IPPP1/443-908/14-8/IGo

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 1 lipca 2014 r. (data wpływu 8 sierpnia 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 8 września 2014 r. (data wpływu 11 września 2014 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 28 sierpnia 2014 r. (skutecznie doręczone w dniu 2 września 2014 r.), pismem z dnia 23 października 2014 r. (data wpływu 27 października 2014 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 14 października 2014 r. (skutecznie doręczone w dniu 16 października 2014 r.) oraz pismem z dnia 19 listopada 2014 r. (data wpływu 21 listopada 2014 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 6 listopada 2014 r. (skutecznie doręczone w dniu 12 listopada 2014 r.),o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania kwot otrzymanych od zastępcy inwestycyjnego:

 w części dotyczącej kwot otrzymanych z tytułu pokrycia kosztów Spółdzielni poniesionych w związku z przygotowaniem inwestycji oraz z tytułu pokrycia kosztów Spółdzielni związanych z działalnością gospodarczą w związku z prowadzoną inwestycją - jest nieprawidłowe;

* w części dotyczącej kwoty otrzymanej tytułem zabezpieczenia roszczeń Spółdzielni - jest prawidłowe.,

W dniu 8 sierpnia 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania kwot otrzymanych od zastępcy inwestycyjnego. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 8 września 2014 r., złożonym w dniu 9 września 2014 r. (data wpływu 11 września 2014 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 28 sierpnia 2014 r., pismem z dnia 23 października 2014 r., złożonym w dniu 23 października 2014 r. (data wpływu 27 października 2014 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 14 października 2014 r. oraz pismem z dnia 19 listopada 2014 r., złożonym w dniu 19 listopada 2014 r. (data wpływu 21 listopada 2014 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 6 listopada 2014 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

W dniu 14 czerwca 2011 r. Spółdzielnia... (dalej: Spółdzielnia) podpisała umowę wspólnej realizacji inwestycji w formie aktu notarialnego z X Sp. z o.o. (dalej: X). Przedmiotem inwestycji jest zagospodarowanie nieruchomości, których użytkownikiem wieczystym jest Spółdzielnia poprzez wzniesienie budynków mieszkalno-usługowych na działce gruntu nr 9/8 oraz na działce gruntu 9/12, a także wyburzenie budynków posadowionych na działce gruntu 9/1 oraz wzniesienie na tej działce budynków mieszkalno-usługowych.

Spółdzielnia udzieliła pełnomocnictwa X w celu wykonywania przez nią czynności zastępstwa inwestycyjnego w imieniu i na rachunek Spółdzielni. Strony umowy umówiły się, że X wykonuje wszelkie uprawnienia i obowiązki podmiotu, o którym mowa w art. 17 pkt 1 ustawy - Prawo budowlane, czyli inwestora. Do uprawnień i obowiązków X w ramach wykonywanego zastępstwa inwestycyjnego należy, w szczególności:

* wybór oraz powołanie: inspektora nadzoru inwestorskiego, projektanta oraz kierownika budowy w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego oraz w koniecznym zakresie, koordynacja działań tych podmiotów;

* sporządzenie i zawarcie umowy z projektantem, umowy o prace i nadzór autorski, w zakresie dokumentacji projektowej niezbędnej do wykonania inwestycji;

* zebranie i przekazanie projektantowi wszystkich danych i dokumentów niezbędnych do projektowania;

* uzyskanie odpowiednich zezwoleń na budowę, o ile okażą się konieczne a nie zostały jeszcze uzyskane, uprawnienie to obejmuje także umocowanie do występowania o zmianę już uzyskanych decyzji administracyjnych;

* organizacja i prowadzenie przetargów na roboty budowlane, o ile X uzna to za konieczne;

* sporządzenie i zawarcie umów z podwykonawcami;

* przekazanie wykonawcom odpowiedniej dokumentacji i terenu budowy;

* przygotowanie do zawarcia i zawarcie umów na dostawę energii elektrycznej, wody i gazu, energii cieplnej itp.;

* zamówienie dostaw inwestorskich, dokonanie odbioru zamówionych materiałów i urządzeń i składowanie ich do czasu przekazania wykonawcy;

* dokonywanie bieżącej analizy kosztów;

* sprawdzanie dokumentów rozliczeniowych pod względem merytorycznym i rachunkowym i wystawianie dokumentów rozliczeniowych;

* informowanie Spółdzielni o przebiegu realizacji zadania inwestycyjnego w raportach sporządzonych raz w miesiącu;

* inicjowanie wprowadzania zmian do treści umowy zawartej z wykonawcami, przez podpisanie stosownych aneksów do umów, w związku z późn. zm. warunków określonych w umowach;

* prowadzenie narad roboczych na budowie;

* przeprowadzenie odbiorów częściowych i końcowych;

* przygotowanie materiałów do odbiorów końcowych, powiadomienie wszystkich uczestników procesu budowlanego o terminach odbiorów końcowych oraz dokonanie odbiorów końcowych;

