IPPP1/443-889/13-2/AW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 28 sierpnia 2013 r. (data wpływu 6 września 2013 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia czy usługa najmu objęta zwolnieniem z zapłaty czynszu stanowi nieodpłatne świadczenie usług - jest prawidłowe.

W dniu 6 września 2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia czy usługa najmu objęta zwolnieniem z zapłaty czynszu stanowi nieodpłatne świadczenie usług.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

XXX (dalej: Spółka, Wnioskodawca) w ramach prowadzonej działalności wznosi kompleksy biurowe (dale: biurowce) zaś umiejscowione w nich lokale użytkowe, miejsca parkingowe oraz pomieszczenia magazynowe przeznacza pod wynajem.

Co do zasady biurowce są budynkami przeznaczonymi do sprzedaży przez spółkę. W zależności od terminu, w którym dokonywana jest przedmiotowa sprzedaż, biurowce klasyfikowane są jako długoterminowe inwestycje.

Przedmiotem sprzedaży jest zarówno sam budynek jak i wszystkie długoterminowe umowy najmu zawarte przez spółkę z najemcami, które podwyższają wartość transakcji.

Kwestie prawne oraz warunki finansowe udostępniania takich lokali oraz miejsc parkingowych regulowane są w umowach najmu (dalej: umowy) zawieranych na okres kilku lat między Wnioskodawcą a najemcami. Umowy te przewidują, iż z tytułu usługi najmu najemca obowiązany jest do zapłaty:

* czynszu podstawowego (dalej: "czynsz podstawowy") oraz

* opłaty eksploatacyjnej z tytułu udziału w kosztach eksploatacyjnych (dalej: "opłaty eksploatacyjne"), oraz

* kosztów mediów.

Czynsz podstawowy obejmuje wynagrodzenie za udostępnienie powierzchni biurowej, magazynowej, miejsc parkingowych oraz w przypadku niektórych umów najmu wynagrodzenie z tytułu możliwości umieszczenia na fasadzie budynku logo reklamowego. Wysokość czynszu podstawowego za powierzchnię biurową i magazynową obliczana jest w oparciu o metr kwadratowy wynajętej powierzchni, czynsz podstawowy za miejsce parkingowe kalkulowany jest poprzez przemnożenie stałej stawki najmu za jedno miejsce parkingowe przez ilość wynajętych miejsc.

Opłata eksploatacyjna, związana jest z dodatkowymi kosztami ponoszonymi przez spółkę w związku z utrzymaniem biurowca. Dotyczą one m.in. zarządzania nieruchomością, naprawy i konserwacji biurowca wraz z jego otoczeniem, zapewnienie systemu bezpieczeństwa, zapewnienia ubezpieczenia oraz personelu obsługującego biurowiec, a także dostawy wody czy prądu na użytek wspólny. Wysokość tych opłat obliczana jest w oparciu o powierzchnię wynajmowanego lokalu, koszty mediów obejmują w szczególności koszty energii elektrycznej, internetu, usług telekomunikacyjnych, wynajmu sprzętu biurowego, sprzątania pomieszczeń, oraz innych usług zamówionych bezpośrednio przez najemcę. W zależności od postanowień umownych pomiędzy spółką a najemcą, płatności z tytułu mediów są dokonywane przez najemców na konto bankowe spółki. Płatności na rzecz spółki są dokonywane na podstawie odrębnych faktur wystawionych przez spółkę, do których dołączane są kopie faktur od dostawców mediów.

Terminy płatności czynszu podstawowego jak i opłaty eksploatacyjnej zostały ustalone w ten sam sposób otóż zarówno czynsz podstawowy jak i opłata eksploatacyjna płatne są comiesięcznie z góry do określonego, tego samego dnia roboczego, a Wnioskodawca jest obowiązany do wystawienia z tych tytułów faktur na określoną ilość dni (taką samą dla czynszu i opłaty eksploatacyjnej) przed ustalonym dniem płatności.

