IPPP1/443-892/14-2/JŻ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 24 lipca 2014 r. (data wpływu 5 sierpnia 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania stawki podatku od towarów i usług dla czynności przeniesienia majątkowych praw autorskich do projektu architektonicznego oraz sporządzenia projektu architektonicznego w sytuacjach wskazanych w pkt 1, 2, 3 jest nieprawidłowe.

W dniu 5 sierpnia 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania stawki dla czynności przeniesienia majątkowych praw autorskich do projektu architektonicznego oraz sporządzenia projektu architektonicznego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest przedsiębiorcą, który prowadzi pracownię architektoniczną w formie jednoosobowej działalności gospodarczej. Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest projektowanie architektoniczno-budowlane (PKD 71.11.Z). Podklasa ta obejmuje opracowywanie projektów architektonicznych oraz doradztwo w zakresie architektury związane z projektowaniem budowlanym oraz projektowaniem urbanistycznym i architektonicznym kształtowaniem krajobrazu.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług (VAT). Obecnie Wnioskodawca zatrudnia na podstawie umowy o pracę pięciu architektów, a także współpracuje z podwykonawcami branżowymi na zasadzie outsourcingu (umowy cywilnoprawne). Podwykonawcy sporządzają dla Wnioskodawcy projekty branżowe instalacji, takie jak: projekty wodno-kanalizacyjne, projekty wentylacji, projekty elektryczne, projekty technologiczne.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca sporządza indywidualne projekty architektoniczne, które są przygotowywane każdorazowo na zlecenie klientów Wnioskodawcy, z którymi Wnioskodawca zawiera umowy dwustronne, w ramach których zobowiązuje się wykonać oraz przekazać klientowi projekt architektoniczny wraz z majątkowymi prawami autorskimi.

Rozliczenie wskazanych powyżej umów następuje na podstawie wystawianej przez Wnioskodawcę faktury VAT, w ramach której wyszczególnione są następujące pozycje:

* sporządzenie projektu architektonicznego,

* honorarium za przeniesienie majątkowych praw autorskich do projektu architektonicznego.

Procentowy udział wskazanych powyżej pozycji w całości wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy jest zmienny i zależy od szczegółowych postanowień zawieranych przez niego umów oraz nakładu pracy związanego ze sporządzeniem konkretnego projektu. Tytułem przykładu można wskazać na następujący podział:

* sporządzenie projektu architektonicznego - 10% wynagrodzenia Wnioskodawcy,

* honorarium za przeniesienie majątkowych praw autorskich do projektu architektonicznego - 90% wynagrodzenia Wnioskodawcy.

Możliwe są trzy sposoby wykonywania przez Wnioskodawcę wskazanych powyżej projektów architektonicznych:

Projekty architektoniczne, o których mowa powyżej, są utworami w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Wnioskodawcy przysługuje całość majątkowych praw autorskich do projektów architektonicznych, które następnie są przenoszone - w wykonaniu zawartych przez Wnioskodawcę umów - na klientów zlecających sporządzenie konkretnego projektu.

W sytuacjach wskazanych w pkt 1 i 2 powyżej Wnioskodawca jest twórcą projektu architektonicznego.

W sytuacji wskazanej w pkt 3 powyżej Wnioskodawca nie jest twórcą projektu architektonicznego.

W związku z przedstawionym stanem faktycznym zadano następujące pytania:

1. Jaką stawką podatku od towarów i usług należy opodatkować przeniesienie przez Wnioskodawcę majątkowych praw autorskich do projektu architektonicznego w każdej ze wskazanych powyżej sytuacji.

2. Jaką stawką podatku od towarów i usług należy opodatkować usługę sporządzenia projektu architektonicznego w każdej ze wskazanych powyżej sytuacji.

Ad. 1 Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacjach wskazanych w pkt 1 i 2 powyżej możliwe jest zastosowanie przez Wnioskodawcę 8% stawki podatku od towarów i usług do przeniesienia majątkowych praw autorskich do projektu architektonicznego, natomiast w sytuacji wskazanej w pkt 3 powyżej przeniesienie majątkowych praw autorskich do projektu architektonicznego winno być dokonane z zastosowaniem przez Wnioskodawcę 23% stawki podatku od towarów i usług.