* rozliczenie końcowe zadania i uzyskanie decyzji o zezwoleniu na użytkowanie obiektu;

* przekazanie Spółdzielni inwestycji wraz z kompletem niezbędnych dokumentów;

* pokrywanie wszelkich kosztów związanych z występowaniem w imieniu Spółdzielni przed sądami w sprawach wynikających i związanych z realizacją inwestycji;

* naliczanie i egzekwowanie kar umownych od: wykonawców oraz dostawców, sprzedawców i klientów;

* comiesięczne raportowanie Spółdzielni stanu zaawansowania robót budowlanych i prac związanych z realizacją umowy;

* prowadzenie działań marketingowych we współpracy ze Spółdzielnią w celu znalezienia nabywców lokali budowanych w inwestycji oraz ustalanie ceny sprzedaży za lokale;

* zawieranie w imieniu Spółdzielni umów dotyczących wybudowania i sprzedaży lokali w inwestycji;

* wystąpienie w imieniu Spółdzielni o wydanie decyzji o pozwoleniu na budowę stosownie do postanowień ustawy - Prawo budowlane i wykonanie projektu budowlanego;

* zawarcie umowy ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej na kwotę co najmniej 20 mln zł oraz od NW w związku z pracami budowlanymi jak również w związku z budową oraz ze szkodami z tym związanymi zwłaszcza ze szkodami budowlanymi i innymi mogącymi wyniknąć w związku z budową;

* pokryć koszty wyburzenia budynków znajdujących się na działce 9/1 i wywozu gruzu.

Ponadto, X w ramach realizowania obowiązków wynikających z zastępstwa inwestycyjnego zobowiązała się pokryć koszty Spółdzielni związane z działalnością gospodarczą w związku z prowadzoną inwestycją (artykuł 3.2.1 (cc) umowy). Z tego też tytułu będzie wpłacała ostatniego dnia każdego miesiąca kalendarzowego za każdy pełny miesiąc, począwszy od pierwszego miesiąca po dniu przekazania placu budowy inwestycji przez cały okres realizacji inwestycji do dnia uzyskania pozwolenia na użytkowanie ostatniego z budynków inwestycji kwotę 100.000 zł. Również w ramach realizacji obowiązków wynikających z zastępstwa inwestycyjnego X zobowiązała się pokryć koszty Spółdzielni poniesione w związku z przygotowaniem inwestycji w wysokości 150.000 zł, co też uczyniła (artykuł 3.2.1 (cc) umowy).

Niezależnie od powyższych zobowiązań, X zobowiązała się do wpłacenia na rachunek bankowy Spółdzielni kwotę 8.500.000 zł tytułem zabezpieczenia roszczeń Spółdzielni, co też nastąpiło (artykuł 6.2 8 (a)).

Spółdzielnia uznała, że kwoty 150.000 zł oraz 8.500.000 zł nie stanowią podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług w związku z czym nie rozpoznała VAT należnego w związku z ich otrzymaniem. W przypadku kwot otrzymanych tytułem pokrycia kosztów Spółdzielni związanych z działalnością gospodarczą w związku z prowadzoną inwestycją, Spółdzielnia wystawiła faktury, gdzie od otrzymanych kwot naliczyła VAT należny i wykazała go w deklaracjach VAT-7.

Jednakże z uwagi na stanowisko kontrahenta, zdaniem którego wpłacone kwoty nie stanowią podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, Spółdzielnia skorygowała faktury wystawiając faktury korygujące, a także deklaracje VAT-7.

W piśmie uzupełniającym z dnia 23 października 2014 r. Wnioskodawca podaje, że odnośnie kwestii do czego zobowiązały się Strony w ramach umowy wspólnej realizacji inwestycji, to wskazane jest to w komparycji umowy w pkt (D) gdzie zapisano, że Inwestor (Spółdzielnia) postanowił zawrzeć z X Umowę wspólnej realizacji inwestycji, na mocy której X wspólnie z Inwestorem zrealizuje inwestycję na gruntach Inwestora na zasadach opisanych w tej umowie.

Strony umowy ustaliły, że X pokrywa wszystkie koszty poniesione przez Spółdzielnię w latach 2010-2011 dla wypracowania przez jej organy statutowe decyzji o budowie na gruntach będących w użytkowaniu wieczystym spółdzielni budynków mieszkaniowo-usługowych. Były to koszty rzeczowo-osobowe i dotyczyły różnych koncepcji zagospodarowania wolnych terenów, symulacji finansowych ich kosztów i efektów oraz koszty obsługi zebrań członków spółdzielni celem wypracowania wiążących uchwał realizacyjnych. Spółdzielnia wyceniła, że poniesione wydatki dla wypracowania koniecznych decyzji o zabudowaniu działek celem obniżenia kosztów wieczystego użytkowania do dnia podpisania umowy o wspólnej realizacji wyniosły 150 000,00 zł.

