IPPP1/443-906/13-2/AW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Zainteresowanego przedstawione we wniosku z dnia 5 września 2013 r. (data wpływu 10 września 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla świadczonych usług edukacyjno - muzycznych - jest prawidłowe.

W dniu 10 września 2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla świadczonych usług edukacyjno - muzycznych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą na własny rachunek. Jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i składa deklaracje VAT-7.

Przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej są pozaszkolne formy edukacji artystycznej (PKD 85.52.Z). Działalność tę prowadzi w ramach utworzonej szkoły muzycznej obejmującej edukację muzyczną (w tym naukę gry na instrumentach muzycznych) niemowlaków, dzieci w wieku przedszkolnym, młodzieży w wieku szkolnym (podstawowym), gimnazjalnym, ponadgimnazjalnym oraz dorosłych.

Zainteresowany nie jest podmiotem objętym systemem oświaty oraz nie posiada wpisu do ewidencji szkół i placówek niepublicznych.

Wnioskodawca jest w trakcie pierwszego naboru uczniów do szkoły. Planuje, że zajęcia rozpoczną się jeszcze we wrześniu 2013 r.

W prowadzonej szkole muzycznej będzie osobiście prowadził zajęcia polegające na nauce gry na instrumentach muzycznych oraz będzie zatrudniał nauczycieli w ramach umowy zlecenia lub umowy o pracę, którzy również będą świadczyć usługi nauczania gry na instrumentach muzycznych dzieci, młodzieży i dorosłych.

Umowy na świadczenie tych usług będą podpisywane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej z rodzicami lub z opiekunami dzieci i młodzieży biorących udział w zajęciach muzyczno-edukacyjnych oraz z osobami dorosłymi, którzy zechcą się uczyć. Za świadczone w ramach szkoły muzycznej usługi muzyczno-edukacyjne będzie pobierał następujące opłaty:

* wpisowe, które będzie pobierane w momencie podpisania umowy na świadczenie usług muzyczno-edukacyjnych,

* opłatę miesięczną za świadczone ww. usługi.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca prawidłowo nalicza podatek VAT w stawce podstawowej tj. 23% od opłat związanych ze świadczonymi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej usługami edukacyjno-muzycznymi, w tym nauką gry na instrumentach muzycznych

* świadczonymi bezpośrednio przez Wnioskodawcę tj. jako nauczyciela uczącego dzieci, młodzież i dorosłych w prowadzonej szkole muzycznej;

* świadczonymi przez zatrudnionych w szkole muzycznej na podstawie umowy zlecenia i umowy o pracę nauczycieli.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Usługi edukacyjno-muzyczne, w tym nauka gry na instrumentach muzycznych świadczone zarówno przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w formie szkoły muzycznej jak i przez zatrudnionych w szkole nauczycieli nie podlega zwolnieniu z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o podatku od towarów i usług a więc podlega opodatkowaniu stawką podstawową tj. 23%.

Usługi edukacyjno-muzyczne w tym nauka gry na instrumentach muzycznych świadczone przez zatrudnionego w szkole muzycznej nauczyciela nie zostały wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z czym podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT w stawce 23%.

Usługi edukacyjno-muzyczne w tym nauka gry na instrumentach muzycznych świadczone bezpośrednio przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie podlegają zwolnieniu z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27, gdyż są to usługi świadczone w ramach utworzonej szkoły muzycznej, Wnioskodawca w tym wypadku występuje w roli nauczyciela a nie osoby prowadzącej szkołę muzyczną. Zajęcia prowadzone przez Wnioskodawcę odbywają się w szkole, na instrumentach należących do szkoły. Są to fakty, które odróżniają prowadzenie zajęć edukacyjnych w formie korepetycji, czy nauki w domu ucznia prowadzonej przez nauczyciela, który w tym celu założył działalność gospodarczą od nauki w szkole muzycznej.