Ad. 2 Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacjach wskazanych w pkt 1 i 2 powyżej możliwe jest zastosowanie przez Wnioskodawcę 8% stawki podatku od towarów i usług do usługi polegającej na sporządzeniu projektu architektonicznego, natomiast w sytuacji wskazanej w pkt 3 powyżej usługa ta winna być wykonana z zastosowaniem przez Wnioskodawcę 23% stawki podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy.

Stosownie zaś do przepisu art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7% z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1 ustawy.

W okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. wskazane powyżej stawki wynoszą odpowiednio 23% i 8%, co wynika z brzmienia art. 146a pkt 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

W poz. 181 wskazanego powyżej załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług wymienione zostały usługi twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych wynagradzane w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania.

Usługi te podlegają zatem opodatkowaniu z zastosowaniem 8% stawki podatku od towarów i usług, o której mowa w art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy.

Z uwagi na to, iż zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak i pozostałe ustawy podatkowe nie zawierają definicji takich pojęć jak "utwór" bądź "twórca", w tym zakresie należy sięgnąć do definicji znajdujących się w ustawie z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych, do której odsyła wprost brzmienie poz. 181 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług.

W myśl przepisu art. 1 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości przeznaczenia i sposobu wyrażenia. W szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe).

Zgodnie z art. 1 ust. 2 pkt 6 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, przedmiotem prawa autorskiego są m.in. utwory architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne.

Ustawodawca posłużył się syntetyczną definicją utworu, określając w sposób generalny cechy konieczne wyróżniające utwór od innych rezultatów działalności człowieka. Utwór musi zatem wykazywać łącznie trzy cechy: stanowić przejaw działalności człowieka (twórcy), stanowić przejaw działalności twórczej, mieć indywidualny charakter. Sporządzane przez pracownię Wnioskodawcy projekty architektoniczne spełniają wszystkie wskazane powyżej warunki, co pozwala zakwalifikować je jako "utwory" i objąć ochroną prawnoautorską przewidzianą we wskazanych powyżej przepisach ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Jak wynika z brzmienia art. 8 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej.

Domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu (art. 8 ust. 2).

Zatem twórcą, w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, jest każda osoba prowadząca faktycznie działalność twórczą, czyli działalność, której efektem jest powstanie utworu w myśl art. 1 ust. 1 tej ustawy. Powyższe dotyczy zarówno jedynego twórcy, jak i współtwórców danego utworu. Stanowisko takie jest podzielane również przez organy podatkowe i sądy administracyjne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z dnia 17 września 2013 r. (I SA/Rz 598/13) wskazał, iż "Wykładnia systemowa zewnętrzna oparta na zapisach ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych w sposób jednoznaczny prowadzi więc do wniosku, że twórcą jest tylko i wyłącznie osoba, która wykonała dany utwór sama lub z udziałem innych współtwórców". Minister Finansów - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w indywidualnej interpretacji podatkowej z dnia 26 lipca 2013 r. (znak: IBPP2/443-389/13/BW) stwierdził natomiast, iż "pierwotne nabycie majątkowych praw autorskich może przysługiwać podmiotowi innemu niż twórca. Jednakże twórcą, w rozumieniu ustawy o prawie autorskich jest osoba lub grupa osób, którzy stworzyli dany projekt". Inne rozumienie pojęcia "twórcy" prowadziłoby do dyskryminowania osób, którym przysługują osobiste prawa autorskie do utworu, a którzy stworzyli ten utwór wspólnie z innymi osobami. Istotność powyższej kwestii została również podkreślona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 6 listopada 2013 r. (sygn, III SA/GI 1388/13), Sąd ten stwierdził, że "Należy bowiem zauważyć, że zgodnie z art. 8 ust. 1 u.o.pr.a. prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej.