Rodzajowo były to usługi architektoniczne, ekonomiczne, poligraficzne, gratyfikacje dla pracowników za szczególny wkład pracy i osobiste zaangażowanie przekraczające zakres obowiązków i przynoszące wymierne korzyści dla spółdzielni oraz koszty wynajmu pomieszczeń dla przeprowadzenia zebrań i koszty obsługi tychże zebrań.

Koszty ponoszone przez spółdzielnię na poszczególnych etapach przygotowania i realizacji inwestycji jako tzw. koszty działalności gospodarczej wycenione przez uczestników procesu inwestycyjnego na 100 000,00 zł miesięcznie obejmują:

* pokrycie kosztów przygotowania placu budowy związanych z koniecznością zakończenia działalności gospodarczej w wynajmowanych lokalach w pawilonach przeznaczonych do rozbiórki w związku z prowadzoną inwestycją,

* pokrycie kosztów przygotowania zastępczych pomieszczeń dla administracji spółdzielni na czas prowadzenia inwestycji,

* pokrycie kosztów osobowych Pełnomocnika i Inspektora Nadzoru Inwestora oraz kosztów obsługi księgowej i prawnej w związku z prowadzoną inwestycją,

* refundację utraconych korzyści w związku z czasowym zawieszeniem działalności gospodarczej polegającej na wynajmie lokali użytkowych w rozebranych pawilonach posadowionych na działce przeznaczonej pod inwestycje.

Ponadto, z treści art. 6.2.7 umowy wynika, że Spółdzielnia ma roszczenie o zapłatę m.in. 8,5 mln zł, a roszczenie to powinno być zrealizowane na koniec umowy. Kwota 8,5 mln. zł wpłacona po zawarciu umowy faktycznie zabezpiecza zrealizowanie roszczenia o zapłatę Należności Gwarantowanej w tej samej wysokości. Należność Gwarantowana we wskazanej powyżej wysokości nie została wypłacona, ale będzie dopiero uzyskana po zrealizowaniu inwestycji.

W piśmie uzupełniającym z dnia 19 listopada 2014 r. Wnioskodawca podaje, że do uszczegółowienia postanowień umownych odnoszących się do każdej ze Stron, należy wskazać, że do Spółdzielni i jej zobowiązań z umowy odnoszą się następujące zapisy umowy:

* artykuły 2.3.1: Inwestor udostępni X Nieruchomość, w taki sposób, aby X mogła zrealizować Inwestycję na jej obszarze w sposób i na warunkach określonych w niniejszej Umowie. Inwestor przekaże X Nieruchomość w stanie wolnym od wszelkich wad prawnych, jakichkolwiek obciążeń, praw, w tym w szczególności stosunków obligacyjnych oraz i innych roszczeń jakichkolwiek osób trzecich na dzień przekazania z zastrzeżeniem, że nieruchomość będzie obciążona służebnościami na rzecz gestorów i dostawców mediów.

* artykuł 2.3.3: Strony zobowiązują się współpracować w dobrej wierze w ramach realizacji Inwestycji, w szczególności Inwestor zobowiązuje się dostarczyć X wszelkich niezbędnych informacji oraz dokumentów, które mogą być przez X racjonalnie wymagane, a X jest zobowiązane prowadzić Inwestycję w sposób który nie będzie stwarzał zagrożenia ewentualnej odpowiedzialności Inwestora.

* artykuł 2.3.4: Inwestor zobowiązuje wszcząć lub przystąpić wraz z X do wszelkich postępowań sądowych lub administracyjnych, od których wyniku zależy realizacja Inwestycji, przy czym koszt takich postępowań pokrywa X. Obowiązek niniejszy nie dotyczy sytuacji gdy stroną postępowania byłby członek Spółdzielni Mieszkaniowej będącej stroną niniejszej umowy. X ponosi odpowiedzialność za działania X w szczególności odpowiedzialność cywilną za wypadek na budowie, wobec osób trzecich, za wynikłe szkody budowlane jak również wobec organów administracji państwowej lub samorządowej.

* artykuł 3.2.3: W przypadku, gdyby w toku realizacji inwestycji powstała potrzeba udzielenia dodatkowego pełnomocnictwa, złożenia określonego oświadczenia lub dokonania innej czynności faktycznej lub prawnej wymaganej w związku z wykonywaniem czynności o których mowa w artykule 3.2.1 powyżej, w tym w szczególności ewentualnej zmiany Decyzji WZ, Inwestor, o ile okaże się to koniecznym, udzieli X takiego pełnomocnictwa, bądź złoży stosowne oświadczenie lub dokona pożądanej czynności faktycznej lub prawnej.

* cały artykuł 3.3:

3.3 Przedstawiciele oraz uprawnienia i obowiązki Inwestora

3.3.1. Przedstawicielami Inwestora wyznaczonymi do składania oświadczeń woli lub wiedzy przez Inwestora oraz odbierania takich oświadczeń od X, w zakresie realizacji Inwestycji są:

a. Pełnomocnik Inwestora w osobie G. ("Pełnomocnik Inwestora"); oraz

b. Inspektor Nadzoru z ramienia Inwestora, który zostanie powołany najpóźniej w dniu udostępnienia Nieruchomości stosownie do art. 2.3.1 powyżej ("Inspektor Nadzoru Inwestora").

