IPPP1/443-874/14-2/MPe

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 lipca 2014 r. (data wpływu 1 sierpnia 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia 60% podatku naliczonego, nie więcej niż 6.000 zł z tytułu użytkowania każdego indywidualnie oznaczonego pojazdu - jest prawidłowe.

W dniu 1 sierpnia 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia 60% podatku naliczonego, nie więcej niż 6.000 zł z tytułu użytkowania każdego indywidualnie oznaczonego pojazdu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Związek jest organizacją działającą zgodnie z ustawą z dnia 7 kwietnia 1989 r. - Prawo o stowarzyszeniach (tekst jedn.: Dz. U. Nr 79, poz. 855). Zgodnie ze statutem do celów Związku należy m.in. organizacja i popularyzacja piłki nożnej w Polsce, promocja piłkarstwa amatorskiego i profesjonalnego, szkolenie młodzieży oraz pozyskiwanie środków finansowych i przeznaczanie ich na prowadzenie działalności statutowej Wnioskodawcy. Związek jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: "podatek VAT" lub "VAT").

Do zadań Wnioskodawcy należy, między innymi, organizowanie i prowadzenie ogólnokrajowego systemu rozgrywek mistrzowskich i pucharowych we wszystkich kategoriach wiekowych, a także zawodów międzypaństwowych i międzynarodowych.

W celu pozyskania środków na działalność statutową, Związek zawarł w dniu 25 maja 2009 r. umowę (dalej: "Umowa agencyjna"), ze spółką będącą wyspecjalizowaną agencją marketingu sportowego (dalej: "Spółka"), zajmującą się m.in. rynkowym wykorzystaniem praw telewizyjnych, reklamowych i marketingowych związanych z organizacją imprez sportowych, w tym w szczególności meczów. Spółka ma siedzibę w Niemczech oraz jest zarejestrowana jako niemiecki podatnik VAT. Spółka nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej oraz nie jest zarejestrowana jako polski podatnik VAT.

Na podstawie Umowy agencyjnej, Spółka ma prawo oraz jednocześnie jest zobowiązana do stałego pośredniczenia za wynagrodzeniem (prowizją), przy zawieraniu umów w imieniu własnym, ale na rzecz Wnioskodawcy, których przedmiotem są posiadane przez Wnioskodawcę prawa.

Spółka za wiedzą Wnioskodawcy, zawarła umowę współpracy ze spółką zależną Spółki (dalej: "Spółka Zależna"), będącą agencją marketingu sportowego. Spółka Zależna ma siedzibę w Polsce oraz jest zarejestrowana jako polski podatnik VAT. Przedmiotem tej umowy było powierzenie Spółce Zależnej wykonywania na terytorium Polski obowiązków Spółki wynikających z Umowy agencyjnej. W tym zakresie Spółka Zależna prowadziła działalność w imieniu własnym, ale na rzecz Spółki (de facto wykonując prawa i obowiązki Spółki wynikające z Umowy agencyjnej).

Oznacza to, że stroną transakcji z Wnioskodawcą do końca 2011 r. była Spółka Zależna. Od 1 stycznia 2012 r. stroną transakcji z Wnioskodawcy jest bezpośrednio Spółka.

Wykonując Umowę agencyjną Spółka Zależna, działając w imieniu własnym lecz na rachunek i w interesie X., zawarła w dniu 1 sierpnia 2010 r. umowę (dalej: "Umowa") ze spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, posiadającą w Polsce siedzibę, prowadzącą działalność m.in. w zakresie wynajmu samochodów oraz będącą zarejestrowanym podatnikiem VAT (dalej: "Partner").

Na mocy tej umowy, Partnerowi przyznany został tytuł "Partner Reprezentacji Polski" oraz prawa reklamowe oraz sponsorskie związane z przygotowaniami i rozgrywaniem meczów w charakterze gospodarza przez Reprezentację Polski.

W zamian za powyższe świadczenia, Partner zobowiązał się udostępnić do wewnętrznego użytku X. określoną co do ilości oraz specyfikacji (określony model auta) flotę 11 samochodów. Strony postanowiły, że wszystkie pojazdy będą wymienione na nowe auta po każdym roku użytkowania. Z czynności przekazania pojazdów do użytku X. każdorazowo sporządzony był protokół, który określał datę przekazania pojazdu, jego markę i model oraz numer rejestracyjny indywidualnie oznaczający pojazd.

Umowa została zawarta na okres od 1 sierpnia 2010 do 31 lipca 2012 r., a następnie przedłużona o kolejne 2 lata tj. do 31 lipca 2014 r.