Jednakże zgodnie z art. 8 ust. 2 tejże ustawy domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu. W prawie autorskim istnieje również kategoria utworów zbiorowych (art. 11 u.o.pr.a.). W ocenie sądu nie można tej istotnej kwestii pominąć, zaś zarówno Wnioskodawca we wniosku, jak i organ wydający interpretację w rozstrzygnięciu, winny w sposób szczegółowy i jednoznaczny opisać i odnieść się do stanu faktycznego, wezwać do jego uzupełnienia i w efekcie tych działań zająć jednoznaczne stanowisko odnośnie przyszłych zobowiązań podatnika z tytułu podatku od towarów i usług, a to ze względu na odmienne konsekwencje sytuacji, w której Skarżący może być twórcą programu w rozumieniu ustawy o prawie autorskim".

Mając na uwadze powyższe należy wskazać, iż zarówno w sytuacji wskazanej w pkt 1 powyżej, gdzie Wnioskodawca jest jedynym twórcą projektu architektonicznego, jak i w sytuacji wskazanej w pkt 2 powyżej, gdzie Wnioskodawca wykonuje projekt architektoniczny wspólnie z innymi osobami, przysługuje mu miano twórcy, które uprawnia do zastosowania 8% stawki podatku od towarów i usług za przeniesienie majątkowych praw autorskich do projektu architektonicznego.

Idąc dalej należy wskazać, iż twórcy, zgodnie z przepisem art. 16 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, przysługują autorskie prawa osobiste obejmujące przede wszystkim prawo autora do wiązania z dziełem jego nazwiska. Prawo to nigdy nie wygasa i jest, z natury rzeczy, niezbywalne. W ramach ochrony dóbr osobistych autor ma prawo do przedstawienia utworu pod pseudonimem lub anonimowo. Można więc powiedzieć, że autorskie prawa osobiste chronią pewien "intelektualny" związek twórcy z dziełem.

Drugi rodzaj praw autorskich, tj. prawa majątkowe, mogą przysługiwać w niektórych sytuacjach również osobom innym niż twórca utworu z mocy ustawy lub z mocy stosownej umowy cywilnoprawnej. Dotyczy to m.in. autorskich praw majątkowych pracodawcy, którego pracownik stworzył utwór.

I tak w myśl art. 12 ust. 1 o prawie autorskim i prawach pokrewnych, jeżeli ustawa lub umowa o prace nie przewidują inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunków pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających i celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

Z powyższego zatem wynika, iż pierwotne nabycie majątkowych praw autorskich w przypadku projektów architektonicznych może przysługiwać podmiotowi (pracodawcy) innemu niż twórca. Jednakże twórcą, w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych jest pracownik, lub grupa pracowników, którzy stworzyli projekt architektoniczny (por. Minister Finansów - Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 3 lipca 2012 r., znak ITPP1/443-422/12/BK).

W sytuacji wskazanej w pkt 3 powyżej Wnioskodawca nie jest zatem twórcą tak powstałego projektu architektonicznego i nie może skorzystać z 8% stawki podatku od towarów i usług za przeniesienie majątkowych praw autorskich do projektu architektonicznego, wobec czego zastosowanie znajdzie ogólna 23% stawka podatku od towarów i usług.

Odnosząc się natomiast do stanowiska Wnioskodawcy w przedmiocie opodatkowania podatkiem od towarów i usług usługi polegającej na sporządzeniu projektu architektonicznego należy wskazać, iż przy ocenie możliwości zastosowania przez Wnioskodawcę obniżonej stawki tego podatku należy uwzględnić założenia przyjętej na gruncie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) i orzecznictwa krajowego koncepcji usługi o charakterze kompleksowym. W orzecznictwie wskazuje się bowiem, że jeśli dane świadczenie dodatkowe nie stanowi z punktu widzenia klienta żadnej samodzielnej wartości w stosunku do usługi głównej, to nie jest ono odrębnym świadczeniem, lecz częścią świadczenia kompleksowego, opodatkowanego tak jak świadczenie główne (zob. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 listopada 2010 r., sygn. 1 FPS 3/10; wyrok TSUE z dnia 2 grudnia 2010 r., 0276/09, wydany w sprawie Everything Everywhere Ltd.; wyrok TSUE z dnia 17 stycznia 2013 r., 0224/11, wydany w sprawie BGŻ Leasing Sp. z o.o.).

