IPPP1/443-896/12-2/IGo - Prawo banku do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z realizowanych zakupów.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 18 września 2012 r. (data wpływu 20 września 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia prawa Banku do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z realizowanych zakupów - jest prawidłowe.

W dniu 20 września 2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia prawa Banku do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z realizowanych zakupów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka Akcyjna (zwana dalej: "Bankiem" lub "X ") działając na podstawie stosownego zezwolenia Komisji Nadzoru Finansowego oraz zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo Bankowe (Dz. U. z 2002 r. Nr 72, poz. 665 z późn. zm., zwanej dalej: "Prawo Bankowe"), świadczy za wynagrodzeniem szereg usług finansowych na rzecz klientów indywidualnych oraz instytucjonalnych, na które składają się czynności wymienione w treści art. 5 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 6 ust. 1 Prawa Bankowego.

Usługi świadczone przez Bank zasadniczo objęte są zakresem zwolnienia od podatku od towarów i usług (dalej: "podatek VAT"). Jednocześnie, Bank wykonuje czynności wyłączone z zakresu zwolnienia od opodatkowania VAT, np. usługi najmu / podnajmu powierzchni biurowej.

Usługi świadczone są przez Bank zarówno na rzecz osób krajowych, tj. rezydentów w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. - Prawo dewizowe (Dz. U. Nr 141, poz. 1178, zwanej dalej: "Prawem Dewizowym"), jak i osób zagranicznych, tj. nierezydentów w tym nierezydentów z państw trzecich w rozumieniu przepisów Prawa Dewizowego.

W przypadku świadczenia usług objętych przedmiotowym zakresem zwolnienia od VAT, na rzecz rezydentów oraz nierezydentów z krajów UE, obrót z tego tytułu jest traktowany przez Bank jako obrót nieuprawniający X do odliczenia podatku VAT naliczonego, wynikającego z dokonywanych zakupów. Natomiast, w przypadku świadczenia usług, mieszczących się w katalogu czynności podlegających zwolnieniu od VAT, na rzecz nierezydentów z krajów trzecich (w sytuacji gdy zgodnie z regulacjami w zakresie podatku VAT, miejscem świadczenia - opodatkowania - danej usługi jest terytorium państwa trzeciego w rozumieniu Ustawy o VAT), obrót z tego tytułu jest traktowany przez X jako obrót uprawniający Bank do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu dokonywanych zakupów.

Jednocześnie, obrót z tytułu czynności podlegających opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych, jest traktowany przez Bank jako obrót uprawniający do odliczenia podatku VAT naliczonego.

Alokacja podatku VAT naliczonego

W celu świadczenia powyżej wskazanych usług, X dokonuje zakupów określonych towarów i usług.

Zakupy te dokonywane są na potrzeby ogólnej działalności prowadzonej przez Bank, bądź dla potrzeby określonych obszarów prowadzonej przez Bank działalności (w ujęciu funkcjonalnym bądź terytorialnym, np. departamentów, oddziałów, etc.). Jednocześnie, w celu jak najlepszego odzwierciedlenia związku ponoszonych kosztów z poszczególnymi obszarami prowadzonej działalności, których one dotyczą, Bank wyodrębnił tzw. miejsca powstawania kosztów (dalej: "MPK").

Bank wyróżnił następujące typy MPK, tj.:

Bank przyporządkowuje ponoszone wydatki do poszczególnych MPK w taki sposób, aby dany wydatek został alokowany do MPK, w którego działalności jest wykorzystywany.

Bank dokonał klasyfikacji MPK przyporządkowując poszczególne MPK do danego rodzaju sprzedaży, z którą jest związany dany MPK, tj. przyporządkował poszczególne MPK do:

i. sprzedaży opodatkowanej VAT lub innej dającej prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego,

ii. sprzedaży niedającej prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, oraz

iii. określił MPK, których nie można jednoznacznie przyporządkować tylko do jednego rodzaju prowadzonej sprzedaży, tj. MPK, które są związane zarówno z sprzedażą uprawniającą jak i sprzedażą nieuprawniającą do odliczenia podatku VAT naliczonego (tzw. "sprzedaż mieszana").

Następnie, Bank przyporządkuje kwoty podatku VAT naliczonego, wynikającego z dokonanych zakupów towarów i usług do konkretnych MPK.

W efekcie, poprzez powiązanie z konkretnym MPK, dochodzi do określenia powiązania danego wydatku z konkretnym rodzajem prowadzonej sprzedaży (tekst jedn.: sprzedażą uprawniającą do odliczenia podatku VAT naliczonego, bądź też nieuprawniającą do takiego odliczenia, lub też z oboma rodzajami sprzedaży równocześnie).

W konsekwencji, w odniesieniu do zakupów mających związek wyłącznie ze sprzedażą niedającą prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, X nie dokonuje odliczenia podatku VAT naliczonego w ogóle.

W odniesieniu do zakupów mających związek wyłącznie ze sprzedażą dającą prawa do odliczenia podatku naliczonego, Bank dokonuje odliczenia podatku VAT naliczonego zgodnie z zasadami ogólnymi.