Pełnomocnik Inwestora, w przypadku niemożności wykonywania swoich obowiązków, będzie miał prawo ustanawiania dalszych pełnomocników, wysyłając X powiadomienie zgodnie z artykułem 9 poniżej.

Artykuł 3.3.2. Do uprawnień i obowiązków Inwestora należy, w szczególności:

3.3.3 Pełnomocnik Inwestora oraz Inspektor Nadzoru Inwestora upoważnieni są do uczestniczenia w odbiorach częściowych i końcowych poszczególnych prac związanych z realizacją Inwestycji, o ile się stawią. Strony uznają, iż jeżeli przedstawiciele Inwestora zostaną skutecznie powiadomieni o terminie podpisania jakiegokolwiek protokołu odbioru częściowego, o którym mowa w artykule 3.3.4 (d) poniżej, i nie stawią się na tę czynność, to protokół podpisany pod ich nieobecność lub jednego z nich będzie ważny i wiążący. Ponadto Pełnomocnik Inwestora oraz Inspektor Nadzoru Inwestora nie będą mogli odmówić podpisania protokołów odbiorów robót częściowych i końcowych Inwestycji, jeżeli wykonane prace będą zgodne z przepisami, z uzyskanymi pozwoleniami i dokumentami budowy oraz z zasadami sztuki budowlanej i bez wad uniemożliwiających uzyskanie pozwolenia na użytkowanie.

3.3.4 Przedstawiciele Inwestora mają prawo:

3.3.5 Inwestor będzie miał zapewniony nieograniczony dostęp do terenu budowy, po uprzednim powiadomieniu X, z zachowaniem ustalonych terminów. Ponadto Pełnomocnik Inwestora będzie miał prawo wglądu do wszelkiej dokumentacji technicznej i budowlanej Inwestycji jak również do dokumentacji dotyczącej dokonywania napraw gwarancyjnych i w związku z rękojmią. Ponadto, w przypadku gdy X nie wykona zobowiązań określonych w artykule 2.2.4 niniejszej Umowy, Inwestor będzie miał prawo kontroli dokumentacji związanej z rozliczeniami i płatnościami na rzecz podwykonawców i dostawców.

3.3.6 Inwestor będzie uprawniony do zatrzymania lokali lub lokalu w Inwestycji, o łącznej powierzchni nie mniejszej niż 800 m² i nie większej niż 820 m² wykończonych w standardzie "pod klucz", zgodnie z Załącznikiem nr 3.3.6 do Umowy ("Lokale Inwestora") i X z tego tytułu nie przysługują jakiekolwiek roszczenia.

3.3.7 Lokale Inwestora będą położone na parterze od strony ulicy... budynku posadowionego na działce nr 9/1. Strony ustalają wartość Lokali Inwestora na kwotę 8.000.000 PLN (osiem milionów złotych). X po uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie przedstawi kalkulację wartości Lokali Inwestora.

3.3.8 Przez zatrzymanie, o którym mowa w artykule 3.3.6 należy rozumieć wyłączenie Lokali Inwestora spod pełnomocnictwa, o którym mowa w artykule 5.5, w taki sposób że pozostaną one własnością oraz w dyspozycji Inwestora po zakończeniu Inwestycji i nie będą podlegały sprzedaży przez X.

artykuł 4.1.1 i 4.1.2:

4.1.1 Inwestor obowiązany jest informować X o wszelkich istotnych okolicznościach związanych z realizacją Inwestycji.

4.1.2 W szczególności Inwestor jest zobowiązany informować X o wszelkich okolicznościach faktycznych lub prawnych dotyczących Inwestycji lub Nieruchomości, w szczególności uchwałach swoich organów dotyczących Inwestycji, wydanych decyzjach administracyjnych, toczących się postępowaniach sądowych lub administracyjnych, a także o postępowaniach które zgodnie z najlepszą wiedzą Inwestora mogą zostać wszczęte. Obowiązek ten dotyczy zwłaszcza informacji niezbędnych do sporządzenia Prospektu Informacyjnego, zgodnie z wzorem Prospektu Informacyjnego stanowiącego Załącznik nr 4.1.2. do Umowy (stanowiący Załącznik nr 8 do Aneksu 4), niezwłocznie (ale nie później niż 7 dni): (i) od wezwania X lub (ii) po wystąpieniu okoliczności uzasadniających zmiany informacji zawartych w Prospekcie Informacyjnym.