Na gruncie obowiązującej ustawy o podatku od towarów i usług z 2004 r. aktualność zachowuje przy tym pogląd wyrażony w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 21 maja 2002 r. (sygn. akt III RN 66/01), w którym stwierdzono: "Podział jednorodnej, kompleksowej usługi na dwa odrębne rodzaje jest podziałem sztucznym i nie może stanowić podstawy do podziału kwoty należnej za tę usługę na dwie części, z czego każda jest objęta inną stawką VAT".

W stanie faktycznym objętym przedmiotem niniejszego wniosku świadczeniem głównym jest niewątpliwie przekazanie zamawiającemu praw autorskich do projektu architektonicznego, gdyż bez tej usługi nie byłoby w żaden sposób możliwe korzystanie przez niego z nabytego projektu.

Z uwagi zatem na nierozerwalność czynności objętych przedmiotem zawieranych przez Wnioskodawcę dwustronnych umów, tj. sprzedaży projektu architektonicznego oraz praw autorskich, usługa polegająca na sporządzeniu projektu architektonicznego powinna być opodatkowana tak samo jak świadczenie główne, tj. przeniesienie majątkowych praw autorskich do tego projektu (por. Minister Finansów - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w indywidualnej interpretacji podatkowej z dnia 26 kwietnia 2013 r. (znak: IBPP3/443-110/13/AZ).

Zdaniem Wnioskodawcy w sytuacjach wskazanych w pkt 1 i 2 powyżej możliwe jest zatem zastosowanie przez Wnioskodawcę 8% stawki podatku od towarów i usług do usługi polegającej na sporządzeniu projektu architektonicznego, natomiast w sytuacji wskazanej w pkt 3 powyżej usługa ta winna być wykonana z zastosowaniem przez Wnioskodawcę 23% stawki podatku od towarów i usług.

Podsumowując wskazać należy, iż chociaż konsekwencje podatkowe wynikają wyłącznie z przepisów prawa podatkowego, to jednak przepisy te znajdą w wielu przypadkach zastosowanie wyłącznie po spełnieniu przesłanek określonych dla danej czynności lub zdarzenia w przepisach innych gałęzi prawa. Wypełnienie przesłanek wynikających z innych przepisów prawa aniżeli przepisy podatkowe, stanowi nieraz podstawę dla dokonywania analizy konkretnych przepisów podatkowych, jako że przepisy inne aniżeli przepisy aktów prawnych o charakterze podatkowym stanowią warunek sine qua non ich zastosowania, a co za tym idzie ustalenia konsekwencji podatkowych dla danego podmiotu. W pełni trafny jest przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 10 sierpnia 2011 r. (sygn. akt I SA/GI 272/11). W wyroku tym Sąd wskazał, że interpretacja indywidualna, w której nie odniesiono się do innych gałęzi prawa, jest niepełna. Mimo, iż prawo podatkowe jest autonomiczną dziedziną prawa, to zawiera wiele odniesień, zatem obowiązkiem organu podatkowego jest rozstrzygnięcie również kwestii dotyczących spraw niepodatkowych, a które mają wpływ na obowiązki podatkowe. Nie ulega zatem wątpliwości, iż rozpoznając niniejszy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego organ powinien pochylić się również nad interpretacją przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, gdyż tylko w takiej sytuacji wydana interpretacja będzie kompletna i w pełni wyczerpująca.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą" opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.

Należy również zauważyć, że treść art. 5a ustawy stanowi, że towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zgodnie z wyżej wskazanymi regulacjami, przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie stanowi dostawy w rozumieniu art. 7 ustawy. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni jego odbiorca odnoszący korzyść związaną z tym świadczeniem.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług czynności, które podlegają opodatkowaniu, tj. dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług powinny mieć charakter odpłatny, z tym, że pomiędzy otrzymaną zapłatą a wykonanym świadczeniem powinien istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonanego świadczenia, a zatem wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. W myśl zaś ust. 2 powołanego artykułu, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Natomiast stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8% (art. 146a pkt 2 ustawy).

