IPPP1/443-882/09-4/AP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 9 września 2009 r. (data wpływu 14 września 2009 r.), uzupełnionym na wezwanie tut. Organu z dnia 21 września 2009 r. pismem z dnia 29 września 2009 r. (data wpływu 5 października 2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania daty wpływu protokołów odbioru robót do Spółki jako daty wykonania usługi - jest nieprawidłowe.

W dniu 14 września 2009 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania daty wpływu protokołów odbioru robót do Spółki jako daty wykonania usługi.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony na wezwanie tut. Organu z dnia 21 września 2009 r. znak IPPP1/443-882/09-2/AP pismem z dnia 29 września 2009 r. (data wpływu 5 października 2009 r.).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Spółka prowadzi działalność polegającą na montażu, instalacji, serwisie i konserwacji urządzeń przeciwkradzieżowych, przeciwwłamaniowych, przeciwpożarowych i instalacji gaszeniowych oraz systemów nadzoru wizyjnego, systemów zarządzania automatyką budynkową, okablowanie strukturalne oraz systemów sterowania ruchem ulicznym. Bardzo często Spółka występuje jako Podwykonawca Generalnego Wykonawcy. Ze względu na wielkość projektów prace są prowadzone etapami. Długość trwania poszczególnych etapów określa zwykle podpisana umowa. Etapy są na bieżąco modyfikowane (harmonogram prac) zgodnie z postępem prac budowlanych.

Część z tych prac Spółka kwalifikuje jako usługi budowlano-montażowe. Spełniają one definicję robót budowlanych zgodnie z Prawem Budowlanym oraz PKWiU, gdyż mieszczą się w dziale 45 Robót budowlanych. Tu Spółka rozpoznaje szczególny obowiązek podatkowy (podstawa prawna art. 19 ust. 13 pkt 2 ustawy o VAT).

Zaś dla części usług, która według Spółki nie spełnia definicji robót budowlanych według prawa budowlanego zaś PKWiU dla tych usług zdaniem Spółki nie mieści się w dziale 45 Robót Budowlanych, Spółka rozpoznaje ogólny obowiązek podatkowy (podstawa prawna art. 19 ust. 1 ustawy o VAT).

Procedury odbiorowe, w tym w szczególności przy tzw. odbiorze końcowym, trwają niekiedy od kilku do kilkunastu dni, niekiedy dłużej. W pierwszej kolejności spółka zgłasza inwestorowi gotowość odbioru zakończonych prac. Inwestor po otrzymaniu zgłoszenia zakończenia robót podejmuje decyzję o wyznaczeniu terminu odbioru końcowego. Bezusterkowy odbiór kończy się podpisaniem przez inwestora protokołu odbioru końcowego i potwierdzeniem odbioru przez niego wykonanych prac.

Od dnia zgłoszenia przez Spółkę zakończenia prac do dnia ich odbioru przez inwestora (podpisania protokołu odbioru wykonanych robót) upływa niekiedy klika tygodni (lub więcej). Zdarzają się również sytuacje, kiedy faktyczny odbiór prac jest dokonywany przez osobę upoważnioną do odbioru technicznego prac, natomiast protokół jest przesyłany do centrali firmy i tam podpisuje go osoba upoważniona do składania podpisu w imieniu Klienta. Po podpisaniu protokołu przez osoby upoważnione ze strony zleceniodawcy jest on odsyłany do Spółki pocztą, co powoduje, że protokół ten jest otrzymywany przez Spółkę z dużym opóźnieniem w stosunku do daty jego podpisania przez zleceniodawcę. Na protokole widnieje data wystawienia protokołu przez Spółkę (data przedstawienia prac Zleceniodawcy celem ich zaakceptowania i odbioru), lecz nie jest ona równoważna z datą jego podpisania przez Klienta. Zdarza się, że klient podpisuje bez daty i wtedy Spółka uznaje za datę podpisania przez Klienta datę jego sporządzenia a nie datę faktycznego odbioru prac przez Zleceniodawcę, gdyż ta nie jest nigdzie uwidoczniona w protokole odbioru.

Są sytuacje, że protokół podpisany przez Klienta wraca do Spółki pocztą po kilku tygodniach, a nawet w następnym miesiącu. Powoduje to opóźnienia w wystawieniu faktury oraz rozliczeniu VAT zgodnie z obowiązkiem podatkowym, gdyż rozliczenie VAT za okres właściwy według daty podpisania protokołu zostało już złożone do Urzędu Skarbowego. Przedstawiając stan faktyczny Spółka przyjęła założenie, iż klient nie płaci żadnych kwot przed wystawieniem faktury. Spółka dokonuje więc korekt deklaracji VAT za miesiąc powstania obowiązku podatkowego.