W odniesieniu do pozostałych zakupów, tj. zakupów, których nie można jednoznacznie przyporządkować wyłącznie do jednego rodzaju sprzedaży, zastosowany może być mechanizm odliczenia VAT naliczonego według tzw. współczynnika struktury sprzedaży (zwanego dalej: "WSS"), o którym mowa w art. 90 Ustawy o VAT.

Ze względu na fakt iż, co do zasady, wszystkie wydatki Banku są alokowane do skonkretyzowanych MPK X (w związku z których działalnością zostały one poniesione), Bank stoi na stanowisku, że tego typu alokacja powinna być wykorzystywana do określania, czy dane zakupy są związane wyłącznie ze sprzedażą dającą prawo do odliczenia VAT naliczonego, czy wyłącznie ze sprzedażą niedającą takiego prawa, czy też dane zakupy są związane zarówno ze sprzedażą dającą jak i nie dającą prawa do odliczenia (a podatek VAT naliczony powinien być rozliczony w oparciu o WSS).

W następnej kolejności podatek VAT naliczony dotyczący danego wydatku będzie odliczany w zależności od rodzaju sprzedaży, z którym jest związana działalność określonego MPK Banku, do którego został alokowany dany wydatek, tj.:

* w przypadku alokacji wydatku do MPK, związanego wyłącznie z działalnością opodatkowaną lub inną dającą prawo do odliczenia podatku naliczonego - podatek VAT naliczony będzie podlegał pełnemu odliczeniu na zasadach ogólnych,

* w przypadku alokacji wydatku do MPK związanego wyłącznie z działalnością nieuprawniającą do odliczenia - podatek VAT naliczony nie będzie podlegał odliczeniu,

* w przypadku alokacji wydatku do MPK związanego jednocześnie z działalnością uprawniającą jak i nieuprawniającą do odliczenia - podatek VAT naliczony będzie podlegał odliczeniu według WSS.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy przedstawiony powyżej sposób przyporządkowywania poszczególnych zakupów do konkretnych MPK, a tym samym podatku naliczonego do konkretnego rodzaju sprzedaży, należy uznać za zgodny z regulacją art. 90 ust. 1 ustawy o VAT i w konsekwencji poprawny z punktu widzenia ustalenia prawa Banku do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z realizowanych zakupów.

Zdaniem Banku, przedstawiony powyżej sposób przyporządkowywania poszczególnych zakupów do konkretnych MPK, a tym samym podatku naliczonego do konkretnego rodzaju sprzedaży, należy uznać za zgodny z regulacją art. 90 ust. 1 ustawy o VAT i w konsekwencji poprawny z punktu widzenia ustalenia prawa Banku do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z dokonanych zakupów.

Zgodnie z obowiązującymi przepisami Ustawy o VAT (art. 86. ust. 1), generalnie, podatnikowi VAT przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupach towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 90 Ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku, z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Natomiast, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie kwot związanych z czynnościami, w stosunku, do których przysługuje prawo do odliczenia, w myśl przepisów o podatku VAT, podatnik ustala kwotę podatku naliczonego w oparciu o WSS.

Mając na uwadze powyższe przepisy należy uznać, iż działaniem poprawnym jest alokacja danego wydatku (podatek VAT naliczony) do konkretnego rodzaju sprzedaży (tekst jedn.: sprzedaży uprawniającej do odliczenia podatku VAT naliczonego bądź też sprzedaży nieuprawniającej do takiego odliczenia), poprzez powiązanie wydatku z funkcjonowaniem konkretnego MPK.

Ponadto, przedstawiony powyżej sposób określania prawa Banku do odliczania podatku VAT naliczonego w oparciu o alokację danego wydatku (podatku naliczonego) do MPK, w związku funkcjonowaniem którego został on poniesiony, zdaniem Banku, należy uznać za metodę gwarantującą najwłaściwsze przyporządkowanie wydatku do danego rodzaju działalności prowadzonej przez Bank.

Poprawność prezentowanego stanowiska, potwierdzona została w orzecznictwie sądów administracyjnych. Dla przykładu, w wyroku z dnia 7 listopada 2008 r. (sygn. akt III SA/Wa 1443/08) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że: " (...) w przypadku zakupów, co do których podatnik nie ma wątpliwości jakiej służą sprzedaży (opodatkowanej czy zwolnionej) wprost należy określić kwoty podatku podlegające odliczeniu i należy kierować się przy tym bezpośrednim związkiem danego zakupu z poszczególnym rodzajem sprzedaży z pominięciem aspektów wykraczających poza granice tego związku. Natomiast w przypadku zakupów związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną jednocześnie należy stosować przepisy art. 90 ustawy o VAT odnoszące się do tego rodzaju zakupów (czyli przepis art. 90 ust. 2 - przypis Banku)."

