IPPP1/443-873/13-2/PR

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Miasta przedstawione we wniosku z dnia 27 sierpnia 2013 r. (data wpływu 2 września 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności oddania na podstawie decyzji administracyjnej w użytkowanie nieruchomości, jako czynności wykonywanej w ramach realizacji zadań własnych organu władzy publicznej - jest nieprawidłowe.

W dniu 2 września 2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności oddania na podstawie decyzji administracyjnej w użytkowanie nieruchomości, jako czynności wykonywanej w ramach realizacji zadań własnych organu władzy publicznej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Zgodnie z treścią art. 1 ust. 1 Ustawy z dnia 15 marca 2002 r. (Dz. U. z 2002 r. Nr 41, poz. 361 z późn. zm.) o ustroju (...) Misto jest gminą mającą status miasta na prawach powiatu. W związku z powyższym, Miasto. m.in. realizuje zadania należące do właściwości samorządu gminnego. Zadania te zostały określone w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 594 tekst jednolity), gdzie mowa jest, iż zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy.

W szczególności zadania własne obejmują sprawy:

3a) działalności w zakresie telekomunikacji,

6a) wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej,

Jednym z zadań wykonywanych przez Miasto jest gospodarka nieruchomościami. W ramach tej ustawowej dyspozycji Miasto oddaje posiadane nieruchomości w dzierżawę, najem oraz użytkowanie.

Na dzień dzisiejszy przepisy dotyczące użytkowania uregulowane są w Kodeksie Cywilnym uprzednio były one zawarte w Rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 31 maja 1962 r. w sprawie przekazywania terenów w miastach i osiedlach (Dz. U. z 1962 r. Nr 35, poz. 159).

Działając na podstawie przepisów Rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie przekazywania terenów w miastach i osiedlach Miasto oddało w użytkowanie teren przy ul... o pow. 27 886 m² na rzecz Instytutu TS. Teren ten został przekazany w użytkowanie na podstawie decyzji administracyjnej, o której mowa w wyżej wymienionych przepisach. W dniu 16 marca 1973 r. została wydana decyzja ustalająca wysokość opłaty za użytkowanie tego gruntu, zmieniona decyzją z dnia 21 marca 1989 r. Na dzień dzisiejszy nieruchomość użytkowana jest przez Instytut TS oraz Instytut BDM, obie te jednostki solidarnie ponoszą opłatę za użytkowanie przedmiotowego gruntu.

Miasto wykonuje działalność obejmującą zarówno wykonywanie czynności niestanowiących działalności gospodarczej, jak i czynności spełniających definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Działalność gospodarcza wykonywana jest przez Miasto w sposób spełniający warunki uznania jej za podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, iż podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zastrzec również należy, iż część czynności wykonywanych przez Miasto wyczerpuje warunki określone w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Zgodnie z którym nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W efekcie Miasto nie jest podatnikiem VAT z tytułu wykonywania tych czynności.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy czynność oddania w użytkowanie nieruchomości na podstawie decyzji administracyjnej przez Miasto na rzecz Instytutu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

2. Czy czynność oddania w użytkowanie nieruchomości na podstawie decyzji administracyjnej przez m.st. na rzecz Instytutu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, w pierwszej kolejności należy odnieść się do treści Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (obecnie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej). Zdaniem wnioskodawcy pełne stanowisko ETS dotyczące przedmiotowej materii Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił w wyroku I FSK 965/11 z dnia 11 października 2011 r., gdzie mowa jest, iż: "Art. 4 ust. 5 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodastw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U.UE.L z dnia 13 czerwca 1977 r.), którego implementację stanowi art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, wskazywał w pierwszym zdaniu, że krajowe, regionalne i lokalne organy władzy i inne instytucje prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują i transakcjami, które zawierają jako władze publiczne, nawet jeśli pobierają.: należności, opłaty, składki lub inne płatności w związku z taką działalnością lub transakcjami (...)".

