IPPP1/443-883/09-6/AW - Zasady opodatkowania podatkiem VAT świadczeń finansowanych w części przez pracowników oraz w części z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 9 września 2009 r. (data wpływu 14 września 2009 r.), uzupełnione pismem z dnia 28 września 2009 r. (data wpływu 5 października 2009 r.) oraz pismem z dnia 19 października 2009 r. (data wpływu 26 października 2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczenia finansowanego w części z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych - jest nieprawidłowe.

W dniu 14 września 2009 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczenia finansowanego w części z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka zamierza realizować program rekreacyjny dla pracowników w ramach ZFŚS. Ze środków Funduszu wykupi karnety dla osób, które zgłosiły chęć korzystania z zajęć rekreacyjnych (fitness, basen, siłownia itp.) w kwocie około 90 PLN na osobę, przy czym wartość karnetu będzie w części opłacana przez pracownika w zależności od osiąganych dochodów. Będzie także istniała możliwość zakupu karnetów dla członków rodzin, co będzie w całości zwracane przez pracownika. Faktura otrzymana od sprzedawcy karnetów obejmować będzie wartość całego świadczenia należnego z tytułu sprzedaży karnetów. Będzie zatem zawierać w jednej kwocie nie tylko wszystkie karnety zamawiane dla pracowników i członków ich rodzin, ale także łączną wartość świadczenia, bez podziału na część opłacaną przez Spółkę i na część ponoszoną przez pracownika. Następnie część kwoty w części opłacanej przez pracownika będzie potrącana z jego wynagrodzenia a Spółka będzie dokonywała przelewu potrąconych kwot na rachunek bankowy ZFŚS. Zaznaczamy, że zobowiązanie wynikające z faktury będzie w całości opłacane ze środków znajdujących się na rachunku bankowym ZFŚS.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT nieodpłatne świadczenia usług niebędące dostawą towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenia usług, jeżeli nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami, w całości lub w części, traktuje się jak odpłatne świadczenie usług podlegające stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem VAT. Jak wskazuje się w orzecznictwie literalne brzmienie przepisu przesądza o tym, iż podlegają opodatkowaniu wyłącznie takie nieodpłatne świadczenia, które nie są związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 grudnia 2008 r. (sygn. akt I FSK 1589/2007) "przez świadczenie usług w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą rozumie się tylko takie, które zostały wykonane w związku z potrzebami działalności".

Taka właśnie okoliczność zachodzi w przedmiotowej sprawie. Przekazanie przez wnioskodawcę karnetów dokonywane będzie w ramach Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych. Prowadzenie działalności socjalnej przez pracodawcę, w tym dokonywanie określonych świadczeń, nabywanych ze środków Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych jest obowiązkiem, jaki nakładają na przedsiębiorców przepisy prawa, łącząc je nierozerwalnie z prowadzoną działalnością. Innymi słowy nie jest możliwe prowadzenie działalności gospodarczej bez zachowywania przepisów ustawy z dnia 4 marca 1994 r., o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (Tekst jednolity: Dz. U. z 1996 r. Nr 70, poz. 335 z późn. zm.), jak też nie prowadzi się działalności socjalnej na korzyść pracowników poza prowadzoną działalnością. Dlatego też prowadzenie działalności socjalnej; w tym nabywanie i przekazywanie pracownikom określonych świadczeń sfinansowanych z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych wiąże się ściśle z prowadzoną działalnością gospodarczą a w konsekwencji - nie podlega opodatkowaniu. Potwierdza to również praktyka interpretacyjna organów podatkowych, np. Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 7 stycznia 2008 r. (Nr ILPP2/443-60/07-2/MN), czy Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 lutego 2008 r. (IPPP1/1443-776/07-2/SM). Powyższe ustalenia są aktualne również w odniesieniu do tej części karnetu, która podlega potrąceniu z wynagrodzenia pracownika. Częściowa odpłatność za świadczenie nie przesądza o tym, że mamy do czynienia z odpłatnym świadczeniem usług. Częściowa odpłatność wynika bowiem z regulaminu Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych stanowi formę zróżnicowania pracowników znajdujących się w różnej sytuacji majątkowej i rodzinnej i w swej istocie nie różni się wcale od zwrotu przez pracodawcę kosztów ponoszonych przez pracownika. Częściowy zwrot wartości karnetu ma na celu zmniejszenie kosztów funkcjonowania Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych i nie stanowi przysporzenia dla pracodawcy lecz w całości przeznaczony jest na cele socjalne.

