IPPP1/443-904/13-2/MP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 września 2013 r. (data wpływu 9 września 2013 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację inwestycji - jest prawidłowe.

W dniu 9 września 2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację inwestycji.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Gmina jest czynnym podatnikiem VAT, od 2013 r. realizuje budowę budynku, który przeznaczony będzie pod prowadzenie przedszkola i działalności gospodarczej. Budowa przedmiotowej inwestycji jest w trakcie realizacji.

Od początku realizacji budowy ww. budynku zamiarem Gminy jest przekazanie całej inwestycji w odpłatną dzierżawę Komunalnemu Zakładowi Budżetowemu (dalej: KZB). KZB jest zakładem budżetowym, jednostką organizacyjną Gminy.

KZB będzie zarządzał danym obiektem. W czynnościach zarządzania obiektem przez KZB mieścić się będzie:

* przekazanie w odpłatną dzierżawę pomieszczenia przeznaczonego na kuchnię, stołówkę pomieszczenia magazynowo - socjalnego podmiotowi prywatnemu,

* odpłatny wynajem powierzchni przedszkola na obozy sportowe, kolonie,

* odpłatny wynajem powierzchni pod działalność świadczącą usługi rehabilitacji,

* odpłatny wynajem sal na imprezy okolicznościowe.

KZB zarządzał będzie obiektem poprzez podpisywanie umów najmu, dzierżawy w imieniu na rzecz Gminy, jak również sprawował będzie nadzór nad wynajmem powierzchni przez obozy sportowe i kolonie czy wynajmem na imprezy okolicznościowe.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Gmina od wydatków poniesionych na realizację inwestycji - budynku przeznaczonego pod prowadzenie przedszkola i działalności gospodarczej, ma prawo do odliczenia podatku VAT zawartego w cenie nabywanych towarów i usług związanych z wytworzeniem i ulepszeniem tego majątku w trybie przewidzianym w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, tj. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zdaniem Wnioskodawcy, jednostka samorządu terytorialnego, jaką jest m.in. gmina, w związku z wykonywaniem w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność czynności związanych z zadaniami publicznymi (zadaniami własnymi) nałożonymi np. ustawą o samorządzie gminnym, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych nie jest podatnikiem VAT (co wynika z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT i § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia). Gmina jako organ władzy publicznej jest jednak podatnikiem podatku od towarów i usług w zakresie czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych.

W związku z powyższym w przypadku faktycznego zawarcia odpłatnego porozumienia pomiędzy Gminą a jej własnym zakładem budżetowym i wykonywanych na tej podstawie wzajemnych świadczeń, to takie świadczenie musi podlegać opodatkowaniu VAT.

Jeśli zatem gminny zakład budżetowy posiada przymiot podatnika VAT zobowiązanego do dokonywania rozliczeń z tytułu tego podatku w przypadku sprzedaży na rzecz osób trzecich, to tym samym opodatkowaniu podatkiem VAT musi podlegać świadczenie wykonywane na podstawie podpisanego porozumienia zawartego pomiędzy Gminą a tymi jednostkami, zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 10 grudnia 2004 r. (I SA/Bk 340/04)"uznając gminę i gminny zakład budżetowy za podmioty, na których niezależnie ciążyć może obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, konsekwentnie należy także uznać ich niezależność w roli nabywcy towaru i usługi".

Możliwość wykonywania podlegających opodatkowaniu VAT świadczeń pomiędzy Gminą i jej jednostkami została potwierdzona również w interpretacji z dnia 31 marca 2011 r. (sygn. IBPP4/443-3I7/11/EJ). Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wskazał, iż wprawdzie Gmina i jej zakład budżetowy funkcjonują w ramach jednej osoby prawnej, to jednak na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, Gmina oraz jej zakład budżetowy są dwoma odrębnymi od siebie podatnikami VAT, mogącymi dokonywać między sobą transakcji opodatkowanych VAT. Należy więc wskazać, iż na gruncie prawa podatkowego dostawa towarów i świadczenie usług występuje pomiędzy dwoma podmiotami, rozróżnionymi przez przepisy prawa jako dostawca towaru i jego odbiorca, a także jako świadczący usługę i jej odbiorca. Na gruncie podatku od towarów i usług będą występowały dwa odrębne od siebie podmioty, usługodawcą będzie Gmina, natomiast odbiorcą zakład budżetowy".

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel. Natomiast w świetle art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Jeśli gmina, wykonująca czynności opodatkowane VAT (czyli zawierająca umowy cywilnoprawne), dokona zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R, urząd skarbowy dokona jej rejestracji jako ",czynnego podatnika VAT". Zarejestrowany podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT od zakupów.