Analogiczne rozwiązanie zawiera art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L 347 z 11 grudnia 2006 r., która zastąpiła VI Dyrektywę). Powyższe unormowanie art. 13 ust. 1 Dyrektywy jest jednak, w porównaniu do regulacji polskiej, poszerzone o dwie kwestie. Jeżeli traktowanie organów władzy publicznej w zakresie określonych czynności lub transakcji jako niebędących podatnikami naruszałoby rażąco zasady konkurencji, należy - w przypadku tych czynności lub transakcji - uznawać je za podatników.

Europejski Trybunał Sprawiedliwości wielokrotnie wskazywał, że dla zastosowania art. 4 (5) VI Dyrektywy (obecnie art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE) konieczne jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek: działalność musi być wykonywana przez podmiot prawa publicznego i musi być ona wykonywana w celu sprawowania władzy publicznej (por. m.in. wyroki w sprawach C-4/89 i C-288/07). Trybunał dokonując wykładni przepisów wspólnotowych w tym zakresie szczególny nacisk kładł na element konkurencyjności działań organu władzy publicznej. W jego ocenie działalność organu władzy publicznej, która w sposób istotny może wpływać na działania podmiotów prywatnoprawnych, jako naruszająca zasady konkurencji winna zostać opodatkowana.

W wyroku z dnia 16 września 2008 r. w sprawie C-288/07 Europejski Trybunał Sprawiedliwości wyjaśnił, że podmiot prawa publicznego może być zobowiązany na podstawie prawa krajowego do wykonywania określonej działalności o charakterze czysto gospodarczym w ramach właściwego mu reżimu prawnego, podczas gdy ta sama działalność może być wykonywana równolegle przez podmioty prywatne, tak że nieopodatkowanie podatkiem od wartości dodanej tego podmiotu może skutkować pojawieniem się pewnych zakłóceń konkurencji. Art. 4 ust. 5 akapit drugi VI Dyrektywy - Dyrektywy powinien być interpretowany w związku z tym w ten sposób, że znaczące zakłócenia konkurencji, do których prowadziłoby nieopodatkowanie podmiotów prawa publicznego działających w charakterze organów władzy publicznej, powinny być oceniane w odniesieniu do danej działalności jako takiej, przy czym ocena ta nie musi dotyczyć w szczególności danego roku. Opodatkowanie podmiotów prawa publicznego podatkiem od wartości dodanej, niezależnie od tego, czy następuje na podstawie akapitu drugiego art. 4 ust. 5 VI Dyrektywy, czy na podstawie akapitu trzeciego tego przepisu, wynika z wykonywania danej działalności jako takiej, niezależnie od tego, czy podmioty te napotykają na konkurencję na szczeblu rynku lokalnego, na którym wykonują tę działalność.

Z przytoczonego wyżej wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości można wyprowadzić następujący wniosek: przywołane przepisy obu Dyrektyw dążą do tego samego celu to znaczy opodatkowania podatkiem od wartości dodanej podmiotów prawa publicznego także wówczas gdy działają one w charakterze organów władzy publicznej i prowadzą każdy rodzaj działalności mającej charakter gospodarczy. Jeśli zatem organ władzy publicznej wykonuje określoną działalność o charakterze gospodarczym w ramach właściwego mu reżimu prawnego, to wówczas należy traktować go jako podatnika VAT.

W ustawie o VAT cel Dyrektywy zapewnia końcowa część art. 15 ust. 6 tej ustawy: "organy władzy publicznej i urzędy są podatnikami w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych."

Analiza treści powyższego stanowiska wskazuje na to, iż na podstawie treści Dyrektywy, a także według ETS istotnym dla określenia statusu prawnopodatkowego jednostek samorządu terytorialnego jest zachowanie zasady konkurencyjności nie tylko na rynku lokalnym. W konsekwencji w przedmiotowej sprawie należałoby uznać, iż czynność oddania w użytkowanie nieruchomości podlega opodatkowaniu, gdyż na dzień dzisiejszy jest to czynność rynkowa i na równi z podmiotami sektora publicznego mogą ją wykonywać podmioty komercyjne. Co do zasady przyznać należy rację powyższemu twierdzeniu, jednakże m.st. pozostaje na stanowisku, iż czynność oddania w użytkowanie nieruchomości na rzecz Instytutu TS oraz Instytutu BDM nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podstawą do tego twierdzenia jest wniosek wynikający z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt I FPS 6/08 z dnia 23 marca 2009 r. Sąd w uchwale tej zajął następujące stanowisko:

"Prowspólnotowa wykładnia prawa powinna mieć miejsce wyłącznie wówczas, gdy wykładnia językowa nie prowadzi do odpowiedzi w przedmiocie treści przepisów prawa krajowego. Wykładnia prowspólnotowa nie powinna mieć miejsca, gdy będzie prowadziła do rezultatów sprzecznych z efektami wykładni językowej, mogłoby to bowiem doprowadzić do niedopuszczalnej wykładni contra legem; por. cytowane wyroki NSA I FSK 600/07 i I FSK 743/07 oraz powołana tam literatura, a także wyrok ETS z dnia 14 lipca 1994 r. w sprawie Paola Faccini Dori v. Reces Sn. (C-91/92), zgodnie z którym sąd krajowy, wykonując obowiązek dokonywania wykładni prawa wewnętrznego w świetle brzmienia i celu dyrektywy, nie może wykraczać poza wyraźne brzmienie przepisu prawa wewnętrznego. Oznaczałoby to bowiem przyzwolenie na to, aby bez właściwej transpozycji przez państwo określonego przepisu dyrektywy do prawa krajowego, sąd krajowy mógł - poprzez stosowną wykładnię nakładać na obywatela obowiązek wynikający z tej dyrektywy wbrew unormowaniu krajowemu. Tymczasem organy państwa członkowskiego w żadnym wypadku nie mogą powoływać się na bezpośrednią skuteczność dyrektywy wobec osób fizycznych i prawnych i nakładać na nie - poprzez stosowanie wykładni zgodnej z celami dyrektywy - obowiązków z niej wynikających, które jednak nie zostały lub zostały niewłaściwie określone w przepisach krajowych; orzeczenia ETS z dnia 19 stycznia 1982 r. w sprawie Ursula Becker (8/81) i z dnia 8 października 1987 r. w sprawie Kolpinguis Nijmegen (80/86).

Prawo do bezpośredniego stosowania dyrektywy z pominięciem przepisów krajowych nie może być wykorzystywane przez organy państwa w celu ograniczenia praw wynikających z przepisów krajowych, jeżeli podatnik stosuje niezgodne z dyrektywą przepisy krajowe, organy państwowe nie mogą tego kwestionować na podstawie dyrektywy - por. komentarz J. Martiniego i Ł. Karpiesiuka (VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, Warszawa 2005 r., s. 26) do powołanego orzecznictwa ETS w sprawie Kolpingius Nijmegen. Oczywiste jest przy tym, że przepisy prawa krajowego należy wykładać, mając na uwadze stosowne regulacje prawa wspólnotowego. Jednak zasada ta nie ma charakteru bezwzględnie obowiązującego, w szczególności w sytuacji, gdy regulacja unijna ma charakter dyrektywy (ze swej istoty skierowanej do państw członkowskich, mających obowiązek doprowadzenia prawa krajowego do stanu, realizującego zapisy zawarte w dyrektywach); nie może być stosowana taka wykładnia prawa krajowego, która będzie prowadziła do nakładania na podatnika obowiązków niewyrażonych wprost w prawie krajowym.