Ze strony X zobowiązania zawarto w artykułach 3.2.1 i 3.2.2. umowy:

Artykuł 3.2.1 Do uprawnień i obowiązków X, w ramach wykonywanego Zastępstwa Inwestycyjnego należy, w szczególności:

(aa) pokryć koszty wyburzenia budynków znajdujących się na działce 9/1 i wywozu gruzu;

(bb) pokrywać koszty utrzymania i zarządu Nieruchomości i lokali w Inwestycji po przejęciu placu budowy do czasu zbycia Klientom, które będą stanowiły własność Inwestora z wyjątkiem Lokali Inwestora. Zobowiązanie nie obejmuje kosztów utrzymania dróg dojazdowych do nieruchomości Inwestora;

(cc) pokryć koszty Inwestora związane z działalnością gospodarczą w związku z prowadzoną Inwestycją w wysokości określonej w artykule 6.2.8 (b), oraz koszty Inwestora poniesione w związku z przygotowaniem Inwestycji w wysokości 150.000 PLN. Koszty te stanowią element składowy Należności Gwarantowanej określonej w artykule 6.2.8 (a);

(dd) sporządzi, w imieniu Inwestora i w oparciu o uzyskane od Inwestora informacje, Prospekt Informacyjny dla Inwestycji oraz w oparciu o uzyskane od Inwestora informacje będzie dokonywała zmian Prospektu Informacyjnego;

(ee) dokonywanie zmian w Decyzjach PNB, pod warunkiem, że będą one zgodne z Koncepcją oraz dokonywanie zmian w dokumentacji i sposobie wykonania Inwestycji w zakresie niewymagającym zmiany Decyzji PNB.

Artykuł 3.2.2 X zawrze umowę, o której mowa w artykule 5.2 i 5.3 dotyczącą Lokalu Medycznego, z Klientem wskazanym przez Inwestora. W przypadku nie zawarcia umowy sprzedaży Lokalu Medycznego przez Klienta wskazanego przez Inwestora w terminie do 31 grudnia 2014 r., Strony wyłączają spod Inwestycji część działki 9/1, zgodnie z Projektem Podziału stanowiącym Załącznik nr 3.1.6 do Umowy (Załącznik Nr 4 do Aneksu Nr 4). W celu umożliwienia korzystania z Lokalu Medycznego przez przyszłych właścicieli, po jego wybudowaniu zostanie z nimi zawarta umowa najmu (Umowa Najmu) obejmująca okres od dnia wydania tego Lokalu do dnia jego sprzedaży. Inwestor udzieli X pełnomocnictwa do zawarcia Umowy Najmu. Wzór Umowy Najmu i pełnomocnictwa stanowią odpowiednio Załącznik nr 3.2.2 (i) i Załacznik nr 3.2.2 (iii) do Umowy (stanowiący Załącznik nr 5 i 6 do Aneksu 4).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy kwoty otrzymane przez Spółdzielnię z tytułu pokrycia kosztów Spółdzielni poniesionych w związku z przygotowaniem inwestycji w wysokości 150.000 zł, jak również kwota z tytułu pokrycia kosztów Spółdzielni związanych z działalnością gospodarczą w związku z prowadzoną inwestycją oraz kwota 8.500.000 zł otrzymana tytułem zabezpieczenia roszczeń Spółdzielni stanowią podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem wnioskodawcy, otrzymane przez Spółdzielnię kwoty tytułem pokrycia kosztów Spółdzielni poniesionych w związku z przygotowaniem inwestycji w wysokości 150.000 zł, jak również z tytułem pokrycia kosztów Spółdzielni związanych z działalnością gospodarczą w związku z prowadzoną inwestycją oraz kwota 8.500.000 zł otrzymana tytułem zabezpieczenia roszczeń Spółdzielni nie stanowią podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT), podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust, 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Z treści tego przepisu wynika, że kwoty, o których mowa we wniosku będą stanowiły podstawę podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, jeśli są zapłatą za sprzedany towar lub świadczoną usługą.

Pojęcie dostawy towarów zostało zdefiniowane w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT i rozumie się przez nią przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

W związku z zapłatą wyżej wymienionych kwot nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami ze Spółdzielni na X w związku z czym nie można mówić o dostawie towarów.

Z kolei, zgodnie z. art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Z treści powyższego przepisu wynika, że by można było mówić o świadczeniu usług, to musi dojść do świadczenia ze strony Spółdzielni na rzecz X. Zapłacie powyższych kwot nie odpowiada świadczenie ze strony Spółdzielni na rzecz X, a zatem należy stwierdzić, iż nie ma miejsca świadczenie usług.

W szczególności kwota 8.500.000 zł została wpłacona jako zabezpieczenie roszczeń Spółdzielni wobec X, a nie wynagrodzenie za świadczenie. Również pokrycie kosztów przez X nie stanowi wynagrodzenia za świadczenie ze strony Spółdzielni.

