IPPP1/443-880/13-4/MPe

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 30 sierpnia 2013 r. (data wpływu 4 września 2013 r.) uzupełnionym pismem z dnia 24 października 2013 r. (data wpływu 28 października 2013 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 14 października 2013 r. (skutecznie doręczone 17 października 2013 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej - jest prawidłowe.

W dniu 4 września 2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej. Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 24 października 2013 r., złożonym w dniu 24 października 2013 r. (data wpływu 28 października 2013 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie organu z dnia 14 października 2013 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. ("Spółka") jest spółką działającą w branży dewelopersko-budowlanej. Spółka udzieliła w latach 2007 - 2008 dwóch pożyczek w walucie USD spółce powiązanej mającej siedzibę w USA (dalej "Pożyczkobiorca"). Pożyczki przeznaczone zostały na cele inwestycyjne (zakup nieruchomości) i realizację projektów. Udzielenie pożyczek zostało właściwie udokumentowane przez Spółkę. Podstawowym celem działalności Spółki jest realizacja projektów mieszkaniowych natomiast udzielenie pożyczek miało charakter incydentalny.

Z powodu załamania na rynku nieruchomości w USA (oraz niekorzystnego położenia nieruchomości w związku ze zjawiskami pogodowymi) inwestycje sfinansowane udzielonymi przez Spółkę pożyczkami prawdopodobnie przyniosą stratę i nie zostaną ukończone. W związku z tym Spółka ocenia, że Pożyczkobiorca nie będzie w stanie spłacić znaczącej części pożyczek wraz z należnymi odsetkami.

Jak dotąd nie doszło do spłat kwot głównych oraz odsetek od pożyczek. Spółka nie zaliczyła także udzielonych pożyczek oraz naliczonych odsetek do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie.

W celu restrukturyzacji posiadanych aktywów (i koncentracji działalności wyłącznie na realizacji projektów mieszkaniowych) Spółka planuje wniesienie aportu w postaci wierzytelności (lub ich części) wynikających z udzielonych do Pożyczkobiorcy pożyczek obejmujących odsetki ("Wierzytelności") do spółki osobowej niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem CIT (w szczególności spółki jawnej) z siedzibą w Polsce ("Spółka Osobowa"). Niewykluczone, iż w skład aportu wejdą także inne składniki majątku, które okażą się nieprzydatne w dalszej działalności Spółki (np. środki trwałe). Na potrzeby wniesienia aportu do Spółki Osobowej określona zostanie aktualna wartość rynkowa Wierzytelności z uwzględnieniem naliczonych (lecz nieotrzymanych) odsetek.

Spółka Osobowa zamierza następnie prowadzić proces odzyskiwania możliwie największej części Wierzytelności. Niewykluczone, że po pewnym czasie Spółka podejmie decyzję o odpłatnym zbyciu ogółu praw i obowiązków wynikających z udziału w Spółce Osobowej (dalej również "udział") objętych w zamian za Wierzytelności. Cena sprzedaży będzie odpowiadała wartości rynkowej zbywanego ogółu praw i obowiązków.

Spółka nie prowadzi profesjonalnej działalności polegającej na obrocie papierami wartościowymi jak również nie będzie uczestniczyła w odpłatnym zarządzaniu Spółką Osobową podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

W uzupełnieniu do przedmiotowego wniosku Spółka wyjaśniła, iż w przyszłości, po utworzeniu spółki osobowej i wniesieniu zadeklarowanych wkładów, może dojść do odpłatnego zbycia ogółu praw i obowiązków w tejże spółce osobowej (dopuszczalnego w myśl art. 10 § 1 Kodeksu spółek handlowych). Spółka podkreśliła, iż przedmiotem zbycia będą wszystkie prawa i obowiązki przysługujące Spółce z tytułu uczestnictwa w spółce osobowej w momencie zbycia ogółu praw i obowiązków. Wśród zbywanych praw mogą znaleźć się w szczególności: prawo do udziału w zysku, prawo do odsetek od wniesionego udziału kapitałowego, prawo do reprezentowania. Wśród obowiązków mogą znaleźć się: obowiązek uczestniczenia w wygenerowanej stracie, odpowiedzialność za zobowiązania.

