IPPP1/443-89/08-2/IG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 13 stycznia 2008 r. (data wpływu 21 stycznia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie neutralności dla celów podatku od towarów i usług środków otrzymanych przez wnioskodawcę na pokrycie kosztów osieroconych - jest prawidłowe.

W dniu 21 stycznia 2008 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie neutralności dla celów podatku od towarów i usług środków otrzymanych przez wnioskodawcę na pokrycie kosztów osieroconych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Z dniem 4 sierpnia 2007 r. weszła w życie ustawa z 29 czerwca 2007 r. o zasadach pokrywania kosztów powstałych u wytwórców w związku z przedterminowym rozwiązaniem umów długoterminowych sprzedaży mocy i energii elektrycznej (Dz. U. z 20 lipca 2007 r. Nr 130, poz. 905, dalej ustawa o KDT"). Ustawa ta reguluje (art. 1) zasady pokrywania kosztów powstałych u wytwórców energii w związku z przedterminowym rozwiązaniem umów długoterminowych sprzedaży mocy i energii elektrycznej oraz zasady pokrywania kosztów powstałych w jednostkach opalanych gazem, w tym zasady:

* przedterminowego rozwiązywania umów długoterminowych,

* finansowania kosztów powstałych w związku z przedterminowym rozwiązaniem umów długoterminowych,

* wypłacania środków na pokrycie tzw. kosztów osieroconych,

* obliczania, korygowania i obliczania kosztów osieroconych,

* wypłacania zaliczek na poczet gazu ziemnego,

* ustalania, korygowania i rozliczania kwot na pokrycie kosztów gazu ziemnego,

* funkcjonowania tzw. zarządcy rozliczeń z tytułu rekompensaty kosztów osieroconych.

Ustawa o KDT przewiduje (art. 3 i art. 6) możliwość rozwiązania za rekompensatą długoterminowych kontraktów na dostawę energii zawartych przez wytwórców energii elektrycznej, w tym przez Elektrociepłownię L - W Sp. z o.o. (dalej "Z", "X L" lub "spółka"). Co do zasady, rekompensata powinna pokrywać koszty osierocone, tj. wydatki wytwórców (w tym X) nie pokryte przychodami uzyskanymi ze sprzedaży wytworzonej energii elektrycznej, rezerw mocy i usług systemowych na rynku konkurencyjnym po przedterminowym rozwiązaniu umów długoterminowych, wynikające z nakładów poniesionych przez wytwórcę do 1 maja 2004 r. na majątek związany z wytwarzaniem energii elektrycznej (art. 6 oraz art. 2 pkt 12 ustawy o KDT).

Dla celów zarządzania rekompensatami oraz ich wypłaty wytwórcom powołana została spółka celowa - Zarządca R S.A. (dalej "zarządca"). Rolą zarządcy jest pobieranie środków na pokrycie rekompensat, zarządzanie nimi i wypłacanie ich wytwórcom. W konsekwencji, wytwórcy energii (w tym X) będą okresowo otrzymywać od zarządcy znaczne kwoty pieniężne.

Zgodnie z ustawą o KDT (art. 22). zarządca wypłaca wytwórcy środki na pokrycie kosztów osieroconych w formie zaliczki na poczet tych kosztów za dany rok. Zaliczki wypłaca się w czterech równych ratach w danym roku, w terminie do 5-ego dnia miesiąca następującego po upływie kwartału, za który ma być wypłacana. Koszty osierocone podlegają również korekcie dokonywanej przez Prezesa Urzędu R........ Korekta jest ustalana do dnia 31 lipca danego roku za rok poprzedni oraz do dnia 31 sierpnia roku następującego po zakończeniu okresu korygowania (art. 30 i art. 31 ustawy o KDT). W przypadku, gdy wartość korekty jest dodatnia, zarządca wypłaca wytwórcy kwotę korekty; w przypadku ujemnej korekty, wytwórca jest zobowiązany do jej zwrotu do zarządcy (art. 34 ustawy o KDT).

w ustawie o KDT znajdują się także przepisy podatkowe określające konsekwencje podatkowe u wytwórców energii w związku z otrzymaniem rekompensat, ich korektą oraz rozliczaniem. I tak, art. 42 ustawy o KDT stanowi, że:

* środki otrzymane przez wytwórcę od Zarządcy na pokrycie kosztów osieroconych uznaje się za zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, nabyciem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych związanych z wytwarzaniem energii elektrycznej, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a- 16 m ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. z 14 czerwca 2000 r., Oz.u. Nr 54, poz. 654 z późn. zm. " dalej" ustawa o p.d.o.p.") - w kwocie nieprzekraczającej sumy wartości początkowej przedmiotowych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych pomniejszonej o odpisy amortyzacyjne dokonane zgodnie z art. 16a-16 m ustawy o p.d.o.p., ustalanej na dzień otrzymania poszczególnych zaliczek na pokrycie kosztów osieroconych oraz kwot korekty rocznej i końcowej;