Zatem w sytuacji, gdy porównanie treści transponowanego przepisu dyrektywy i unormowania krajowego wskazuje, że nadanie regulacji krajowej znaczenia wynikającego z bezwarunkowej i precyzyjnej normy unijnej prowadziłoby do sprzeczności z brzmieniem gramatycznym przepisu krajowego, sąd - w przypadku gdy podatnik domaga się zastosowania tej normy w sposób określony w dyrektywie - powinien odmówić zastosowania normy prawa krajowego i umożliwić obywatelowi skorzystanie z unormowania wspólnotowego. Jeżeli jednak podatnik stosuje się do dyspozycji wadliwie transponowanej normy krajowej, uznając, że jest ona dla niego korzystniejsza, brak jest podstaw do dokonywania wykładni prowspólnotowej tej normy, prowadzącej do wykładni contra legem i nakładania na obywatela obowiązków wynikających tylko z samej dyrektywy. Należy także zwrócić uwagę, że transpozycja dyrektywy do prawa krajowego powinna być dokonana w sposób zgodny z przepisami Konstytucji, w wypadku obowiązków podatkowych w szczególności z art. 217. Nie może bowiem być stosowana taka wykładania prawa krajowego, która będzie prowadziła do nakładania na podatnika obowiązków niewyrażonych wprost w prawie krajowym, co również zostało podkreślone w powołanych wyrokach I FSK 600/07, I FSK 743/07 i I FSK 922/08. Nie można dokonywać prowspólnotowej wykładni krajowych przepisów podatkowych, która prowadząc do wykładni contra legem tych przepisów poprzez rozszerzenie wynikającego z nich zakresu - przedmiotowego opodatkowania (obowiązku podatkowego) godziła by jednocześnie w wyrażoną w art. 217 Konstytucji zasadę wyłączności ustawowej w sprawach podatkowych wymagającą jasnego i zrozumiałego dla adresatów określenia tego zakresu w przepisie podatkowym rangi ustawowej.

Przedmiotu opodatkowania (czynności rodzących powstanie obowiązku podatkowego) nie można bowiem domniemywać i określać w oparciu o stosowanie wykładni celowościowej lub prowspólnotowej, prowadzącej do rozszerzenia obowiązku podatkowego na czynności, które w świetle treści interpretowanych przepisów nie są objęte takim obowiązkiem. (...) Sąd administracyjny, jako sąd europejski zobowiązany do dokonania wykładni prowspólnotowej przepisów prawa podatkowego, winien jej dokonywać tak dalece, jak to tylko możliwe, aby osiągnąć wymagany dyrektywą stan rzeczy (prawny, gospodarczy, społeczny), jednak rezultaty tej wykładni przez rozszerzenie zakresu obowiązku podatkowego poza granice zakreślone przepisami krajowych ustaw podatkowych nie mogą naruszać zasad wynikających zobowiązujących przepisów Konstytucji, godząc w prawa podatników."

Wnioskodawca w pełnym zakresie zgadza się z przytoczonym stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zgodnie z tą wykładnią, w przypadku gdy krajowy ustawodawca dokonał niepełnej bądź niewłaściwej implementacji przepisów Dyrektywy do prawa krajowego, podatnik ma prawo skorzystać z przepisów dla niego korzystniejszych (ustawy krajowej lub Dyrektywy). W dalszej części niniejszego stanowiska istotnym jest również odniesienie się do statusu prawnopodatkowego jednostki samorządu terytorialnego jakim jest gmina. Kwestie statusu gminy jako organu władzy publicznej i charakteru dokonywanych przez nią czynności, fundamentalne dla opodatkowania podatkiem od towarów i usług, były przedmiotem licznych orzeczeń sądów administracyjnych, z których dwa istotne zaprezentowane są poniżej.

W wyroku z dnia 25 maja 2010 r. sygn. akt I FSK 852/09 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż "W Konstytucji RP termin "organ władzy publicznej" można odnaleźć w art. 7, 163, 228, 238 oraz 239. Poza tym nie można zapominać, że ustrojodawca posługuje się również pojęciem szeroko rozumianego "władztwa publicznego". Jednakże wyrażeń tych nigdzie nie definiuje. Należy zgodzić się ze stanowiskiem autora skargi kasacyjnej, że choć Konstytucja nie zawiera wprost definicji organu władzy publicznej, to jednak z jej treści da się wywieść, że jednostki samorządu terytorialnego takie władztwo sprawują. W art. 16 ust. 2 Konstytucji ustrojodawca wskazał bowiem, że "Samorząd terytorialny uczestniczy w sprawowaniu władzy publicznej. Przysługującą mu w ramach ustaw istotną część zadań publicznych samorząd wykonuje w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność." Z kolei w art. 163 Konstytucji wskazano, że samorząd terytorialny wykonuje zadania publiczne nie zastrzeżone przez Konstytucję lub ustawy dla organów innych władz publicznych.