Płatności z tytułu pokrycia kosztów mediów mają charakter odrębny od czynszu podstawowego i opłat eksploatacyjnych, w szczególności koszty mediów są płatne przez najemcę w terminie określonym w poszczególnych umowach po otrzymaniu miesięcznych faktur wystawionych przez spółkę.

W celu zwiększenia przychodów z tytułu najmu oraz zmaksymalizowania potencjalnego przychodu ze sprzedaży inwestycji (budynku) spółka podejmuje różne rozwiązania marketingowe mające zachęcić potencjalnych najemców do zawarcia umowy najmu na jak najdłuższy okres czasu. W szczególności w przypadku pierwszych umów najmu lub umów najmu zawieranych z tzw. "kluczowymi najemcami" (czyli firmami o znaczącej pozycji rynkowej i renomie, którzy podnoszą prestiż danej nieruchomości i jej atrakcyjność) spółka jest skłonna do przyznania najemcom istotnych upustów lub zachęt w postaci okresowego zwolnienia lub zmniejszenia wysokości płaconego czynszu podstawowego, działania te mają na celu uprawdopodobnienie wynajęcia całej dostępnej powierzchni biurowca i wzrost wartości inwestycji poprzez zachęcanie kolejnych potencjalnych najemców do wynajęcia lokali od Wnioskodawcy, etc. Ten model działania jest powszechnie stosowany na rynku nieruchomości (potocznie nazywany "wakacjami czynszowymi").

Zwolnienie z czynszu, o którym mowa powyżej, może przyjąć dwie postacie:

Powyższe zwolnienie jest udzielane na ogół na okres kilku miesięcy (np. 3, 5 lub 11 miesięcy) w zależności od umowy najmu, która określa szczegółowo okres, w którym najemcy przysługuje obniżka czynszu podstawowego.

W niektórych umowach najmu możliwe jest także występowanie zapisu, na podstawie którego najemca byłby zobowiązany do uiszczenia wynagrodzenia za okres kilku miesięcy (traktowany na podstawie wyraźnego zapisu umownego jako jeden okres rozliczeniowy), w kwocie odpowiadającej wysokości czynszu podstawowego należnego za okres jednego miesiąca (tekst jedn.: standardowy okres rozliczeniowy).

We wszystkich tych przypadkach zwolnienie traktowane jest przez Wnioskodawcę jako rabat, który może obejmować 100% wartości czynszu podstawowego, bądź jego mniejszą część (w dalszej części wniosku dla określenia powyższych działań spółka będzie stosować wymiennie określenie "rabat" lub "zwolnienie").

Spółka pragnie jednak podkreślić, iż ww. zwolnienie nie dotyczy opłaty eksploatacyjnej oraz kosztów miediów, które zawsze podlegają wpłacie przez cały czas trwania stosunku najmu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy świadczenie usługi najmu w okresie objętym zwolnieniem dotyczącym zapłaty czynszu podstawowego (w którejkolwiek z postaci, opisanej w stanie faktycznym) stanowi nieodpłatne świadczenie usług przez Wnioskodawcę i będzie podlegać opodatkowaniu na gruncie art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (dalej: "ustawa o VAT").

Zdaniem Wnioskodawcy:

Według Wnioskodawcy w wyżej opisanym stanie faktycznym przyznanie rabatu najemcy w postaci zwolnienia lub zmniejszenia wysokości czynszu podstawowego przez kilka okresów rozliczeniowych nie stanowi nieodpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 2 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT: za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

Należy jednak podkreślić, iż zgodnie z powyższym przepisem, aby nieodpłatne świadczenie usług podlegało opodatkowaniu, musi być dokonane:

* nieodpłatnie

* na cele niezwiązane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą.

Oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

Brak nieodpłatnego charakteru

W opinii spółki istotne znaczenie dla ustalenia odpłatności bądź nieodpłatności usługi najmu ma określenie charakteru usługi najmu sensu stricte i świadczonych razem z nią usług dodatkowych, jak choćby zarządzania biurowcem czy zapewnienia ubezpieczenia.