Ponadto, na poprawność wskazanego powyżej podejścia Banku wskazuje m.in. stanowisko wyrażone przez działającego w imieniu Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w udzielonej podatnikowi interpretacji indywidualnej z dnia 30 marca 2009 r. (sygn. IPPP2/443-80/09-2/AZ), interpretacji indywidualnej z dnia 27 października 2010 r. (sygn. IPPP2/443-661/10-2/MM) oraz w interpretacji indywidualnej z dnia 13 września 2011 r. (sygn. IPPP1/443-1327/11-2/AW). Podobnie w tym zakresie wypowiedział się Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 15 kwietnia 2010 r. (sygn. IBPP2/443-58/10/BW)

W związku z powyższym Bank wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska przedstawionego w niniejszym wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. Nr 177, poz. 1054 - dalej ustawa), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Wyrazem ścisłej zależności między uprawnionym odliczeniem podatku naliczonego, z wykonywaniem czynności opodatkowanych są regulacje zawarte w art. 90 ustawy o VAT, które w sposób technicznoprawny uzupełniają generalną zasadę wyrażoną w wyżej cyt. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Stosownie do postanowień art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W myśl, art. 90 ust. 2 ustawy, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie powyższych uregulowań należy stwierdzić, że podatnik w pierwszej kolejności winien ustalić, jaka część ponoszonych wydatków związana jest wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi i dokonywać w całości odliczenia podatku naliczonego, a jaka część jest związana z czynnościami zwolnionymi i w tej części nie dokonywać w ogóle odliczenia podatku naliczonego (tekst jedn.: dokonać tzw. bezpośredniej alokacji podatku naliczonego). Dopiero w przypadku, gdy dla danych wydatków nie jest możliwe wyodrębnienie kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, w celu prawidłowej realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnik może zastosować metodę proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca świadczy za wynagrodzeniem szereg usług finansowych na rzecz klientów indywidualnych oraz instytucjonalnych. Wśród wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności bankowych są czynności zwolnione z VAT jak również podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (np. usługi najmu / podnajmu powierzchni biurowej). W celu świadczenia powyższych usług Wnioskodawca dokonuje zakupów towarów i usług.

W celu jak najlepszego odzwierciedlenia związku ponoszonych kosztów z poszczególnymi obszarami prowadzonej działalności, których one dotyczą Bank przyporządkowuje ponoszone wydatki w taki sposób, aby dany wydatek został alokowany do poszczególnej komórki organizacyjnej Banku. Bank dokonuje klasyfikacji wydatków przyporządkowując poszczególne jednostki / komórki organizacyjne do danego rodzaju sprzedaży (miejsca powstawania kosztów), z którą jest związany dany wydatek, tj. przyporządkowuje poszczególne jednostki / komórki organizacyjne do:

* sprzedaży opodatkowanej lub innej dającej prawo do odliczenia podatku naliczonego,

* sprzedaży niedającej prawa do odliczenia podatku naliczonego

* sprzedaży mieszanej (związaną zarówno ze sprzedażą uprawniającą jak i sprzedażą niedającą prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego).

W oparciu o tak określone przyporządkowanie, Bank dokonuje odliczenia podatku VAT naliczonego. W odniesieniu do zakupów mających związek wyłącznie ze sprzedażą uprawniającą do odliczenia podatku VAT naliczonego, Bank dokonuje odliczenia tego podatku w całości. W odniesieniu do zakupów związanych jedynie ze sprzedażą niedającą prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, Bank nie odlicza podatku VAT naliczonego w ogóle. W odniesieniu do pozostałych zakupów, tj. zakupów, których nie można jednoznacznie przyporządkować wyłącznie do jednego rodzaju sprzedaży, Bank stosuje przepisy art. 90 ustawy o VAT, dotyczące odliczania podatku VAT naliczonego w oparciu o tzw. współczynnik struktury sprzedaży.

Mając na uwadze opisany we wniosku stan faktyczny i zdarzenie przyszłe oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego tut. Organ podatkowy stwierdza, iż Wnioskodawca postępuje poprawnie alokując dany wydatek (podatek naliczony) do konkretnego rodzaju sprzedaży tj. sprzedaży uprawniającej do odliczenia podatku VAT naliczonego (czynności opodatkowane - najem, podnajem powierzchni biurowej), sprzedaży nieuprawniającej do takiego odliczenia (czynności zwolnione) bądź też sprzedaży mieszanej (zarówno czynności opodatkowane jak i zwolnione, których nie da się przyporządkować tylko do jednego rodzaju prowadzonej sprzedaży), poprzez powiązanie wydatku z funkcjonowaniem konkretnej jednostki organizacyjnej Banku (miejsca powstawania kosztów).

W konsekwencji powyższego stanowisko Wnioskodawcy, że przedstawiony we wniosku sposób przyporządkowywania dokonanych zakupów do konkretnego rodzaju sprzedaży, jest zgodny z regulacją art. 90 ust. 1 ustawy o VAT i w konsekwencji poprawny z punktu widzenia ustalenia prawa Banku do odliczenia podatku VAT naliczonego, wynikającego z dokonanych zakupów, należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Ponadto tut. Organ informuje, iż w zakresie zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku z dnia 18 września 2012 r. zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.