Wobec powyższego otrzymane kwoty nie stanowią podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe w zakresie opodatkowania kwot otrzymanych od zastępcy inwestycyjnego w części dotyczącej kwot otrzymanych z tytułu pokrycia kosztów Spółdzielni poniesionych w związku z przygotowaniem inwestycji oraz z tytułu pokrycia kosztów Spółdzielni związanych z działalnością gospodarczą w związku z prowadzoną inwestycją oraz prawidłowe w zakresie opodatkowania kwot otrzymanych od zastępcy inwestycyjnego w części dotyczącej kwoty otrzymanej tytułem zabezpieczenia roszczeń Spółdzielni.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W świetle art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ww. ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Z powyższego przepisu wynika, że świadczenie usług obejmuje nie tylko działania podatnika, ale również zobowiązanie do powstrzymywania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub stanów.

Powołany przepis wskazuje, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pojęcie usługi, według ustawy, jest bowiem szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Oznacza to, że w definicji tej mieszczą się również określone zachowania, które nie zostały sklasyfikowane w PKWiU, o której mowa w art. 8 ust. 3 ustawy. Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie się podatnika - nie będące dostawą towarów - na rzecz innego podmiotu.

Ponadto, aby móc zaliczyć daną czynność do usług opodatkowanych VAT, musi ona wynikać z określonego stosunku zobowiązaniowego. Przede wszystkim świadczenie usług nie może mieć miejsca bez ustalenia konsumenta (podmiotu będącego beneficjentem danej usługi).

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie.

Dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym między świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Czynność uznaje się za odpłatną, gdy są spełnione następujące warunki:

* istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne;

* wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy;

* istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi;

* odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem.

Należy wskazać, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE).

I tak, w wyroku z dnia 15 lipca 1982 r. w sprawie Hong-Kong Trade Development Council (C-89/81), TSUE stwierdził, że wskazane w sprawie czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie.

Analizując głębiej ten problem Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie Apple and Pear Development Council (C-102/86) stwierdził, że czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem).

Pojęcie "odpłatności" pojawiło się również w orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981 r., C-154/80 Staatssecretaris van Financien przeciwko Cooperative Aadappelenbewaarplaats GA. Trybunał wskazał, że termin "zapłata" stanowi integralną część przepisów prawa wspólnotowego, które nie odwołuje się do prawa państw członkowskich dla ustalenia jego znaczenia i zakresu. Stąd też wykładnia tego wyrażenia nie może być pozostawiona dyskrecjonalnemu władztwu każdego państwa członkowskiego. Ponadto Trybunał przypomniał, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w przypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego. W końcu - jak wskazał Trybunał - świadczenie wzajemne musi stanowić pewną wartość subiektywną, gdyż podstawą opodatkowania jest świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, nie zaś wartość otrzymana według kryteriów obiektywnych.

Na uwagę zasługuje także orzeczenie TSUE z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 R. J. Tolsma v. Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden (Holandia), gdzie podkreślono, że dla wystąpienia opodatkowania podatkiem od towarów i usług konieczne staje się zaistnienie bezpośredniego związku płatności z konkretną czynnością oraz istnienie konsumenta tej czynności.

Zatem, pod pojęciem "odpłatności" świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

W konsekwencji, należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko takie świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść, choćby potencjalną. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy podstawa opodatkowania obejmuje:

W myśl przywołanej w art. 29a ust. 1 ustawy zasady ogólnej, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej.

Z treści wniosku wynika, że Spółdzielnia podpisała umowę wspólnej realizacji inwestycji z X. Przedmiotem inwestycji jest zagospodarowanie nieruchomości, których użytkownikiem wieczystym jest Spółdzielnia poprzez wzniesienie budynków mieszkalno-usługowych na działce gruntu nr 9/8 oraz na działce gruntu 9/12, a takie wyburzenie budynków posadowionych na działce gruntu 9/1 oraz wzniesienie na tej działce budynków mieszkalno-usługowych. Spółdzielnia udzieliła pełnomocnictwa X w celu wykonywania przez nią czynności zastępstwa inwestycyjnego w imieniu i na rachunek Spółdzielni. Strony umowy umówiły się, że X wykonuje wszelkie uprawnienia i obowiązki podmiotu, o którym mowa w art. 17 pkt 1 ustawy - Prawo budowlane, czyli inwestora.

X w ramach realizowania obowiązków wynikających z zastępstwa inwestycyjnego zobowiązała się pokryć koszty Spółdzielni związane z działalnością gospodarczą w związku z prowadzoną inwestycją. Z tego też tytułu będzie wpłacała ostatniego dnia każdego miesiąca kalendarzowego za każdy pełny miesiąc, począwszy od pierwszego miesiąca po dniu przekazania placu budowy inwestycji przez cały okres realizacji inwestycji do dnia uzyskania pozwolenia na użytkowanie ostatniego z budynków inwestycji kwotę 100.000 zł. Koszty ponoszone przez spółdzielnię na poszczególnych etapach przygotowania i realizacji inwestycji jako tzw. koszty działalności gospodarczej wycenione przez uczestników procesu inwestycyjnego na 100 000,00 zł miesięcznie obejmują:

* pokrycie kosztów przygotowania placu budowy związanych z koniecznością zakończenia działalności gospodarczej w wynajmowanych lokalach w pawilonach przeznaczonych do rozbiórki w związku z prowadzoną inwestycją,

* pokrycie kosztów przygotowania zastępczych pomieszczeń dla administracji spółdzielni na czas prowadzenia inwestycji,

* pokrycie kosztów osobowych Pełnomocnika i Inspektora Nadzoru Inwestora oraz kosztów obsługi księgowej i prawnej w związku z prowadzoną inwestycją,

* refundację utraconych korzyści w związku z czasowym zawieszeniem działalności gospodarczej polegającej na wynajmie lokali użytkowych w rozebranych pawilonach posadowionych na działce przeznaczonej pod inwestycje.