* otrzymanie środków pieniężnych na pokrycie kosztów osieroconych nie ma wpływu na wysokość odpisów amortyzacyjnych dokonanych zgodnie z art. 16a-16 m ustawy o p.d.o.p. do dnia otrzymania poszczególnych zaliczek na pokrycie kosztów osieroconych;

* odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych związanych z wytwarzaniem energii elektrycznej nie uznaje się za koszt uzyskania przychodów od tej części ich wartości, która odpowiada kwocie otrzymanych przez wytwórcę środków na pokrycie kosztów osieroconych od miesiąca następującego po miesiącu otrzymania poszczególnych kwot zaliczek oraz kwot korekty rocznej i końcowej;

* kwotę zwrotu wydatków w odniesieniu do poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się proporcjonalnie do ich wartości początkowej pomniejszonej o odpisy amortyzacyjne dokonane dla celów podatkowych na dzień otrzymania rekompensat w formie zaliczek oraz kwot korekty rocznej i końcowej;

* zwrot przez wytwórcę środków wraz z odsetkami na rzecz zarządcy stanowi koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o p.d.o.p. i jednocześnie zwrot tych środków nie stanowi podstawy do dokonania korekty albo zmiany wysokości odpisów amortyzacyjnych z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych związanych z wytwarzaniem energii elektrycznej; - środków otrzymanych przez wytwórców od zarządcy na pokrycie kosztów osieroconych nie uznaje się za dochody zwolnione lub niepodlegające opodatkowaniu p.d.o.p. w rozumieniu art. 15 ust. 2 oraz ust. 2a ustawy o p.d.o.p.;

* środki otrzymane na pokrycie kosztów osieroconych nie stanowią również dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm., dalej "ustawa o VAT").

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy środki otrzymane przez X L na pokrycie kosztów osieroconych (oraz rozliczenia z tego tytułu, tj. korekta roczna i korekta końcowa) oraz kosztów powstałych w związku z opalaniem jednostki gazem ziemnym nie będą stanowić obrotu w rozumieniu ustawy o VAT, tj. czy otrzymanie tych środków będzie neutralne dla celów podatku VAT.