W załączniku nr 3 do ustawy zawierającego wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, pod poz. 181 wskazano, że stawką tą objęte są, bez względu na symbol PKWiU, usługi twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych wynagradzane w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji twórcy, ustawodawca w powyższym zakresie odsyła do przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Jak stanowi art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 z późn. zm.), zwana dalej "ustawą o prawie autorskim i prawach pokrewnych", przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy o prawie autorskim, w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

W prawie autorskim mamy do czynienia z dwoma rodzajami praw: autorskimi prawami osobistymi oraz autorskimi prawami majątkowymi. Zasadą jest, że z utworu może korzystać lub nim rozporządzać tylko osoba uprawniona. Najczęściej będzie to sam twórca lub - jeżeli z mocy ww. ustawy autorskie prawa majątkowe przysługują innej osobie niż twórca, albo osoba, która je nabyła lub na rzecz której została ustanowiona licencja.

Z przepisu art. 5 ww. ustawy wynika, że twórcą jest obywatel polski lub obywatel państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) - stron umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym.

W myśl art. 8 ust. 1-3 ustawy o prawie autorskim, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu. Dopóki twórca nie ujawnił swojego autorstwa, w wykonywaniu prawa autorskiego zastępuje go producent lub wydawca, a w razie ich braku - właściwa organizacja zbiorowego zarządzania prawami autorskimi.

Zatem, aby określone dzieło mogło być przedmiotem prawa autorskiego musi posiadać następujące cechy:

* mieć źródło w pracy człowieka (twórcy),

* stanowić przejaw działalności twórczej,

* posiadać indywidualny charakter.

Zaznaczyć należy, że twórcą w rozumieniu ustawy jest każda osoba prowadząca faktycznie działalność twórczą, czyli działalność, której efektem jest powstanie utworu w myśl ww. art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Natomiast użyte w art. 1 analizowanej ustawy określenie: przejaw działalności twórczej oznacza jakikolwiek uzewnętrzniony rezultat działalności człowieka o charakterze kreacyjnym. Przesłanka ta jest spełniona, gdy mamy do czynienia z subiektywnym nowym wytworem intelektu.

Jak stanowi art. 16 ustawy o prawie autorskim, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej, autorskie prawa osobiste chronią nieograniczoną w czasie i niepodlegającą zrzeczeniu się lub zbyciu więź twórcy z utworem, a w szczególności prawo do:

Zatem twórcy przysługują autorskie prawa osobiste obejmujące przede wszystkim prawo autora do wiązania z dziełem jego nazwiska. Prawo to nigdy nie wygasa i jest, z natury rzeczy, niezbywalne, nie można się go zrzec ani przenieść na inną osobę. W ramach ochrony dóbr osobistych autor ma prawo do przedstawienia utworu pod pseudonimem lub anonimowo. Można więc powiedzieć, że autorskie prawa osobiste chronią pewien "intelektualny" związek twórcy z dziełem.

Drugi rodzaj praw autorskich - prawa majątkowe mogą przysługiwać w niektórych sytuacjach również osobom innym niż twórca utworu z mocy ustawy lub z mocy stosownej umowy cywilnoprawnej. Dotyczy to np. autorskich praw majątkowych pracodawcy, którego pracownik stworzył utwór.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej sporządza indywidualne projekty architektoniczne, które są przygotowywane każdorazowo na zlecenie klientów Wnioskodawcy, z którymi Wnioskodawca zawiera umowy dwustronne, w ramach których zobowiązuje się wykonać oraz przekazać klientowi projekt architektoniczny wraz z majątkowymi prawami autorskimi.

Rozliczenie wskazanych powyżej umów następuje na podstawie wystawianej przez Wnioskodawcę faktury VAT, w ramach której wyszczególnione są następujące pozycje:

* sporządzenie projektu architektonicznego,

* honorarium za przeniesienie majątkowych praw autorskich do projektu architektonicznego.

Procentowy udział wskazanych powyżej pozycji w całości wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy jest zmienny i zależy od szczegółowych postanowień zawieranych przez niego umów oraz nakładu pracy związanego ze sporządzeniem konkretnego projektu. Wnioskodawca tytułem przykładu wskazał na następujący podział:

* sporządzenie projektu architektonicznego - 10% wynagrodzenia Wnioskodawcy,

* honorarium za przeniesienie majątkowych praw autorskich do projektu architektonicznego - 90% wynagrodzenia Wnioskodawcy.