Również w ramach realizacji obowiązków wynikających z zastępstwa inwestycyjnego X zobowiązała się pokryć koszty Spółdzielni poniesione w związku z przygotowaniem inwestycji w wysokości 150.000 zł, co też uczyniła. Strony umowy ustaliły, że X pokrywa wszystkie koszty poniesione przez Spółdzielnię w latach 2010-2011 dla wypracowania przez jej organy statutowe decyzji o budowie na gruntach będących w użytkowaniu wieczystym spółdzielni budynków mieszkaniowo-usługowych. Były to koszty rzeczowo-osobowe i dotyczyły różnych koncepcji zagospodarowania wolnych terenów, symulacji finansowych ich kosztów i efektów oraz koszty obsługi zebrań członków spółdzielni celem wypracowania wiążących uchwał realizacyjnych. Spółdzielnia wyceniła, że poniesione wydatki dla wypracowania koniecznych decyzji o zabudowaniu działek celem obniżenia kosztów wieczystego użytkowania do dnia podpisania umowy o wspólnej realizacji wyniosły 150 000,00 zł. Rodzajowo były to usługi architektoniczne, ekonomiczne, poligraficzne, gratyfikacje dla pracowników za szczególny wkład pracy i osobiste zaangażowanie przekraczające zakres obowiązków i przynoszące wymierne korzyści dla spółdzielni oraz koszty wynajmu pomieszczeń dla przeprowadzenia zebrań i koszty obsługi tychże zebrań.

Niezależnie od powyższych zobowiązań, X zobowiązała się do wpłacenia na rachunek bankowy Spółdzielni kwotę 8.500.000 zł tytułem zabezpieczenia roszczeń Spółdzielni, co też nastąpiło. Ponadto, z treści art. 6.2.7 umowy wynika, że Spółdzielnia ma roszczenie o zapłatę m.in. 8,5 mln zł, a roszczenie to powinno być zrealizowane na koniec umowy. Kwota 8,5 mln. zł wpłacona po zawarciu umowy faktycznie zabezpiecza zrealizowanie roszczenia o zapłatę Należności Gwarantowanej w tej samej wysokości. Należność Gwarantowana we wskazanej powyżej wysokości nie została wypłacona, ale będzie dopiero uzyskana po zrealizowaniu inwestycji.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy kwoty otrzymane przez Spółdzielnię z tytułu pokrycia kosztów Spółdzielni poniesionych w związku z przygotowaniem inwestycji w wysokości 150.000 zł, jak również kwota z tytułu pokrycia kosztów Spółdzielni związanych z działalnością gospodarczą w związku z prowadzoną inwestycją oraz kwota 8.500.000 zł otrzymana tytułem zabezpieczenia roszczeń Spółdzielni stanowią podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W konfrontacji przedstawionego stanu faktycznego z powołanymi przepisami należy stwierdzić, że otrzymane przez Spółdzielnię kwoty otrzymane na pokrycie kosztów Spółdzielni poniesionych w związku z przygotowaniem inwestycji oraz na pokrycie kosztów Spółdzielni związanych z działalnością gospodarczą w związku z prowadzoną inwestycją jak najbardziej stanowią podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, gdyż zostaną spełnione wszystkie przesłanki warunkujące istnienie odpłatnego świadczenia usług.

Analizując koszty Spółdzielni związane z działalnością gospodarczą, które pokrywają koszty: przygotowania placu budowy związanych z koniecznością zakończenia działalności gospodarczej w wynajmowanych lokalach w pawilonach przeznaczonych do rozbiórki w związku z prowadzoną inwestycją, przygotowania zastępczych pomieszczeń dla administracji spółdzielni na czas prowadzenia inwestycji, osobowe Pełnomocnika i Inspektora Nadzoru Inwestora oraz obsługi księgowej i prawnej w związku z prowadzoną inwestycją oraz refundują utracone korzyści w związku z czasowym zawieszeniem działalności gospodarczej polegającej na wynajmie lokali użytkowych w rozebranych pawilonach posadowionych na działce przeznaczonej pod inwestycje, należy bezsprzecznie stwierdzić, że związane są z konkretnymi działaniami, które zmierzają wprost do określonego - z góry założonego celu - którym jest osiągnięcie obopólnej korzyści. Tym samym stanowią wynagrodzenie za wykonane usługi.