Celem wystąpienia z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej było potwierdzenie, iż operacja zbycia ogółu praw i obowiązków (a więc tzw. "udziału" w spółce osobowej) nie będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Tym samym Spółka, jako jeden z przyszłych wspólników spółki osobowej, jest "Zainteresowanym" w rozumieniu art. 14b Ordynacji podatkowej.

Spółka wskazała, iż Minister Finansów wydawał w przeszłości interpretacje analogiczne do zdarzenia przedstawionego w przedmiotowym wniosku. Przykładem są interpretacje wydane z upoważnienia przez: Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 13 marca 2012 r. (IPPP1/443-63/12-2/AP) oraz w dniu 19 października 2012 r. (IPPP1/443-658/12-2/MPe), Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w dniu 8 sierpnia 2011 r. (IPTPP2/443-72/11-4/BM) oraz w dniu 1 października 2012 r. (IPTPP2/443-600/12-2/AW).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy zbycie ogółu praw i obowiązków w Spółce Osobowej będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zdaniem Spółki, odpłatne zbycie ogółu praw i obowiązków w Spółce Osobowej nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Dostawą towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy VAT jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Definicję towaru ustawodawca zawarł w art. 2 pkt 6 ustawy VAT. Zgodnie z tą definicją, pod pojęciem towarów należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

W opinii Spółki, sprzedaż ogółu praw i obowiązków w Spółce Osobowej nie będzie stanowiła odpłatnej dostawy towarów, jednakże mogłoby stanowić odpłatne świadczenie usług w rozumieniu przepisów ustawy VAT.

Jednakże Spółka pragnie wskazać, iż jej zdaniem dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem VAT tylko w przypadku, gdy czynność ta jest wykonywana przez podmiot działający w ramach tej czynności w charakterze podatnika VAT.

W myśl art. 15 ust. 1 ww. ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie zaś z ust. 2 cytowanego artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników ryczałtowych, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Mając na uwadze powyższe przepisy Spółka uważa, iż nie każda czynność dokonana przez podmiot będący podatnikiem VAT będzie podlegać opodatkowaniu tym podatkiem. Status podatnika VAT nie powoduje automatycznie rozciągnięcia skutków podatkowych na całą sferę aktywności danego podmiotu.

Z orzecznictwa TSUE wynika, iż posiadanie i zbywanie udziałów/akcji w spółkach co do zasady nie stanowi działalności gospodarczej. Podmiot dokonujący tych czynności nie ma zatem statusu podatnika, nawet jeżeli z tytułu innej działalności jest podatnikiem. Zgodnie z orzecznictwem TSUE istnieją sytuacje, w których posiadanie i sprzedaż papierów wartościowych stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Dotyczy to w szczególności sytuacji, gdy posiadacz papierów wartościowych uczestniczy w zarządzaniu spółką, której udziały posiada lub też sprzedaż akcji, udziałów prowadzona jest w ramach działalności maklerskiej / brokerskiej.

W opinii Spółki, czynność odpłatnego zbycia ogółu praw i obowiązków wynikających z uczestnictwa w Spółce Osobowej nie będzie opodatkowana podatkiem VAT, gdyż Spółka nie będzie występować w tym przypadku w charakterze podatnika. Odpłatne zbycie praw i obowiązków będzie czynnością mieszczącą się w zakresie zwykłego wykonywania uprawnień właścicielskich. Stanowisko Spółki potwierdza brzmienie interpretacji prawa podatkowego, wydanych przez: Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 19 października 2012 r. (IPPP1/443-658/12-2/MPe) oraz w dniu 13 marca 2012 r. (IPPP1/443-63/12-2/AP), Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w dniu 1 października 2012 r. (IPTPP2/443-600/12-2/AW) oraz w dniu 8 sierpnia 2011 r. (IPTPP2/443-72/11-4/BM).