Sposób realizacji prawa do odliczenia:

Prawo do odliczenia podatku VAT w określonym stanie faktycznym przysługuje na podstawie art. 86 ustawy o VAT: "prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przysługuje zarejestrowanemu, czynnemu podatnikowi podatku VAT w zakresie, w jakim nabywane przez niego towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (objętych stawkami VAT). Standardowym momentem tego obniżenia jest miesiąc otrzymania faktury zakupowej lub dwa kolejne miesiące rozliczeniowe (art. 86 ust. 10 i 11 ustawy o VAT).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego - na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy - stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Należy podkreślić, iż ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, na określonych zasadach pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

I tak, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. Powyższe oznacza, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze, jednak transakcja nie podlega opodatkowaniu.

Stosownie do treści z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast, art. 8 ust. 1 ustawy, stanowi iż przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z zapisem art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Tak więc dzierżawa jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Wobec powyższego, oddanie przez Wnioskodawcę w ramach umowy dzierżawy, tj. czynności cywilnoprawnej, innemu podmiotowi rzeczy skutkuje uzyskiwaniem korzyści majątkowej po stronie Wnioskodawcy. Cywilnoprawna umowa dzierżawy będąca czynnością odpłatną stanowi zatem, stosownie do zapisów ustawy o podatku od towarów i usług, odpłatną usługę, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i jest czynnością podlegającą opodatkowaniu, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towaru w rozumieniu art. 7 i świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - (Dz.Urz.UE.L Nr 347), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Na podstawie § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2013 r. poz. 247, z późn. zm.), zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Jak wynika z powyższego wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników ma charakter wyłączenia podmiotowo - przedmiotowego.

Aby to wyłączenie miało miejsce, muszą zostać spełnione dwa warunki:

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest czynnym podatnikiem VAT, od 2013 r. realizuje budowę budynku, który przeznaczony będzie pod prowadzenie przedszkola i działalności gospodarczej. Budowa przedmiotowej inwestycji jest w trakcie realizacji.

Od początku realizacji budowy ww. budynku zamiarem Gminy jest przekazanie całej inwestycji w odpłatną dzierżawę Komunalnemu Zakładowi Budżetowemu (dalej: KZB). KZB jest zakładem budżetowym, jednostką organizacyjną Gminy. KZB będzie zarządzał danym obiektem. W czynnościach zarządzania obiektem przez KZB mieścić się będzie:

* przekazanie w odpłatną dzierżawę pomieszczenia przeznaczonego na kuchnię, stołówkę pomieszczenia magazynowo - socjalnego podmiotowi prywatnemu,

* odpłatny wynajem powierzchni przedszkola na obozy sportowe, kolonie,

* odpłatny wynajem powierzchni pod działalność świadczącą usługi rehabilitacji,

* odpłatny wynajem sal na imprezy okolicznościowe.

W kontekście przywołanych powyżej uregulowań prawnych w pierwszej kolejności należy wskazać, że wprawdzie Gmina i jej zakład budżetowy funkcjonują w ramach jednej osoby prawnej (w ramach gminy jako osoby prawnej może funkcjonować wiele jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej), to jednak na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług Gmina oraz jej zakład budżetowy są dwoma odrębnymi od siebie podatnikami VAT, mogącymi dokonywać między sobą transakcji opodatkowanych VAT.

Należy wskazać, iż na gruncie prawa podatkowego dostawa towarów i świadczenie usług występuje pomiędzy dwoma podmiotami, rozróżnianymi przez przepisy prawa jako dostawca towaru i jego odbiorca, a także jako świadczący usługę i jej odbiorca, a zatem w umowie muszą występować co najmniej dwie strony.

W sytuacji przedstawionej we wniosku na gruncie podatku od towarów i usług będą występowały dwa odrębne względem siebie podmioty, bowiem usługodawcą będzie Gmina, natomiast odbiorcą - zakład budżetowy.

Jak wskazano wyżej, prawo do odliczenia podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W przedmiotowej sprawie warunek ten jest spełniony, bowiem poniesione wydatki mają, jak wynika z wniosku, związek z wykorzystaniem realizowanej inwestycji do wykonywania przez Gminę czynności opodatkowanych - dzierżawa.

Umowa dzierżawy jest umową cywilnoprawną, a więc zawarcie jej przez jednostkę samorządu terytorialnego (tekst jedn.: Gminę) podlega wyłączeniu ze zwolnienia od podatku VAT na mocy cyt. wyżej § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia, a tym samym będzie skutkowało opodatkowaniem tej czynności na zasadach ogólnych.

Tym samym, Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją ww. zadania inwestycyjnego, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Reasumując, Gmina może odliczyć VAT naliczony od wydatków poniesionych na realizację inwestycji - budowa budynku przeznaczonego pod prowadzenie przedszkola i działalności gospodarczej.

Prawo do obniżenia kwoty VAT należnego powstaje, zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 oraz ust. 11 ustawy o VAT w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub w rozliczeniu za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w przedmiotowym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.