Według wniosku Wnioskodawcy możliwe są trzy sposoby wykonywania wskazanych powyżej projektów architektonicznych:

Jak wskazał Wnioskodawca projekty architektoniczne, o których mowa powyżej, są utworami w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Wnioskodawcy przysługuje całość majątkowych praw autorskich do projektów architektonicznych, które następnie są przenoszone - w wykonaniu zawartych przez Wnioskodawcę umów - na klientów zlecających sporządzenie konkretnego projektu.

W sytuacjach wskazanych w pkt 1 i 2 zdaniem Wnioskodawcy jest On twórcą projektu architektonicznego. Natomiast w sytuacji wskazanej w pkt 3 Wnioskodawca nie jest twórcą projektu architektonicznego.

Wątpliwości Wnioskodawcy powstały w związku z prawidłowością zastosowania stawki podatku VAT dla czynności przeniesienia majątkowych praw autorskich do projektu architektonicznego oraz sporządzenia projektu architektonicznego w ww. trzech sytuacjach.

Wskazać należy, że co do zasady stawka podatku od towarów i usług wynosi 23%. Jeżeli zatem w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca nie przewidział opodatkowania konkretnej usługi stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku, należy taką usługę opodatkować stawką podstawową.

W odniesieniu do opisu sprawy przedstawionego przez Wnioskodawcę, tutejszy Organ podatkowy zauważa, że w przedmiotowej sprawie, o usługach świadczonych przez Wnioskodawcę można mówić jako o jednym świadczeniu tj. kompleksowej usłudze polegającej na wykonaniu i przekazaniu projektu architektonicznego, na którą składa się inne świadczenie dodatkowe tj. przekazanie majątkowych praw autorskich, służących do pełnego zrealizowania usługi podstawowej.

W opisanych przez Wnioskodawcę sytuacjach trudno sobie wyobrazić, że usługą główną byłoby przekazanie samych majątkowych praw autorskich, gdyż celem klienta Wnioskodawcy jest otrzymanie samego projektu architektonicznego, a przekazanie majątkowych praw autorskich jest konsekwencją wykonania i przekazania projektu.

Należy podkreślić, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej.

Natomiast aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia świadczenia nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości UE, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE. Serii L Nr 347 str. 1 z późn. zm.).

W szczególności w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd, Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

W orzeczeniu z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen, TSUE analizował problem związany z dostarczeniem nabywcy typowego, standardowego oprogramowania oraz - jednocześnie - usługi jego dostosowania do indywidualnych potrzeb klienta, przy czym klient otrzymywał od dostawcy od razu oprogramowanie dostosowane do jego potrzeb. Powstała więc wątpliwość co do tego, czy podatnik wykonał, de facto, dwa odrębne świadczenia - dostawę typowego oprogramowania i usługę jego dostosowania do potrzeb klienta, czy też świadczenie podatnika miało charakter jednego świadczenia kompleksowego (złożonego).

W wyroku tym TSUE zawarł kilka uwag pozwalających na zidentyfikowanie usług złożonych. Trybunał wskazał mianowicie, że istotne jest założenie, z jakim należy podejść do analizy każdego takiego zdarzenia. Tym założeniem jest to, by - po pierwsze - każda czynność była zwykle uznawana za odrębną i niezależną (pkt 20 uzasadnienia), jednoczenie - po drugie - trzeba mieć na względzie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania systemu podatku VAT (pkt 20).

W celu określenia, czy mamy do czynienia z tzw. usługą kompleksową należy - wg TSUE - przede wszystkim poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie. W orzeczeniu tym TSUE wskazał na konieczność dokonania analizy charakteru transakcji także z punktu widzenia nabywcy. Bo przecież w omawianym przypadku to właśnie perspektywa nabywcy (dla którego wartość nabytego świadczenia jest tworzona przez fakt wejścia w posiadanie oprogramowania przystosowanego do jego indywidualnych potrzeb, a nie oprogramowania standardowego, które mogło być wręcz bezużyteczne - przystosowanie to zostało dokonane przez ten sam podmiot, który dokonał dostawy oprogramowania) była podstawą do ustalenia, jaki był rzeczywisty charakter świadczenia. Trybunał szczególnie wyraźnie w omawianym wyroku podkreśla fakt, że: "(...) nabycie przez klienta samego standardowego oprogramowania nie było w żaden sposób użyteczne". W konsekwencji, w świetle omawianego wyroku należy przyjąć, że nie będzie mieć charakteru kompleksowego taki zestaw świadczeń, których połączenie miałoby charakter działania sztucznego. W tym kontekście, za świadczenia odrębne należy więc uznać świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone.