Reasumując, zdaniem Spółki sprzedaż ogółu praw i obowiązków w Spółce Osobowej nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

W przypadku uznania, że czynność odpłatnego zbycia ogółu praw i obowiązków w Spółce Osobowej będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, Spółka wnosi o wyjaśnienie, w jaki sposób ustalić podstawę opodatkowania oraz stawkę podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: z 2011 r. Dz. U. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Definicję towaru ustawodawca zawarł w art. 2 pkt 6 powołanej ustawy. Zgodnie z tą definicją, pod pojęciem towaru należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez dostawę towarów - stosownie do art. 7 ust. 1 cyt. ustawy - rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast przez świadczenie usług, stosownie do treści art. 8 ust. 1 powołanej ustawy, należy rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również m.in. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych oraz inne zdarzenia, które w kontekście opisywanych zdarzeń pozostają poza sferą niniejszych rozważań.

Odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu wtedy, gdy są dokonywane przez podmiot o statusie podatnika działającego w takim charakterze w odniesieniu do tych czynności. Zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyznacza czynnik przedmiotowy - opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług oraz czynnik podmiotowy - czynności muszą być wykonywane przez podatnika działającego w takim charakterze.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza - mocą ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, iż aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik.

Tak więc, nie każda czynność dokonana przez podmiot, mający status podatnika będzie podlegać opodatkowaniu. Status bycia podatnikiem podatku od towarów i usług nie powoduje automatycznie rozciągnięcia skutków podatkowych na całą sferę aktywności danego podmiotu. Zatem, za działalność rodzącą obowiązki w podatku od towarów i usług, należy uznać tylko tę działalność, którą można zidentyfikować i zaliczyć do zawodowej płaszczyzny jednostki.

Kwestia, czy za działalność gospodarczą można uznać działalność polegającą na posiadaniu i sprzedaży akcji oraz udziałów była przedmiotem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE.

W wyrokach w sprawach C-60/90 i C-155/94 oraz w sprawie C-80/95, TSUE podkreślał, że samo posiadanie czy też emisja udziałów i innych papierów wartościowych co do zasady nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 4 VI Dyrektywy, która pozwalałaby na uznanie posiadacza takich udziałów za podatnika. Natomiast w wyroku z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-77/01 Empresa de Desenvolvimento Mineiro TSUE uznał, że zwykłe nabycie udziałów w innych podmiotach nie stanowi wykorzystania majątku w celu osiągnięcia dochodu w sposób ciągły, ponieważ dywidenda uzyskana z udziału jest skutkiem własności majątku i nie jest wynagrodzeniem uzyskanym w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu Dyrektywy. Podobnie transakcje finansowe polegające jedynie na sprzedaży udziałów i innych papierów wartościowych, np. jednostek w funduszach inwestycyjnych, nie stanowią w ogóle działalności gospodarczej.

Posiłkując się tym orzecznictwem należy stwierdzić, że co do zasady powyższe czynności nie stanowią działalności gospodarczej, a zatem podmiot dokonujący tych czynności nie ma statusu podatnika, nawet jeżeli z tytułu innej działalności jest podatnikiem. Od tej zasady orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE przewiduje pewne wyjątki, które pozwalają łączyć z faktem posiadania papierów wartościowych wykonywanie działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Dotyczy to sytuacji gdy:

Udział w spółce posiadającej osobowość prawną jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem transakcji (prawo zbywalne), nie mieści się jednak ani w definicji towarów, ani usługi w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy zauważyć, iż w sytuacji, gdy w zakres prowadzonej przez podmiot działalności gospodarczej nie wchodzi obrót papierami wartościowymi to czynność samego nabycia/sprzedaży akcji czy udziałów innych spółek nie jest traktowana jako działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy. Są to czynności polegające na zarządzaniu własnym portfelem w celu maksymalizacji zwrotu z inwestycji. Nie można również samego nabycia czy sprzedaży udziałów finansowych w innych przedsiębiorstwach traktować jako wykorzystywanie majątku do uzyskiwania z niego dochodów w sposób częstotliwy.