W związku z powyższym, w październiku i listopadzie 2010 r. w ramach I transzy Partner przekazał Związkowi flotę 11 pojazdów, które po około roku użytkowania zostały zwrócone do Partnera.

Następnie, w październiku i listopadzie 2011 r. Partner przekazał X. kolejną flotę 11 pojazdów. Były to inne pojazdy, indywidualnie oznaczone (posiadające własne unikatowe numery VIN) w stosunku do powyżej wskazanych samochodów użytkowanych przez X. w ramach I transzy. Ponadto w większości przypadków X. rozpoczął użytkowanie całkowicie innych modeli samochodów od tych, które użytkował w ramach I transzy. Po około roku użytkowania auta te również zostały zwrócone Partnerowi.

Na przełomie lat 2012 i 2013, w ramach III transzy, Partner przekazał X. kolejną flotę 11 pojazdów, składającą się z innych indywidualnie oznaczonych aut (posiadających własne unikatowe numery VIN) w stosunku do powyżej wskazanych samochodów użytkowanych przez X. w ramach II transzy. Ponadto, również w tym przypadku, X. rozpoczął użytkowanie całkowicie innych modeli samochodów, od tych które użytkował w ramach II transzy. Po około roku użytkowania większość z tych pojazdów (z III transzy) została zwrócona. Część z nich jest natomiast nadal użytkowana przez Związek i zostanie zwrócona wkrótce.

Następnie, w październiku i listopadzie 2013 r., w ramach IV transzy Partner przekazał Związkowi 6 kolejnych aut. Tak jak w poprzednich latach, X. rozpoczął użytkowanie innych samochodów od tych, które użytkował w ramach III transzy.

Strony Umowy ustaliły, że wzajemne świadczenia niepieniężne (tekst jedn.: przyznanie praw reklamowych i sponsorskich oraz udostępnienie samochodów) są ekwiwalentne oraz że będą rozliczane okresowo. Okres rozliczeniowy trwa 6 miesięcy (rozliczenie następuje na 30 czerwca i 31 grudnia każdego roku).

Zgodnie z ustalonym modelem współpracy, X. wystawiał faktury na Spółkę zależną (do końca 2011 r.) oraz na Spółkę (od 2012 r.) dokumentujące prawa przyznane Partnerowi (świadczenie usługi reklamowej z punktu widzenia VAT). Spółka lub Spółka zależna wystawiała z kolei faktury na Partnera dokumentujące sprzedaż przedmiotowych praw. Natomiast Partner dokumentował udostępnienie pojazdów fakturami wystawionymi na Spółkę lub Spółkę zależną, które refakturowały ją na X. Związek otrzymywał zatem faktury dotyczące użytkowania pojazdów:

* za okresy do 31 grudnia 2011 r. od Spółki zależnej - faktury te zawierały podatek VAT według podstawowej stawki;

* za okresy od 1 stycznia 2012 r. od Spółki - faktury te nie zawierały podatku VAT; X. wykazywał te transakcje jako import usług i deklarował podatek należny metodą samonaliczenia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy X. w okresie od dnia 1 sierpnia 2010 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. był uprawniony do odliczenia 60% podatku naliczonego VAT, nie więcej niż 6.000 zł z tytułu użytkowania każdego, indywidualnie oznaczonego pojazdu udostępnionego w ramach każdej z transz, wskazanego w opisie stanu faktycznego.

Zdaniem Wnioskodawcy:

X. okresie od dnia 1 sierpnia 2010 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. był uprawniony do odliczenia 60% podatku naliczonego VAT, nie więcej niż 6.000 zł z tytułu użytkowania każdego, indywidualnie oznaczonego pojazdu udostępnionego w ramach każdej z transz, wskazanego w opisie stanu faktycznego.

W ocenie X. kwotowy limit odliczenia VAT (6.000 zł) dotyczył osobno każdego z pojazdów udostępnionych Związkowi na podstawie Umowy i przysługiwał oddzielnie w odniesieniu do każdego pojazdu przekazywanego X. w ramach kolejnej transzy.

W okresie od dnia 1 sierpnia 2010 r. do 31 grudnia 2010 r., zasady odliczania VAT od samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych regulowały przepisy Ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT, w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego stanowiło 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł.

Stosownie z kolei do art. 86 ust. 7 Ustawy o VAT w ówczesnym brzmieniu, w przypadku usługobiorców użytkujących samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe, o których mowa w ust. 3, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodów i pojazdów, o których mowa w zdaniu pierwszym, dotycząca jednego samochodu lub pojazdu, nie może jednak przekroczyć kwoty 6.000 zł.