W szczególności spółka stoi na stanowisku, iż usługa najmu jest usługą kompleksową. Definicja usługi kompleksowej na gruncie podatku VAT ukształtowała się w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE Dla przykładu można przytoczyć wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 17 stycznia 2013, C-224/11:

"z orzecznictwa Trybunału wynika niemniej, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne (wyroki: z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service, zb. orz. s. I 897, pkt 51; z dnia 2 grudnia 2010 r. w sprawie C-276/09 Everything Everywhere, zb. orz. s. I 12359, pkt 23. Jedna transakcja występuje w wypadku, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (wyroki: z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen i IV Bank, zb. orz. s. I 9433, pkt 22; a także z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN, zb. orz. s. I 2697, pkt 23. Jest tak również w sytuacji, gdy można stwierdzić, że co najmniej jeden element stanowi świadczenie główne, natomiast inny element lub elementy stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego (wyrok z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 CPP, rec. s. I 973, pkt 30; ww. wyrok w sprawie Part Service, pkt 52."

Wykładnia przyjęta przez Trybunał Sprawiedliwości stosowana jest także w polskim sądownictwie administracyjnym, jak choćby w wyroku NSA z dnia 19 kwietnia 2012, sygn. I FSK 1057/11:

"za zasadne i wręcz niezbędne Naczelny Sąd Administracyjny uznaje przywołanie przez sąd pierwszej instancji wyroków TSUE, w których Trybunał odniósł się do kwestii świadczeń złożonych (kompleksowych). (...). Analiza i wnioski płynące z tych wyroków zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zasługują na pełną akceptację (...) za prawidłowy uznać zatem należy pogląd, że świadczenie złożone (kompleksowe) będzie mieć miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy będzie miała charakter świadczenia podstawowego i świadczenia pomocniczego (lub świadczeń pomocniczych), a zatem takich, które umożliwiają skorzystanie (względnie lepsze skorzystanie) ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można, bez popadania w sztuczność, rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy - wówczas świadczenia takie powinny być raczej traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia (por. T. Michalik, VAT. Komentarz, wydanie 7,2010 r.)."

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane również w innych wyrokach sądów administracyjnych np. w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 29 kwietnia 2013, sygn. III SA/Gl 616/13, w wyroku NSA z dnia 17 kwietnia 2012,

Dodatkowo należy wskazać na istnienie nierozerwalnego związku pomiędzy usługą najmu sensu stricte a dodatkowymi usługami związanymi z eksploatacją najmowanych lokali oraz części wspólnych biurowca. Usługi te związane są z wybudowaniem biurowca, zarządzaniem nim, utrzymaniem w należytym stanie, jak i zapewnieniem bezpieczeństwa. Najemca nie byłby zainteresowany nabyciem wyłącznie takich usług dodatkowych bez przystąpienia do stosunku najmu, usługi te byłyby najemcy zbędne, niepotrzebne. Z drugiej strony najemcy będzie zależało na utrzymaniu w odpowiednich warunkach lokalu oraz pomieszczeń wspólnych, gdyż ich stan może mieć wpływ na sposób postrzegania najemcy przez jego klientów, może rzutować na jego prestiż, w związku z powyższym nie budzi wątpliwości, iż usługa najmu sensu stricte ma charakter usługi zasadniczej (głównej), zaś usługi o charakterze pomocniczym (dodatkowym) za które pobierana jest opłata eksploatacyjna, stanowią element dodatkowy świadczonej usługi zasadniczej (usługi najmu). W konsekwencji rozdzielenie tych usług na dwie odrębne byłoby podziałem sztucznym i bezzasadnym z ekonomicznego punktu widzenia.