Powyższe wprost dowodzi, że ustrojodawca o powierzył samorządowi terytorialnemu wykonywanie zadań administracji publicznej niezastrzeżonych do kompetencji innych organów władzy państwowej. W działaniach tych organy samorządu mogą korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej (por. W. Skrzydło, Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej, Komentarz, Zakamycze, 2002)."

Natomiast w wyroku z dnia 11 października 2011 r. sygn. akt I FSK 965/11 Naczelny Sąd Administracyjny poczynił następujące rozważania, w przedmiotowym temacie: "O tym czy i w jakich warunkach gmina jest podatnikiem VAT rozstrzyga art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Zgodnie z treścią tego przepisu nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie w realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Stanowisko, że gmina jest organem władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT należy uznać za ugruntowane (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 maja 2010 r. I FSK 852/09, baza CBOS). W związku z powyższym jednostkę samorządu terytorialnego uznać można za podatnika podatku od towarów i usług jedynie w przypadku gdy wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. Wniosek taki wysnuć można z analizy art. 15 ust. 6 ustawy o VAT oraz w świetle przytoczonego powyżej orzecznictwa sądowo-administracyjnego.

Przenosząc powyższą konkluzję na kanwę przedmiotowego stanu faktycznego stwierdzić należy, iż Miasto oddając w użytkowanie nieruchomości na rzecz Instytutu TS oraz Instytutu BDM nie wykonuje czynności opodatkowanej podatkiem VAT z uwagi na fakt, iż czynność ta nie ma oparcia w umowie cywilnoprawnej. Jak wskazano w stanie faktycznym użyczenie następuje w ramach wydanej decyzji administracyjnej, a więc na podstawie władztwa publicznego miasta. Wobec tego, jak wspomniano na wstępie, zdaniem m.st. czynność ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów.

W związku z powyższym Miasto dokonując kwalifikacji podatkowej transakcji które są przedmiotem niniejszego wniosku opiera się tylko i wyłącznie na przepisach zawartych w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług jednocześnie pomijając w całości treść Dyrektyw 2006/112/WE oraz orzecznictwo ETS w tym zakresie.

W konsekwencji, zdaniem Miasta, czynność oddania w użytkowanie nieruchomości na rzecz Instytutu TS oraz Instytutu BDM nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Natomiast, w świetle art. 8 ust. 1 ww. ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Stosownie do art. 41 ust. 1, w związku z art. 146a, ustawy o VAT, stawka podatku, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., wynosi 23%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 oraz art. 146f.

Podkreślić należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ww. ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - według ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Mając na uwadze powyższe, uzasadnionym jest twierdzenie, że warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie:

* po pierwsze - dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,

* po drugie - czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem działa jako podatnik VAT.

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 ustawy o VAT).

Unormowanie to pozostaje w zgodzie z art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347, s. 1 z późn. zm.), który stwierdza, iż krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego, nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z powołanych przepisów wynika, iż organy władzy publicznej nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Organy te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Generalnie zatem wyłączone od opodatkowania podatkiem od towarów i usług są czynności wykonywane przez podmioty prawa publicznego (organy władzy publicznej i urzędy obsługujące te organy) w ramach sprawowanego przez nie władztwa publicznego.

Z opisu sprawy wynika, że Miasto m.in. realizuje zadania należące do właściwości samorządu gminnego. Jednym z zadań wykonywanych przez Wnioskodawcę jest gospodarka nieruchomościami. W ramach tej ustawowej dyspozycji Miasto oddaje posiadane nieruchomości w dzierżawę, najem oraz użytkowanie. I tak, Miasto oddało w użytkowanie teren na podstawie decyzji administracyjnej. Na tle przedstawionego stanu faktycznego, wątpliwości Miasta sprowadzają się do możliwości wyłączenia ww. czynności spod reżimu ustawowego na mocy art. 15 ust. 6, jako czynności wykonywanych w ramach zadań własnych nałożonych odrębnymi ustawami.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia organu władzy publicznej, jak i urzędów obsługujących te organy, odwołując się jedynie do odrębnych przepisów nakładających obowiązek realizacji zadań o charakterze publicznym na te organy.