Zasady odliczania VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., regulowały natomiast przepisy Ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 tej ustawy, w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego, stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6,000 zł.

Na podstawie art. 3 ust. 6 Ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r., w przypadku usługobiorców użytkujących samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodów i pojazdów, dotycząca jednego samochodu lub pojazdu, nie może jednak przekroczyć kwoty 6.000 zł.

Zasady odliczania VAT od samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, pomimo ujęcia ich w dwóch różnych aktach prawnych, były więc identyczne w całym okresie, którego dotyczy przedmiotowy wniosek.

W ocenie X., zastosowanie w przedstawionym stanie faktycznym będą miały zasady odliczania podatku naliczonego VAT przewidziane dla usługobiorców użytkujących samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe, na podstawie umowy najmu tj. określone w art. 86 ust. 7 Ustawy o VAT oraz art. 3 ust. 6 Ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r.

Zdaniem X., stosunek prawny powstały w wyniku zawarcia Umowy, w części dotyczącej udostępniania samochodów Związkowi, spełnia przesłanki uznania go za umowę najmu w rozumieniu art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks Cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 121 z późn. zm., dalej: "Kodeks Cywilny"). Zgodnie z tym przepisem, przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Jednocześnie zgodnie z § 2 tego artykułu, czynsz może być oznaczony w pieniądzach lub w świadczeniach innego rodzaju.

Powyższy przepis określa istotne warunki (essentialia negotii) umowy najmu, do których należą, ustalenie przedmiotu najmu oraz czynszu (E. Gniewek, P. Machnikowski (red.), Kodeks cywilny. Komentarz. Wyd. 5, Warszawa 2013).

W przedstawionym stanie faktycznym, na podstawie Umowy, Partner oddał Związkowi do używania określoną flotę samochodów, na czas oznaczony, w zamian za co Partnerowi przysługiwał umówiony czynsz, określony w świadczeniu niepieniężnym. Umowa określa więc zarówno przedmiot najmu, jak i czynsz. Przy czym Umowa przewidywała zmianę przedmiotu najmu po upływie określonego okresu.

Jednocześnie przedmiot najmu został określony w Umowie jedynie ramowo. Umowa zostaje doprecyzowana w tym zakresie z chwilą przekazania samochodów do używania X., na którą to okoliczność każdorazowo sporządzany jest protokół. Dokument ten konkretyzuje przedmiot najmu, określając, który samochód (posiadający indywidualny numer VIN), staje się przedmiotem najmu. Powyższy protokół ma istotne znaczenie. Określając bowiem przedmiot najmu, a więc jeden z kluczowych elementów (essentialia negotii) umowy najmu, stanowi integralny oraz konieczny element Umowy. Zwrot pojazdu przez X. wynajmującemu również potwierdzony był protokołem, który wymieniał indywidualne dane zwracanego samochodu.

Warto przy tym wskazać, że na podstawie protokołów można określić okres najmu każdego z pojazdów użytkowanych przez X. Okres ten nie jest tożsamy z okresem obowiązywania Umowy. Oznacza to, że w trakcie trwania Umowy (będącej umową ramową) zmianie ulegał przedmiot najmu (którym były indywidualnie oznaczone pojazdy), co w kontekście przepisów Kodeksu Cywilnego oznacza de facto zmianę umowy najmu. Należy przy tym podkreślić, że zwrot użytkowanych samochodów i przekazanie X. nowych pojazdów nie były podyktowane zniszczeniem, kradzieżą czy inną okolicznością skutkującą brakiem możliwości korzystania z przedmiotu najmu, ale stanowiły normalne następstwo prawidłowego wykonania Umowy.

Jak X. zauważył powyżej, podstawową zasadą w odniesieniu do samochodów będących przedmiotem umowy najmu, w okresie od dnia 1 sierpnia 2010 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., było ograniczone prawo do odliczenia VAT w wysokości 60% kwoty podatku naliczonego od czynszu wynikającego z zawartej umowy, udokumentowanego fakturą, przy jednoczesnym zastrzeżeniu, że kwota odliczenia, dotycząca jednego samochodu lub pojazdu w okresie jego użytkowania, nie mogła przekroczyć kwoty 6,000 zł.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego od czynszu z tytułu najmu samochodu, podlegało więc ograniczeniu procentowo-kwotowemu. Przy tym literalne brzmienie art. 86 ust. 7 Ustawy o VAT oraz art. 3 ust. 6 Ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. wskazuje, że limit kwotowy odliczenia (6.000 zł), zawsze powinien być odnoszony do jednego, konkretnie oznaczonego pojazdu.