Również pokrywane koszty Spółdzielni poniesione w związku z przygotowaniem inwestycji w wysokości 150.000 zł, którymi były koszty rzeczowo-osobowymi i dotyczyły różnych koncepcji zagospodarowania wolnych terenów, symulacji finansowych ich kosztów i efektów oraz koszty obsługi zebrań członków spółdzielni celem wypracowania wiążących uchwał realizacyjnych, są ewidentnie wynagrodzeniem za wykonane przez Spółdzielnię usługi. Sam Wnioskodawca wskazuje, że to właśnie Spółdzielnia wyceniła, że poniesione wydatki dla wypracowania koniecznych decyzji o zabudowaniu działek celem obniżenia kosztów wieczystego użytkowania do dnia podpisania umowy o wspólnej realizacji wyniosły 150 000,00 zł. Strona podaje również szczegółowo, że rodzajowo były to usługi architektoniczne, ekonomiczne, poligraficzne, gratyfikacje dla pracowników za szczególny wkład pracy i osobiste zaangażowanie przekraczające zakres obowiązków i przynoszące wymierne korzyści dla spółdzielni oraz koszty wynajmu pomieszczeń dla przeprowadzenia zebrań i koszty obsługi tychże zebrań.

Dlatego też, czynności przygotowania inwestycji oraz związane z prowadzoną inwestycją stanowią wymierne działania Spółdzielni na rzecz X, a kwoty uzyskane z tych tytułów są wynagrodzeniem za te działania. Tym samym istnieje beneficjent świadczenia, który ponosi wymierne korzyści, za które płaci określone świadczenie pieniężne.

Należy wyjaśnić, że nie da się poczynić przygotowań do inwestycji czy prowadzić działalność gospodarczą związaną z inwestycją pozostając jednocześnie biernym w działaniu. Zarówno samo przygotowanie jak i prowadzenie działalności cechuje się wykonywaniem jakichś czynności, które z punktu widzenia beneficjenta są dla niego widoczne i przynoszą mu korzyść, za co płaci ustaloną cenę.

Tym samym kwoty otrzymane przez Spółdzielnię z tytułu pokrycia kosztów Spółdzielni poniesionych w związku z przygotowaniem inwestycji w wysokości 150.000 zł, jak również kwota z tytułu pokrycia kosztów Spółdzielni związanych z działalnością gospodarczą w związku z prowadzoną inwestycją stanowią podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w tej części jest nieprawidłowe.

Ponadto, z treści wniosku wynika, że oprócz ww. kwot Spółdzielnia otrzyma kwotę 8.500.000 zł tytułem zabezpieczenia roszczeń Spółdzielni. Z umowy wynika, że Spółdzielnia ma roszczenie o zapłatę m.in. 8,5 mln zł, a roszczenie to powinno być zrealizowane na koniec umowy. Kwota 8,5 mln zł wpłacona po zawarciu umowy faktycznie zabezpiecza zrealizowanie roszczenia o zapłatę Należności Gwarantowanej w tej samej wysokości. Należność Gwarantowana we wskazanej powyżej wysokości nie została wypłacona, ale będzie dopiero uzyskana po zrealizowaniu inwestycji.

Należy wskazać, że kwota zabezpieczenia roszczeń jest to suma pieniężna złożona jako gwarancja dotrzymania zobowiązania i stanowiąca odszkodowanie w razie niedopełnienia zobowiązania.

Cechą charakterystyczną kwoty z tytułu zabezpieczenia roszczeń jest to, że może ona zostać wykorzystana tylko w ściśle określonym przypadku, tj. w razie niedopełnienia zobowiązania. Zabezpieczenie wykonania umowy poprzez ustanowienie pewnej sumy ma charakter gwarancyjny, zabezpieczający, co oznacza, że jest ona ustanowiona na wypadek, gdyby strona umowy, która złoży kwotę, nie wywiązała się z niej. Wówczas druga strona umowy może zaspokoić się ze złożonych pieniędzy.

Rozpatrując kwestię opodatkowania kwoty zabezpieczającej roszczenia, należy ponownie zauważyć, że, co do zasady, każde świadczenie niebędące dostawą towarów, polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania, stanowi usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

* w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

* świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne (wynagrodzenie).

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy oraz treści powołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że ustalona kwota tytułem zabezpieczenia roszczeń ma charakter kaucji gwarancyjnej, będącej zabezpieczeniem dotrzymania przez X warunków płatności.

Tym samym, należy stwierdzić, że otrzymana kwota nie wiąże się z jakimkolwiek świadczeniem wzajemnym, Spółdzielnia nie jest zobowiązana do działania lub zaniechania w zamian za otrzymaną sumę pieniężną (nie istnieje beneficjent ani wynagrodzenie za usługę).

Tym samym kwota otrzymana przez Spółdzielnię tytułem zabezpieczenia roszczeń Spółdzielni nie stanowi podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w tej części jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.