Dlatego, że mimo iż będą prowadzone zajęcia edukacyjno-muzyczne osobiście, to prowadząc je w ramach utworzonej szkoły muzycznej usługi te nie będą podlegały zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o podatku VAT, tylko będą podlegały opodatkowaniu stawką podstawową, tj. 23%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Jak wynika z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie natomiast z dodanym do ustawy o VAT od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 146a pkt 1, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Oznacza to, że wymienioną wyżej stawkę należy stosować, jeżeli brak jest przepisu szczególnego określającego obniżoną stawkę podatku lub zwolnienie od podatku, przy czym przepisy takie zawiera zarówno ustawa, jak też rozporządzenia wykonawcze do ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 27 ww. ustawy, zwalnia się od podatku usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym, ponadgimnazjalnym i wyższym, świadczone przez nauczycieli.

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 29 ww. ustawy zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Od dnia 1 lipca 2011 r. obowiązuje rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r., ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 77, s. 1). Zgodnie z art. 44 tego rozporządzenia, usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Analizując przedstawione okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa podatkowego wskazać należy, iż Wnioskodawca nie może korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT. W opisie sprawy wskazał bowiem, że nie jest jednostką objętą systemem oświaty, nie posiada również wpisu do ewidencji szkół i placówek niepublicznych świadczącą usługi edukacyjno - muzyczne. Ponadto z wniosku nie wynika również, aby Wnioskodawca prowadząc szkołę muzyczną posiadał status uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk lub jednostki badawczo-rozwojowej świadczącej usługi w zakresie kształcenia na poziomie wyższym.

W dalszej kolejności należy zatem przeanalizować czy dla świadczonych przez Wnioskodawcę usług można zastosować zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w formie szkoły muzycznej świadczy usługi edukacyjno - muzyczne. Zajęcia są prowadzone osobiście przez Wnioskodawcę oraz przez zatrudnionych na umowę zlecenia lub umowę o pracę nauczycieli. W ramach prowadzonej szkoły Wnioskodawca oferuje naukę gry na instrumentach muzycznych dla niemowlaków, dzieci w wieku przedszkolnym, szkolnym (szkoła podstawowa, gimnazjum, szkoła ponadgimnazjalna) oraz dla dorosłych. Umowy na świadczenie usług edukacyjno - muzycznych będą podpisywane pomiędzy rodzicami lub opiekunami dzieci i młodzieży bądź osobami dorosłymi a Wnioskodawcą prowadzącym działalność gospodarczą w formie szkoły muzycznej. Z tytułu świadczenia opisanych usług w ramach szkoły muzycznej pobierane są opłaty: wpisowe oraz opłata miesięczna.

Odnosząc się do usług świadczonych przez Wnioskodawcę oraz zatrudnionych nauczycieli, aby w ogóle można było rozpatrywać wymienioną czynność w kategoriach zwolnienia od podatku, w kontekście art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT, należy na wstępie rozstrzygnąć czy świadczone usługi są usługami kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego, co stanowi podstawową przesłankę warunkującą zastosowanie zwolnienia. I tak, kierując się wskazówkami ww. rozporządzenia Rady UE, zawierającymi definicję kształcenia zawodowego, należy stwierdzić, iż kształcenie zawodowe jest procesem mającym na celu nauczenie, przekazanie wiedzy z określonej dziedziny, które ma posłużyć zdobyciu bądź uaktualnieniu wiedzy obecnie posiadanej przez uczestnika takiego szkolenia niezbędnej do wykonywanej pracy, zawodu.

Mając na względzie powyższą definicję, nauka gry na instrumentach muzycznych świadczona w ramach szkoły muzycznej, kierowaną do niemowlaków, dzieci w wieku przedszkolnym, uczniów szkół podstawowych, gimnazjum i ponadgimnazjalnych oraz dorosłych, nie może zostać uznana za nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem uczestników oraz nie jest to nauczanie mające na celu uzyskanie, bądź uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Dlatego też przedmiotowych usług nie można uznać za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT. O braku zawodowego charakteru przedmiotowych usług świadczy krąg osób, do których głównie są adresowane, tj. dzieci i młodzież, gdyż z uwagi na wiek ww. osób, nie funkcjonują one na rynku pracy, nie wykonują zawodów, zatem nie można mówić o zdobywaniu wiedzy na takich lekcjach do celów zawodowych. Ponadto w odniesieniu do nauki gry na instrumentach muzycznych skierowanej do osób dorosłych nie można doszukać się celu pozyskania, bądź uaktualnienia wiedzy do celów zawodowych.