Konsekwencją uznania, że w opisywanym stanie faktycznym nie dochodzi do wykonania czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT jest to, że wnioskodawca nie ma obowiązku wystawiania faktur VAT dokumentujących opisywane czynności. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Skoro zatem czynności wykonywane w opisywanym stanie faktycznym w ramach działalności socjalnej nie stanowią czynności opodatkowanych, podatnikowi nie przysługuje również prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur dokumentujących opisywane w danym stanie faktycznym usługi.

Reasumując, zdaniem wnioskodawcy:

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Natomiast zgodnie z ust. 2 cyt. artykułu nieodpłatne świadczenie usług niebędące dostawą towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług, jeżeli nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami, w całości lub w części, traktuje się jak odpłatne świadczenie usług.

Z przepisu art. 8 ust. 3 ustawy wynika, iż usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki, o których mowa w art. 119.

Przedmiotem działania Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych (ZFŚS) jest, zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (tekst jedn. Dz. U. z 1996 r. Nr 70, poz. 335 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o ZFŚS, finansowanie działalności socjalnej organizowanej na rzecz osób uprawnionych do korzystania z Funduszu oraz dofinansowanie zakładowych obiektów socjalnych.

Jak wynika z treści art. 2 pkt 1 ustawy o ZFŚS, przez działalność socjalną rozumie się usługi świadczone przez pracodawców na rzecz różnych form krajowego wypoczynku, działalności kulturalno-oświatowej, sportowo-rekreacyjnej, udzielanie pomocy materialnej (rzeczowej lub finansowej), a także zwrotnej lub bezzwrotnej pomocy na cele mieszkaniowe na warunkach określonych umową. W myśl pkt 5 powołanego przepisu, osobami uprawnionymi do korzystania z Funduszu są pracownicy i ich rodziny, emeryci i renciści - byli pracownicy i ich rodziny oraz inne osoby, którym pracodawca przyznał, w regulaminie, o którym mowa w art. 8 ust. 2, prawo do korzystania ze świadczeń socjalnych finansowanych z Funduszu.

Z powołanych przepisów wynika, iż zakładowa działalność socjalna dotyczy określonych rodzajów świadczeń pracodawcy na rzecz pracownika, i tylko te świadczenia mogą być finansowane z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych. Ponadto, Fundusz jest tworzony na rzecz załogi pracodawcy i prawo do korzystania ze świadczeń finansowanych z Funduszu jest kolektywnym prawem załogi.

Fundusz ten, zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o ZFŚS, tworzy się z corocznego odpisu podstawowego, naliczanego w stosunku do przeciętnej liczby zatrudnionych. Ponadto, zasoby Funduszu zwiększają dochody, wymienione w art. 7 ust. 1 pkt 1-9 ustawy o ZFŚS. Wśród nich wskazano m.in. wpływy z opłat pobieranych od osób i jednostek organizacyjnych korzystających z działalności socjalnej, o której mowa w art. 2 pkt 1 oraz wpływy z oprocentowania pożyczek udzielonych na cele mieszkaniowe.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o ZFŚS, przyznawanie ulgowych usług i świadczeń oraz wysokość dopłat do Funduszu uzależnia się od sytuacji życiowej, rodzinnej i materialnej osoby uprawnionej do korzystania z Funduszu. Jak stanowi ust. 2 cyt. przepisu, zasady i warunki korzystania z usług i świadczeń finansowanych z Funduszu, z uwzględnieniem ust. 1, oraz zasady przeznaczania środków Funduszu na poszczególne cele i rodzaje działalności socjalnej określa pracodawca w regulaminie ustalonym zgodnie z art. 27 ust. 1 albo z art. 30 ust. 5 ustawy o związkach zawodowych.

Powołany przepis ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych, nie tworzy jednak żadnych praw podmiotowych do świadczeń dla osób uprawnionych do korzystania z Funduszu.

W myśl natomiast art. 10 i art. 12 ustawy o ZFŚS, środkami Funduszu administruje pracodawca i gromadzi je na odrębnym rachunku bankowym.