Zdarza się, że czasem do jednego miesiąca rozliczeniowego VAT Spółka składa kilka korekt deklaracji z powodu opóźnień w dostarczaniu podpisanych protokołów przez klienta. Protokołem zdawczo-odbiorczym jest dokument, w którym strony umowy potwierdzają zakres wykonanych prac, który jednocześnie staje się podstawą rozliczenia finansowego pomiędzy stronami. Dzień podpisania protokołu odbioru prac przez Zleceniodawcę jest traktowany przez Spółkę jako dzień wykonania usługi, a zarazem data sprzedaży.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Spółka rozważa ustalenie alternatywnej daty sprzedaży wyjątkowo dla protokołów, które nie są podpisywane w momencie fizycznego odbioru prac na obiekcie, lecz gdy protokół jest przesyłany do centrali do podpisu osoby upoważnionej do składania podpisu w imieniu Klienta. Tu Spółka planuje uznać datę wpływu od Klienta w pełni podpisanego protokołu odbioru do siedziby Spółki za datę sprzedaży. Czy prawidłowe byłoby uznanie daty wpływu protokołów jako daty wykonania usługi zgodnie z przepisami ustawy o VAT w sytuacji opisanej powyżej.

Zdaniem Wnioskodawcy

Data wykonania usługi nie jest ściśle zdefiniowana w ustawie. Dla Spółki datą sprzedaży usługi jest data, kiedy następuje formalny odbiór wykonanych prac przez Klienta poprzez podpisanie przez niego protokołu odbioru. W sytuacji, gdy Klient zaakceptuje protokół odbioru nie wpisując daty, kiedy to uczynił lub w pełni podpisany protokół (wraz z datą jego podpisania) trafia do firmy z dużym opóźnieniem, za datę sprzedaży Spółka może przyjąć datę wpływu tego protokołu do firmy, gdyż nie jest ona w stanie określić rzeczywistej daty zaakceptowania wykonanych prac przez Klienta, lub w drugim przypadku przed datą wpływu zaakceptowanego protokołu odbioru prac nie posiada żadnej wiedzy o fakcie zaakceptowania przez Klienta wykonanych przez Spółkę prac. W takich sytuacjach data wpływu do siedziby Spółki podpisanego przez Klienta protokołu odbioru prac wykonanych przez Spółkę może być traktowana jako data równoważna dacie podpisania przez Klienta protokołu odbioru prac.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z podstawową zasadą określoną w art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) - zwanej dalej ustawą o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 4 ww. ustawy).

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, iż podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Ustawodawca, w art. 19 ust. 13 cyt. ustawy, w sposób szczególny uregulował powstanie obowiązku podatkowego dla określonych czynności, wśród których wymienił również usługi budowlane i budowlano-montażowe.

Stosownie zatem do art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania usług budowlanych lub budowlano-montażowych. Przepis ten stosuje się również do usług przyjmowanych częściowo, których odbiór jest dokonywany na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych (art. 19 ust. 14 ustawy o VAT).

Powyższe wskazuje, iż moment powstania obowiązku podatkowego dla przedmiotowych usług powiązany został z otrzymaniem zapłaty przez podatnika oraz z faktem wykonania usługi.

Ponadto, na podstawie § 11 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337), w przypadkach określonych w art. 19 ust. 10, ust. 13 pkt 1-5 i 7-11, ust. 16a oraz ust. 16b ustawy, fakturę wystawia się nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego. Faktury, o których mowa w ust. 1, nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego.

Ustawodawca, w cytowanej ustawie o VAT nie zdefiniował pojęcia "protokół odbioru", ponadto ustawa ta nie zawiera definicji "wykonania usługi". Pojęcie "protokoły odbiorów częściowych i końcowych" występuje w art. 3 pkt 13 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 z późn. zm.), jako jeden z elementów "dokumentacji budowy". W praktyce terminem protokołu zdawczo-odbiorczego określa się dokument, który w istocie ma w założeniu wyrażać potwierdzenie i akceptację wykonanych prac, w tym ich zakres. Z protokołu winno zatem jasno wynikać kto, kiedy i jakie prace wykonał, oraz wskazanie, że określonego dnia zostały one przyjęte przez drugą stronę. W ocenie tutejszego Organu bez znaczenia jest w istocie jak zostanie nazwany tego rodzaju dokument. Istotne, jak powyżej wskazano, jest bowiem to, aby dokument ten spełniał swoją funkcję - w sposób jednoznaczny określał prace, jakie zostały przyjęte (odebrane). Z kolei za datę wykonania usługi, w przypadku usług budowlanych lub budowlano-montażowych, powszechnie przyjmuje się dzień odbioru technicznego robót, potwierdzony protokołem zdawczo-odbiorczym lub innym dokumentem stwierdzającym przyjęcie wykonanej usługi. Z przepisów prawa budowlanego wynika zatem, iż wykonanie usługi rozumie się jako odbiór techniczny robót, na okoliczność którego sporządza się stosowny protokół odbioru - częściowy bądź końcowy.