Zatem świadczone przez Wnioskodawcę oraz zatrudnionych nauczycieli usługi edukacyjno - muzyczne obejmujące naukę gry na instrumentach muzycznych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT, gdyż nie została spełniona podstawowa przesłanka warunkująca ww. zwolnienie od podatku od towarów i usług - usług świadczonych nie można uznać za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.

Świadczone przez Zainteresowanego oraz zatrudnionych nauczycieli usługi edukacyjno - muzyczne polegające na nauce gry na instrumentach muzycznych nie mogą również korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy. Analizując powołaną wyżej regulację należy zauważyć, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku jest spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług prywatnego nauczania na odpowiednim poziomie edukacji oraz przesłanki podmiotowej odnoszącej się do usługodawcy, który musi być nauczycielem. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania. Zwolnione od podatku jest nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe. Prywatne nauczanie obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność (tekst jedn.: nauczyciel działa we własnym imieniu). Prywatny charakter nauczania nie zależy od istnienia bezpośredniej relacji umownej między uczącym a uczniem (bądź uczniami), może to być bowiem umowa zawarta przez nauczającego np. z rodzicami uczniów. Przykładem takiej usługi jest udzielanie korepetycji. Bez znaczenia w tej sytuacji pozostaje, czy odbiorcą usługi jest indywidualny uczeń, czy też jednocześnie większa liczba osób. W przypadku jednak, gdy nauczyciele świadczący usługi nauczania są zatrudnieni przez inny podmiot, to nie łączy ich bezpośrednia relacja umowna z uczniami, lecz z podmiotem zatrudniającym.

Uwzględniając powyższe, zaznaczyć należy, że zgodnie ze stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości UE, zajętym w wyroku C-445/05 z dnia 14 czerwca 2007 r. w sprawie Werner Haderer, nauczanie prywatne obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność. Nie ma przy tym znaczenia okoliczność, czy usługa jest świadczona indywidualnemu uczniowi/słuchaczowi, czy też jednocześnie większej liczbie osób. Z kolei, w wyroku C-473/08 z dnia 28 stycznia 2010 r. w sprawie Eulitz, Trybunał stwierdził, że nauczyciele świadczący usługi w ramach kursów organizowanych przez podmiot trzeci nie mogą zostać uznani za osoby nauczające "prywatnie" w rozumieniu art. 13 część A ust. 1 lit. j VI Dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. j) Dyrektywy 2006/112/WE).

Mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności oraz powołane regulacje prawne stwierdzić należy, iż wprowadzone przepisem art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy zwolnienie ma zastosowanie wyłącznie do usług prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym, ponadgimnazjalnym i wyższym, świadczonych przez nauczycieli.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy wynika, że usługa nauczania gry na instrumentach świadczona jest na podstawie zawartej umowy pomiędzy podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w formie szkoły muzycznej a rodzicami lub opiekunami dzieci i młodzieży, bądź osobą dorosłą. Zajęcia prowadzone są osobiście przez Wnioskodawcę lub poprzez zatrudnionych nauczycieli. Wynagrodzenie za świadczone usługi nauczania pobiera pomiot świadczący usługę - szkoła muzyczna. Z okoliczności sprawy nie wynika zatem, aby w przedmiotowej sprawie dochodziło do bezpośredniej relacji umownej pomiędzy nauczycielem a uczniem (rodzicami dzieci), gdyż stronami umowy jest podmiot prowadzący działalność gospodarczą - szkoła muzyczna i rodzice dzieci i młodzieży bądź odpowiednio osoba dorosła.

Tak więc w przedmiotowej sprawie nie dochodzi do prywatnego nauczania świadczonego przez nauczycieli. Wobec powyższego przedmiotowe czynności nie mają cech nauczania prywatnego w rozumieniu w art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy, nie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie ww. przepisu.

W związku z powyższym przedmiotowe usługi świadczone przez Wnioskodawcę oraz zatrudnionych w szkole muzycznej nauczycieli, podlegają opodatkowaniu podstawową - 23% stawką podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

Mając powyższe na uwadze, stanowisko Wnioskodawcy, należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.