Z powyższego wynika zatem, że celem usługi pomocniczej tworzącej razem z usługą dominującą usługę złożoną jest lepsze wykorzystanie przez nabywcę usługi zasadniczej - dominującej.

W związku z tym, w każdym przypadku dla określenia skutków podatkowych transakcji złożonych należy badać, czy mamy do czynienia z kompozycją świadczenia głównego - dominującego, wzbogaconą jedynie o świadczenia pomocnicze, czy też dostawca realizuje kilka odrębnych i niezależnych świadczeń.

W przypadku, gdy w skład świadczonej usługi wchodzą usługi pomocnicze, czyli takie, które nie stanowią dla klienta celu samego w sobie, a są jedynie uzupełnieniem usługi głównej, opodatkowanie całego świadczenia winno nastąpić wg stawki obowiązującej dla usługi zasadniczej.

Tak więc, o świadczeniu złożonym można mówić, gdy istnieje funkcjonalny związek pomiędzy poszczególnymi elementami świadczenia na tyle ścisły, by nie można było wydzielić z tego świadczenia jego poszczególnych elementów i potraktować ich jako świadczeń odrębnych. Muszą one stanowić jedną nierozerwalną całość.

Należy zauważyć, że na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowanie podatkiem od towarów i usług ustawodawca powiązał z wystąpieniem określonych zdarzeń, tj. np. z dostawą towaru lub ze świadczeniem usługi. Dla opodatkowania podatkiem VAT istotne jest zatem tylko to, czy w danym przypadku mamy do czynienia z jedną z czynności enumeratywnie wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Bez znaczenia dla opodatkowania pozostaje natomiast treść stosunku cywilnoprawnego łączącego strony. Niezależnie od tego, jak strony określiły przedmiot umowy, o stosowaniu określonej stawki podatku będzie decydować faktyczna czynność, z którą ustawa wiąże obowiązek podatkowy, a nie ustalenia co do tego, jak zakres tych czynności został w umowie przez strony oznaczony.

Ponadto zdaniem TSUE, w celu ustalenia, czy kontrahent podatnika - rozumiany jako przeciętny klient - otrzymuje kilka odrębnych świadczeń głównych czy jedno świadczenie złożone, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności i uwzględnić wszystkie okoliczności, w której jest ona dokonywana. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy (tak np.: wyrok TSUE z dnia 2 grudnia 2010 r. w sprawie C-276/09 Everything Everywhere, pkt 25-26 i przywołane tam orzecznictwo; wyrok TSUE z dnia 11 lutego 2010 r. w sprawie C-88/09 Graphic Procédé, pkt 20, 24 i przywołane tam orzecznictwo).

Również w wyroku z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Ministero dell'Economia e delle Finanze przeciwko Part Service Srl sformułowano kryteria przesądzające o tym, kiedy występuje świadczenie złożone. Ma ono zatem miejsce w sytuacji, gdy:

* świadczenie pomocnicze nie stanowi celu samego w sobie, lecz stanowi środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z usługi podstawowej,

* poszczególne czynności są ze sobą tak ściśle związane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny,

* kiedy nie istnieje możliwość nabywania danego świadczenia od podmiotów zewnętrznych,

* kiedy nie istnieje możliwość odrębnego fakturowania za daną czynność.

Sytuacja taka ma więc miejsce w opisanym we wniosku zdarzeniu, gdzie nie możliwe jest wyodrębnienie poszczególnych usług (usługa wykonania i przekazania projektu architektonicznego, przeniesienie majątkowych praw autorskich). Usługi nie mogą mieć samoistnego charakteru oraz występować niezależnie.