Odbiór robót jest elementem przełomowym w stosunkach o roboty budowlane: z jednej strony potwierdza wykonanie zobowiązania i otwiera wykonawcy prawo do żądania wynagrodzenia, bądź wskazuje na jego niewykonanie lub nienależyte wykonanie w całości lub części wobec istnienia wad i rodzi odpowiedzialność za wady ujawnione przy odbiorze, a z drugiej strony wyznacza początek biegu terminów rękojmi za wady. Odbiór techniczny robót potwierdzony stosownym protokołem powszechnie jest utożsamiany z wykonaniem usługi - dzień podpisania protokołu to dzień wykonania usługi.

Ze złożonego wniosku wynika, iż Spółka - w ramach prowadzonej działalności - wykonuje roboty budowlano-montażowe, sklasyfikowane w dziale 45 PKWiU Roboty budowlane. Procedury odbiorowe wykonanych prac trwają dość długo: od dnia zgłoszenia przez Spółkę zakończenia prac do dnia ich odbioru przez inwestora (czyli podpisania protokołu odbioru wykonanych robót) upływa niekiedy klika tygodni (lub więcej). Zdarzają się także sytuacje, gdy faktyczny odbiór prac jest dokonywany przez osobę upoważnioną do odbioru technicznego prac, protokół zaś jest przesyłany do centrali firmy i tam podpisywany przez osobę upoważnioną do składania podpisu. Po podpisaniu protokołu odsyłany on jest do Spółki pocztą, co powoduje, że Spółka otrzymuje go z dużym opóźnieniem w stosunku do daty jego podpisania przez zleceniodawcę. Na protokole widnieje data wystawienia protokołu przez Spółkę, lecz nie jest ona równoważna z datą jego podpisania przez Klienta. Zdarza się także, że klient podpisuje bez daty. Wątpliwości po stronie Wnioskodawcy powstały więc w zakresie możliwości uznania za datę wykonania usługi - a jednocześnie za datę sprzedaży - daty wpływu do siedziby Spółki podpisanych protokołów.

Ustosunkowując się do powyższego, tut. Organ nie może przyznać racji Wnioskodawcy. Sporządzony, a następnie wysłany do podpisu, przez Spółkę protokół odbioru stanowi potwierdzenie, akceptację, że określonego dnia prace zostały przyjęte przez drugą stronę, a więc, że dokument ten potwierdza odbiór prac przez zlecającego ich wykonanie. Jak wskazano w przedstawionej sytuacji, na przedmiotowym protokole widnieje data wystawienia tego protokołu przez Spółkę - czyli data przedstawienia prac kontrahentowi celem ich zaakceptowania i odbioru. Data ta często nie jest równoważna z datą podpisania dokumentu przez Klienta Spółki. W takiej sytuacji, zdaniem tut. Organu, za datę wykonania usługi należy uznać datę wpisaną przez kontrahenta, który podpisuje protokół. W innej zaś sytuacji wskazanej przez Wnioskodawcę, tj. w sytuacji, gdy Klient podpisze dany protokół bez wpisania daty, Spółka winna uznać za datę podpisania, tj. dokonania odbioru robót (nieuwidocznioną w protokole odbioru) - datę jego sporządzenia. Gdy kontrahent nie wpisze daty podpisując taki dokument, oznacza to, że do wykonanych robót nie ma zastrzeżeń, a zatem przyjmuje usługę za wykonaną właśnie z dniem wystawienia protokołu przez Spółkę.

Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, iż dzień od którego liczony będzie 30-dniowy termin, o którym mowa w cyt. powyżej art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) ustawy o VAT, to dzień dokonania przez kontrahenta Spółki odbioru wykonanych prac, chyba że Wnioskodawca wcześniej otrzyma całość lub część zapłaty. Obowiązek podatkowy w stosunku do omawianych usług powstanie zatem nie później niż 30. dnia, licząc od dnia ich wykonania, czyli odpowiednio: od daty wpisanej na protokole przez kontrahenta podpisującego dokument, lub od daty sporządzenia tego dokumentu - gdy kontrahent nie wpisuje daty podpisania.

Mając powyższe na względzie stanowisko Wnioskodawcy w zakresie przedstawionym powyżej należało uznać za nieprawidłowe.

W zakresie drugiego pytania zadanego przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku, tj. w zakresie rozpoznania obowiązku podatkowego, w przypadku gdy na fakturze występują usługi z różnym obowiązkiem podatkowym oraz gdy usługa ujęta jest kompleksowo, wydana została odrębna interpretacja znak IPPP1/443-882/09-5/AP.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.