Powyższe podejście jest akceptowane powszechnie w interpretacjach organów podatkowych a także orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo w wyroku z dnia 31 maja 2011 r. sygn. I FSK 740/10, NSA uznał, iż:

"Opłaty wynikające z eksploatacji lokalu przez najemcę: za energię cieplną, dostawę wody, odbiór ścieków i wywóz nieczystości powinny być ujmowane do podstawy opodatkowania jako składniki czynszu z tytułu usługi najmu na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, chyba że z umowy najmu zawartej pomiędzy wynajmującym a najemcą wynika jednoznacznie, że opłaty te (wszystkie lub niektóre) na podstawie art. 30 ust. 3 tej ustawy są regulowane przez najemcę na rzecz wynajmującego w sposób odrębny od czynszu."

W analizowanym stanie faktycznym, umowy najmu wyraźnie wskazują, że czynsz podstawy i opłata eksploatacyjna są ze sobą powiązane, co wynika zarówno z natury samych świadczeń jak i analogicznego sposobu płatności. Jedynie w zakresie kosztów mediów, umowy przewidują, że są one ponoszone odrębnie od pozostałych opłat. O kosztach dodatkowych w przypadku umowy najmu (w skład których wchodzą m.in. koszty mediów, nie będące przedmiotem zapytania), wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 18 stycznia 2013, sygn. ILPP1/443-996/12-4/NS, w której stwierdził iż:

"w świetle powyższego wskazać należy, że w przypadku umowy najmu przedmiotem świadczenia na rzecz najemców jest usługa główna, tj. najem lokali użytkowych, a koszty dodatkowe, w tym opłaty z tytułu mediów (zużycie wody, odprowadzanie ścieków, wywóz nieczystości), stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu, bowiem z ekonomicznego punktu widzenia dopełniają świadczenie zasadnicze i nie należy ich sztucznie oddzielać od tego świadczenia."

Analogiczna opinia została wyrażona w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 października 2012, sygn. IPPP3/443-673/12-2/LK:

"natomiast do usług pomocniczych pozostających w bezpośrednim związku z przedmiotem umów najmu zdaniem tut. Organu należy zaliczyć usługi zapewnienia ubezpieczenia, dostawy wody czy prądu na użytek wspólny (...) Świadczenia dodatkowe (pomocnicze) są bowiem ściśle związane z usługą najmu i mają w stosunku do nich charakter poboczny (uzupełniający). Świadczenie z tytułu wymienionych we wniosku dostaw nie stanowi odrębnej usługi, ale jest elementem pewnej całości, stanowiącej jedno świadczenie - usługę najmu."

Podobnie, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 24 stycznia 2013 r. sygn. ITPP1/443-1357/12/MN, potwierdził wyrażone przez podatnika stanowisko dotyczące uznania opłat eksploatacyjnych jako stanowiących część składową świadczenia kompleksowego:

"Reasumując, pobierane przez spółkę od najemców/dzierżawców, zarówno na podstawie umowy typu 1, jaki umowy typu 2, należności z tytułu opłat związanych z eksploatacją budynków i lokali nie stanowią świadczenia odrębnego od najmu/dzierżawy. Wprost przeciwnie, stanowią one czynności składowe kompleksowego świadczenia, w ramach którego usługę główną (wiodącą) stanowi usługa najmu/dzierżawy."

Dodatkowo Wnioskodawca pragnie wskazać, iż o uznaniu danej usługi za kompleksową nie może przesądzać fakt, czy usługa główna jak i poboczna dokumentowane są jedną fakturą VAT. Nie ma bowiem przepisu na gruncie ustawy o VAT, który nakazywałby łączne fakturowanie (w jednym dokumencie) usługi kompleksowej. Także w orzecznictwie administracyjnym sądy nie wskazują obowiązku łącznego fakturowania jako przesłanki uznania usługi za kompleksową. Co więcej obowiązek ponoszenia kosztów poszczególnych elementów wynagrodzenia najem wynika z jednej umowy. Spółka nie podpisuje odrębnych umów na dostawę świadczeń objętych np. opłatą eksploatacyjną. Odrębne fakturowanie poszczególnych składników wynagrodzenia ma więc charakter czysto techniczny i wiąże się wyłącznie z zamiarem przedstawienia rzetelnego sposobu kalkulacji ceny.