W rezultacie, w opinii X. ww. przepisy powinny być rozumiane w ten sposób, iż podatnikowi użytkującemu samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe na podstawie umowy najmu, przysługiwało prawo do odliczenia VAT w wysokości 60% kwoty podatku naliczonego od czynszu wynikającego z zawartej umowy, przy zastrzeżeniu, że w odniesieniu do każdego, konkretnego pojazdu odliczenie nie mogło przekroczyć kwoty 6.000 zł, przy czym otrzymanie nowego pojazdu po wymianie, w ramach kolejnej transzy, dawało prawo do skorzystania z nowego limitu (6.000 zł) odliczenia VAT.

W tym miejscu należy zauważyć, że w myśl art. 8 ust. 2a Ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Oznacza to, że Spółka lub Spółka zależna nabywając przedmiotowe usługi od Partnera w imieniu własnym, ale na rzecz Związku powinna być traktowana jako świadcząca te usługi na rzecz X. Związek był zatem usługobiorcą użytkującym samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe, na podstawie umowy najmu.

W konsekwencji powyższego całkowicie uzasadnione jest stanowisko, że X. mógł skorzystać z odliczenia VAT w wysokości 60% kwoty podatku wynikającego z faktur otrzymanych od Spółki zależnej lub 60% kwoty podatku należnego z tytułu importu usług od Spółki, nie więcej niż 6.000 zł w odniesieniu do każdego przekazanego do używania X. i indywidualnie oznaczonego pojazdu. W odniesieniu do każdego z 39 samochodów użytkowanych dotychczas przez X. (suma obejmująca wszystkie transze) przysługiwało Związkowi prawo do odliczenia 60% podatku naliczonego dotyczącego użytkowania danego pojazdu, nie więcej niż 6.000 zł.

Za takim stanowiskiem przemawia fakt, iż w wyniku przeprowadzanej corocznie wymiany floty samochodów, X. rozpoczynał użytkowanie całkowicie nowych (innych), indywidualnie oznaczonych (posiadających unikatowy numer VIN) samochodów. Dlatego też wymiana samochodów składających się na użytkowaną flotę, uprawniała X. do skorzystania z nowego limitu odliczenia w wysokości do 6.000 zł.

Taka ocena natury omawianych transakcji znajduje również potwierdzenie w ustalonym w Umowie schemacie wynagrodzenia. Kwota określająca wartość świadczenia Partnera uwzględnia fakt, że X. co roku otrzymuje do dyspozycji nowe pojazdy. Zupełnie inna byłaby wartość czynszu najmu (w tym podatku VAT), gdyby najem dotyczył użytkowania 11 pojazdów przez okres 4 lat. W rozważanej sytuacji mamy do czynienia z najmem 11 fabrycznie nowych pojazdów przez okres 1 roku, które są zwracane przez najemcę w celu rozpoczęcia kolejnego, 1-rocznego okresu najmu zupełnie nowych pojazdów.

Przeciwne podejście, zgodnie z którym X. byłby ograniczony jednorazowym limitem odliczenia w wysokości 6.000 zł w stosunku do samochodów składających się na użytkowaną flotę (czyli wymiana samochodów nie uprawniałaby do skorzystania z nowego limitu odliczenia w wysokości do 6.000 zł). byłoby całkowicie sprzeczne nie tylko z literalnym brzmieniem przepisu art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT oraz art. 3 ust. 6 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r., lecz również z istotą samej umowy najmu. X. pragnie bowiem jeszcze raz podkreślić, że każdorazowa wymiana floty samochodowej prowadziła do zmiany przedmiotu najmu. Zmiana przedmiotu najmu, stanowiącego istotny element (essentialia negotii) umowy najmu, pociąga za sobą zmianę samej umowy najmu. Co więcej, Umowa została pierwotnie zawarta na okres 2 lat. Przedłużenie okresu jej obowiązywania na kolejne 2 lata stanowiło, od strony formalnej, zawarcie zupełnie nowej umowy. Okoliczności te są przesądzające dla uznania, że stanowisko przedstawione przez X. jest prawidłowe.

W świetle powyższego X. stoi na stanowisku, iż w okresie od dnia 1 sierpnia 2010 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. X. był uprawniony do odliczenia 60% podatku naliczonego VAT, nie więcej niż 6.000 zł, od każdego, indywidualnie oznaczonego pojazdu będącego przedmiotem najmu na podstawie Umowy, a co za tym idzie wymiana samochodów w ramach kolejnej transzy dawała prawo do skorzystania z nowego limitu odliczenia oddzielnie w odniesieniu do każdorazowo odbieranych pojazdów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.