Na podstawie opisu stanu faktycznego należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie w przypadku usługi wykonania i przekazania projektu architektonicznego wraz z majątkowymi prawami autorskimi mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, którego podstawowym celem jest wykonanie i przekazanie projektu. Przekazanie majątkowych praw autorskich do projektu architektonicznego stanowi zależne świadczenie, które na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie podlega opodatkowaniu jako odrębna usługa. Przekazanie majątkowych praw autorskich przyczynia się do pełnej realizacji świadczenia, co nie wyklucza możliwości uznania opisanej czynności za świadczenie kompleksowe. Zatem, w przedstawionym stanie faktycznym świadczeniem głównym jest wykonanie i przekazanie projektu architektonicznego, natomiast przeniesienie majątkowych praw autorskich jest świadczeniem dodatkowym.

Na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy, usługa polegająca na wykonaniu oraz przekazaniu klientowi projektu architektonicznego, będąca usługą główną, podlega opodatkowaniu wg stawki podstawowej podatku w wysokości 23%. Ponadto usługi pomocnicze oraz dodatkowe powinny być opodatkowane według takiej samej stawki podatku co świadczenie główne.

W konsekwencji, świadczoną przez Wnioskodawcę usługę, składającą się z czynności wykonania i przekazania projektu architektonicznego wraz z majątkowymi prawami autorskimi należy więc traktować jako usługę kompleksową, a z uwagi na nierozerwalność ww. czynności tj. sprzedaży projektu oraz praw autorskich, usługa ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wg stawki podstawowej w wysokości 23%.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w wyżej przedstawionym zakresie jest nieprawidłowe.

W odniesieniu do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 26 kwietnia 2013 r., nr IBPP3/443-110/13/AZ należy wyjaśnić, że co do zasady w identycznym stanie prawnym i identycznym stanie faktycznym rozstrzygnięcia powinny być identyczne. Cel ten osiągany jest poprzez zastosowanie odpowiednich przepisów Ordynacji podatkowej. Zauważyć w tym miejscu należy, że interpretacje rozbieżne bądź wątpliwe mogą być poddane weryfikacji w trybie art. 14e § 1 tej ustawy, zgodnie z którym, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Ponadto ww. interpretacja została wydana na podstawie odmiennego opisu sprawy, niż przedstawiany przez Wnioskodawcę, gdyż w ww. interpretacji wynagrodzenie w formie honorarium otrzymywane będzie za usługi, których zakres obejmuje zarówno wykonanie usługi, jak również przeniesienie autorskich praw majątkowych.

Zgodnie z art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Interpretacje wydawane są w indywidualnych sprawach wnioskodawcy w związku z tym skutki prawne, czy też ewentualna ochrona, określone w art. 14k do 14 m mogą dotyczyć wyłącznie podmiotu, który uzyskał interpretację indywidualną.

Należy zatem stwierdzić, że wskazana interpretacja nie stanowi podstawy przy rozstrzygnięciu dokonanym w analizowanej sprawie.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków NSA oraz TSUE dotyczących kwestii określenia świadczeń jako usługi kompleksowej, tut. Organ wskazuje, że nie neguje powołanego orzecznictwa jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie podkreśla, że Organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia ww. Organów podejmowane są w oparciu o zebrany w danej sprawie materiał dowodowy.

Zatem, tut. Organ podziela stanowisko Wnioskodawcy oparte na ww. wyrokach w zakresie określenia charakteru usługi kompleksowej, jednakże w analizowanej indywidualnej sprawie Wnioskodawcy, jak już stwierdzono w uzasadnieniu interpretacji to wykonanie i przekazanie projektu architektonicznego jest świadczeniem zasadniczym, natomiast przeniesienie praw autorskich to świadczenie pomocnicze, co w konsekwencji prowadzi do wniosku, że ww. świadczenia stanowią usługę kompleksową.

Natomiast powołane interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 26 lipca 2013 r., nr IBPP2/443-389/13/BW oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 3 lipca 2012 r., nr ITPP1/443-422/12/BK, pozostają bez znaczenia w danej sprawie, gdyż w niniejszej sprawie dokonano analizy charakteru usług kompleksowych, a w konsekwencji dokonano rozstrzygnięcia w zakresie opodatkowaniu tej usługi w całości wg podstawowej stawki podatku.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.