W konsekwencji nie ulega wątpliwości, iż w okresie zwolnienia z zapłaty czynszu (w jakiejkolwiek postaci) najemca uiszczając opłatę eksploatacyjną płaci Wnioskodawcy wynagrodzenie z tytułu kompleksowej usługi jaką jest najem. Zwolnienie dotyczy bowiem wyłącznie konkretnego elementu kalkulacyjnego wynagrodzenia i nie wiąże się z całkowitą rezygnacją z opłat z tytułu najmu. Świadczenie Wnioskodawcy w okresie zwolnienia z zapłaty czynszu jest więc de facto świadczeniem odpłatnym, gdyż najemca w dalszym ciągu jest zobowiązany jest do ponoszenia opłaty eksploatacyjnej. W rezultacie zwolnienie z zapłaty czynszu podstawowego (stanowiącego jeden z elementów wynagrodzenia za usługę najmu) powinno być traktowane raczej jako rabat udzielany najemcy, a nie nieodpłatne świadczenie ze strony spółki.

Związek z prowadzoną działalnością gospodarczą

Zdaniem spółki, w analizowanym przypadku nie została spełniona także druga z przesłanek określonych w art. 8 ust. 2 ustawy o VAT w szczególności zgodnie z tym przepisem o opodatkowaniu danego nieodpłatnego świadczenia usług przesądza cel, w jakim jest ono w danym przypadku realizowane. Opodatkowaniu podatkiem podlegać będą tylko te nieodpłatne świadczenia, w odniesieniu do których jednoznacznie można stwierdzić, że zostały dokonane w celu innym niż prowadzona działalność gospodarcza podatnika. Zdaniem spółki przyznanie rabatu najemcom ma na celu zwiększenie atrakcyjności danej inwestycji i konsekwencji wykazuje związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. W szczególności, spółka dąży do nawiązania współpracy z nowymi najemcami co w przyszłości przyczyni się do wzrostu przychodów spółki z prowadzonej działalności gospodarczej, a także podniesie atrakcyjność inwestycji w ocenie potencjalnych jej nabywców. Niewątpliwie opisane we wniosku działania marketingowe wykazują związek z prowadzoną działalnością. Prezentowane stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji wydanej w dniu 3 października 2012 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, (sygn. IPPP2/443-920/12-2/AK):

"Analizując z kolei treść art. 8 ust. 2 pkt 2 cyt. ustawy zauważyć należy, że dla ustalenia, czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy cytowanego przepisu istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności, jakie w danej sprawie występują. Za usługi niezwiązane z prowadzeniem przedsiębiorstwa należy uznać wszelkie usługi, których świadczenie odbyło się bez związku z potrzebami prowadzonej działalności gospodarczej."

Podsumowanie

Podobnie jak dla celów podatku dochodowego od osób prawnych należy uznać, że brak należności w przypadku czasowego zwolnienia z czynszu podstawowego przy utrzymaniu obowiązku zapłaty opłaty eksploatacyjnej nie oznacza, iż usługa najmu świadczona jest nieodpłatnie. W szczególności czynsz podstawowy wraz z opłatą eksploatacyjną stanowi wynagrodzenie za kompleksową usługę jaką jest najem lokali użytkowych, w konsekwencji opłacanie przez pewien okres wyłącznie opłaty eksploatacyjnej nie powoduje uznania usługi za świadczenie nieodpłatne.

Dodatkowo, należy uznać, iż okresowe zwolnienie najemcy z czynszu jest związane ze strategią przyjętą przez spółkę polegającą na zachęcaniu najemców do podpisywania długoterminowych umów najmu. Z tej perspektywy należy uznać, iż świadczenia realizowane przez spółką są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą i nie powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Przedmiotowa interpretacja rozstrzyga jedynie w zakresie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. W zakresie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygniecie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.