Ze złożonego wniosku wynika, że Spółka udzieliła w latach 2007 - 2008 dwóch pożyczek spółce powiązanej mającej siedzibę w USA. Pożyczki przeznaczone zostały na cele inwestycyjne (zakup nieruchomości) i realizację projektów. Podstawowym celem działalności Spółki jest realizacja projektów mieszkaniowych natomiast udzielenie pożyczek miało charakter incydentalny. Z powodu załamania na rynku nieruchomości w USA inwestycje sfinansowane udzielonymi przez Spółkę pożyczkami prawdopodobnie przyniosą stratę i nie zostaną ukończone. W związku z tym Spółka ocenia, że Pożyczkobiorca nie będzie w stanie spłacić znaczącej części pożyczek wraz z należnymi odsetkami. W celu restrukturyzacji posiadanych aktywów (i koncentracji działalności wyłącznie na realizacji projektów mieszkaniowych) Spółka planuje wniesienie aportu w postaci wierzytelności (lub ich części) wynikających z udzielonych do Pożyczkobiorcy pożyczek obejmujących odsetki ("Wierzytelności") do Spółki Osobowej. Niewykluczone, iż w skład aportu wejdą także inne składniki majątku, które okażą się nieprzydatne w dalszej działalności Spółki (np. środki trwałe). Na potrzeby wniesienia aportu do Spółki Osobowej określona zostanie aktualna wartość rynkowa Wierzytelności z uwzględnieniem naliczonych (lecz nieotrzymanych) odsetek. Spółka Osobowa zamierza następnie prowadzić proces odzyskiwania możliwie największej części Wierzytelności. Niewykluczone, że po pewnym czasie Spółka podejmie decyzję o odpłatnym zbyciu ogółu praw i obowiązków wynikających z udziału w Spółce Osobowej objętych w zamian za Wierzytelności. Cena sprzedaży będzie odpowiadała wartości rynkowej zbywanego ogółu praw i obowiązków. Spółka nie prowadzi profesjonalnej działalności polegającej na obrocie papierami wartościowymi jak również nie będzie uczestniczyła w odpłatnym zarządzaniu Spółką Osobową podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego czy zbycie ogółu praw i obowiązków - udziału w Spółce osobowej będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, czynność odpłatnego zbycia ogółu praw i obowiązków wynikających z uczestnictwa w Spółce Osobowej nie będzie opodatkowana podatkiem VAT, gdyż Spółka nie będzie występować w tym przypadku w charakterze podatnika a odpłatne zbycie praw i obowiązków będzie czynnością mieszczącą się w zakresie zwykłego wykonywania uprawnień właścicielskich.

Biorąc pod uwagę wyżej wskazane uregulowania prawne, jak również wnioski płynące z orzecznictwa TSUE oraz opisane zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, że odpłatne dostawy towarów lub odpłatne świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT tylko wtedy, gdy są dokonywane przez podmiot o statusie podatnika działający w takim charakterze w odniesieniu do tych czynności. Zakres opodatkowania podatkiem VAT wyznacza czynnik przedmiotowy - opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług oraz czynnik podmiotowy - czynności muszą być wykonywane przez podatnika działającego w takim charakterze.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż planowane przez Wnioskodawcę zbycie ogółu praw i obowiązków w Spółce Osobowej będzie czynnością niepodlegającą przepisom ustawy o VAT, gdyż Wnioskodawca dokonując tych czynności nie będzie działał w charakterze podatnika, co wynika z faktu, że czynności te nie mogą zostać uznane za wykonywane w ramach działalności gospodarczej, gdyż są wykonywaniem funkcji właścicielskich.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w przedmiotowej sprawie należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.