Z zawartego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jako administrator Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych zamierza zakupić karnety dla osób, które zgłosiły chęć korzystania z zajęć rekreacyjnych - fitness, basen, siłownia. Wartość karnetu będzie w części opłaca na przez pracownika w zależności od osiąganych dochodów. Będzie również istniała możliwość zakupu karnetu dla członków rodziny, co będzie w całości zwracane przez pracownika.

Nieodpłatne przekazanie towarów pracownikom czy nieodpłatne świadczenie usług przez pracodawcę na ich rzecz nie stanowi czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Natomiast przekazanie pracownikom towarów lub świadczenie usług za częściową odpłatnością (dopłata pracownika do karnety lub całkowity zakup karnetu) stanowi, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, czynność podlegającą opodatkowaniu na zasadach ogólnych, według stawek obowiązujących dla danej dostawy lub świadczenia usług, jednak tylko w części, która opłacana jest przez pracownika.

Podstawa opodatkowania zdefiniowana została w art. 29 ustawy o VAT. Zgodnie zatem z ust. 1 tego artykułu podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Powyższe wskazuje, iż kwota płacona przez pracownika stanowi kwotę należną z tytułu zakupionej usługi rekreacyjnej - zajęcia fitness, siłownia, basen. W przypadku częściowej odpłatności usługę - z którą mamy do czynienia w przedmiotowej sytuacji - do podstawy opodatkowania nie włącza się kwoty dofinansowania z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych, lecz tylko kwotę faktycznie otrzymaną od pracownika (odbiorcy towaru czy też usługi). Zatem przedmiotowa czynność podlega opodatkowaniu do wysokości świadczenia wnoszonego przez pracownika, według stawek obowiązujących dla danego świadczenia.

Mając na uwadze powołane przepisy oraz przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego należy uznać, że świadczenie usług za częściową odpłatnością stanowi, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, czynność podlegającą opodatkowaniu, na zasadach ogólnych, według stawek obowiązujących dla danego świadczenia, w części, która opłacana jest przez pracownika.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnicy, o których mowa w art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, tej ustawy, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. Stosownie do treści art. 106 ust. 4, podatnicy, o których mowa w ust. 1-3, nie mają obowiązku wystawiania faktur, o których mowa w ust. 1 i 2, osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej. Jednakże na żądanie tych osób podatnicy są obowiązani do wystawienia faktury.

Jeżeli więc, przedmiotowa usługa będzie świadczona na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, to jedynie w sytuacji, gdy ta osoba zażąda wystawienia faktury VAT, Zainteresowany będzie zobowiązany do udokumentowania tej transakcji fakturą VAT.

Zatem, odpłatność za karnet na zajęcia rekreacyjne, którą pokrywa pracownik winna być udokumentowana fakturą VAT jedynie na żądanie tych osób.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...). Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Analizują powyższe należy stwierdzić, iż podatnik w momencie nabycia towarów oraz usług określa, czy nabywane przez niego towary i usługi będą wykorzystywane w prowadzonej przez niego działalności opodatkowanej. W konsekwencji należy stwierdzić, iż podatnik może obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w sytuacji, gdy występuje związek pomiędzy poniesionymi wydatkami, a wykonywanymi z tytułu prowadzonej działalności czynnościami opodatkowanymi.

Gdy świadczenie jest częściowo odpłatne - czynność ta podlega opodatkowaniu do wysokości świadczenia wnoszonego przez pracownika, a podatnikowi - przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony na ogólnych zasadach, tekst jedn. w części, w jakiej związany jest on z czynnością opodatkowaną. Prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur stwierdzających zakup ww. usług będzie przysługiwało w takiej części, w jakiej dotyczy sprzedaży opodatkowanej, zgodnie z art. 86 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług. Jeżeli jednak opodatkowane zostanie całe świadczenie odliczenia podatku można dokonać w całości.

Reasumując, gdy świadczenie z ZFŚS jest częściowo odpłatne - czynność ta podlega opodatkowaniu do wysokości świadczenia wnoszonego przez pracownika, według stawek obowiązujących dla danej dostawy lub świadczenia usług.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądowych stwierdzić należy, że stanowią one rozstrzygnięcie w konkretnej sprawie, osadzonej w określonym stanie faktycznym i tylko do niej się zawężają, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Przytoczone przez Wnioskodawcę interpretacje indywidualne, zostały wydane w indywidualnej sprawie, zatem nie mają zastosowania do przedmiotowego wniosku.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.