Zdaniem wnioskodawcy otrzymanie przez X L środków od zarządcy (a także wszelkie inne rozliczenia w związku ze zwrotem kosztów osieroconych) będzie neutralne na gruncie przepisów o VAT. Zgodnie z art. 29 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania tym podatkiem jest obrót, obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne opłaty o podobnym charakterze, mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Art. 42 ust. 5 oraz art. 45 ust. 5 ustawy o KDT wskazuje jednak wprost, że otrzymane środki na pokrycie kosztów osieroconych nie stanowią dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, przy czym zgodnie z ustawą o KDT, jako środki na pokrycie kosztów osieroconych rozumie się zarówno wypłacane zaliczki, jak i środki wynikające z dodatnich korekt. Należy również zauważyć, że przepisy podatkowe zawarte w ustawie o KDT, regulujące zasady rozliczania środków otrzymanych przez wytwórców na pokrycie kosztów osieroconych. mają charakter przepisów szczególnych w stosunku do ustawy o VAT. A zatem przepisy ustawy o VAT, zgodnie z regułami wykładni, nie powinny być stosowane do stanu faktycznego uregulowanego w sposób szczególny ustawą o KDT. W świetle powyższego, środki otrzymane przez X L na pokrycie kosztów osieroconych nie będą stanowić obrotu w rozumieniu ustawy o VAT. Środki te nie będą również stanowić wynagrodzenia za wykonanie przez X czynności (usług) podlegających opodatkowaniu VAT. Nie można bowiem mówić o usłudze świadczonej przez wytwórcę za wynagrodzeniem w sytuacji, gdy brak jest konsumenta, beneficjenta takiej usługi i jednocześnie, brak jest bezpośredniego związku pomiędzy wytwórcą a zarządcą. Podobne stanowisko zajął Europejski Trybunał Sprawiedliwości (dalej ETS), który uznał, że w sytuacji, gdy brak jest identyfikowalnego konsumenta, to nie można mówić o świadczeniu usług, zaś fakt ten wynika m.in. z charakteru podatku VAT, który z założenia jest podatkiem od konsumpcji (orzeczenie nr c-215/94). Podobnie w wyroku nr c-16/93 ETS doszedł do wniosku, że aby można było mówić o usługach wykonywanych za wynagrodzeniem, musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy wykonywaną usługą i otrzymywanym wynagrodzeniem-zgodnie z ustawą o KDT, zarządca jest podmiotem powołanym specjalnie w celu dokonywania rozliczeń wynikających z ustawy o KDT. Podmiot ten realizuje zatem wyłącznie obowiązki nałożone na niego przepisami prawa i jako taki, nie posiada żadnego interesu prawnego lub ekonomicznego, aby wytwórca energii rozwiązał KDT. Taki stosunek prawny nie daje zatem podstaw do uznania, że X świadczy na rzecz zarządcy usługę opodatkowaną VAT. Co więcej, świadczeniem usług podlegającym opodatkowaniu VAT nie może być każde zdarzenie, które powoduje powstanie przysporzenia po stronie podatnika na skutek działania innego podmiotu. Neutralność na gruncie podatku VAT analizowanych rozliczeń z tytułu zwrotu kosztów osieroconych potwierdzają także zamiary ustawodawcy wyrażone w uzasadnieniu do ustawy o KDT, zgodnie z którym przepływ środków od zarządcy do wytwórcy powinien być neutralny podatkowo zarówno dla celów VAT, jak i p.d.o.p. Z uzasadnienia do projektu ustawy o KDT wynika wprost, że: "przepływ środków (..) od zarządcy do wytwórców, inaczej niż przepływ tych środków od płatnika opłaty do operatora, jest neutralny podatkowo zarówno z punktu widzenia podatku dochodowego od osób prawnych, jak i podatku od towarów i usług. Przepisy ustawy zapewniają neutralność dla Zarządcy R S.A. oraz wytwórców w zakresie środków przekazywanych na pokrywanie kosztów osieroconych. (..) Otrzymanie środków na pokrycie kosztów osieroconych przez wytwórcę nie jest czynnością, z którą ustawa o podatku od towarów i usług wiąże powstanie obowiązku podatkowego (..). W świetle powyższego, spółka stoi na stanowisku, że otrzymane środki przez X L na pokrycie kosztów osieroconych nie będą stanowić obrotu w rozumieniu ustawy o VAT i będą neutralne na gruncie podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Artykuł 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) stanowi, że co do zasady, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zwanym dalej "podatkiem" podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne opłaty o podobnym charakterze, mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Strona nie dokonuje na rzecz Zarządcy R S.A. odpłatnej dostawy towarów ani odpłatnego świadczenia usług.

Jednakże na podstawie art. 42 ust. 1 ustawy z dnia 29 czerwca 2007 r. o zasadach pokrywania kosztów powstałych u wytwórców w związku z przedterminowym rozwiązaniem umów długoterminowych sprzedaży mocy i energii elektrycznej (Dz. U. Nr 130, poz. 905) wnioskodawca otrzymuje od Zarządcy R S.A. środki na pokrycie kosztów osieroconych, które uznaje się za zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, nabyciem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych związanych z wytwarzaniem energii elektrycznej, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z art. 16a-16 m ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - w kwocie nieprzekraczającej sumy wartości początkowej tych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych pomniejszonej o odpisy amortyzacyjne dokonane zgodnie z art. 16a-16 m ustawy, ustalanej na dzień otrzymania poszczególnych zaliczek na pokrycie kosztów osieroconych oraz kwot korekty rocznej i końcowej zgodnie z art. 34 ust. 1.

Artykuł 42 ust. 5 ustawy o KDT oraz art. 45 ust. 5 (dostawcy gazu ziemnego) stanowią, że środki, o których mowa w ust. 1 art. 42 oraz art. 44 (dostawcy gazu ziemnego), nie stanowią dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Przepisy podatkowe zawarte w ustawie o KDT zawarte w art. 42 ust. 5 i 45 ust. 5, regulujące zasady rozliczania środków otrzymanych przez wytwórców na pokrycie kosztów osieroconych. mają charakter przepisów szczególnych w stosunku do ustawy o VAT. A zatem przepisy ustawy o VAT, zgodnie z regułami wykładni, nie mogą być stosowane do stanu faktycznego uregulowanego w sposób szczególny ustawą o KDT. W świetle powyższego, środki otrzymane przez X L na pokrycie kosztów osieroconych nie będą stanowić obrotu w rozumieniu ustawy o VAT. Środki te nie będą również stanowić wynagrodzenia za wykonanie przez X dostawy towarów lub świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT, gdyż takowe nie są świadczone na rzecz Zarządcy R S.A.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1 Maja 10 09-402 Płock.