Podstawowe znaczenie w niniejszej sprawie ma jednak charakter wykonywanych czynności. Niewątpliwie mamy w tej sytuacji do czynienia z czynnością cywilnoprawną co nie budzi wątpliwości wobec wskazania Wnioskodawcy na realizację zadań zgodnie z zasadami rynkowymi. Otóż, z czym generalnie zgadza się Miasto, przedmiotowe czynności podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, a wyłączenie ich spod ustawy VAT prowadziłoby do naruszenia zasad konkurencyjności. Jednakże Miasto, w przedstawionym uzasadnieniu szczególny akcent położyło na niezgodność polskich regulacji z przepisami unijnymi, i w tym właśnie upatruje możliwości pozostawienia czynności oddania do użytkowania opisanych nieruchomości poza podatkiem VAT.

Zdaniem tut. organu, wbrew opinii Miasta, art. 15 ust. 6 ustawy o VAT został właściwie zaimplementowany, co sprawia, że uzasadnienie Miasta nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie podnieść należy, że Dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawiając jednakże organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Ponadto, w świetle art. 10 TWE, Państwa Członkowskie podejmują wszelkie właściwe środki ogólne lub szczególne w celu zapewnienia wykonania zobowiązań wynikających z Traktatu ustanawiającego Europejską Wspólnotę Gospodarczą (TWE) lub z działań instytucji Wspólnoty. Innymi słowy, transpozycja przepisu z Dyrektywy nie musi odbywać się poprzez wierne odzwierciedlenie zapisu w krajowym ustawodawstwie, natomiast istotne jest zachowanie celu zgodnego z Dyrektywą.

Takie podejście jest również prezentowane przez TSUE w połączonych sprawach C-231/87 pomiędzy Ufficio distrettuale delle imposte dirette di Fiorenzuola d'Arda a Comune di Carpaneto Piacentino (Włochy) oraz C-129/88 pomiędzy Comune di Rivergaro i inni a Ufficio provinciale imposta sul valore aggiunto di Piacenza (Włochy). TSUE uznał, że drugi akapit artykułu 4 (5) VI Dyrektywy należy interpretować w taki sposób, aby państwa członkowskie zobowiązane były zapewnić, by organy prawa publicznego traktowane były jak podatnicy w związku z czynnościami wykonywanymi w charakterze organów publicznych w przypadku, gdy czynności te mogą być również podejmowane, w ramach działań konkurencyjnych, przez prywatnych przedsiębiorców, jeśli traktowanie tych organów jako podmiotów nieposiadających statusu podatnika mogłoby prowadzić do istotnego naruszenia warunków konkurencji. Co istotne z punktu widzenia rozpatrywanej sprawy, TSUE podkreślił, że państwa członkowskie nie są jednak zobowiązane do przeniesienia powyższego kryterium na grunt przepisów krajowych w dosłownym brzmieniu ani do określenia precyzyjnych limitów liczbowych w tym zakresie.

Warto także odwołać się do orzeczenia NSA z dania 26 lutego 2009 r. sygn. akt I FSK 1906/07, który w rozstrzygnięciu skierowanej do niego skargi kasacyjnej podejmował problematykę zgodności omawianego art. 15 ust. 6 ustawy z art. 4 (5) VI Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - powszechny system podatku od wartości dodanej - ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC). W przytoczonym wyroku, NSA podzielił pogląd Sądu I instancji, który stwierdził, że tym co decyduje o wyłączeniu z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT jest forma dokonania czynności tj. w przypadku wykonania czynności w drodze umowy cywilnoprawnej wyłączenie nie znajduje zastosowania, natomiast odwrotnie w przypadku dokonania czynności w formie właściwej dla porządku publicznoprawnego. NSA uznał, że implementacja zapisu art. 4 (5) VI Dyrektywy do krajowego porządku prawnego dokonana w art. 15 ust. 6 ustawy jest prawidłowa, ponieważ jeżeli organy władzy publicznej pozostają w gronie podatników VAT w sytuacji, gdy wykonują czynności, do realizacji których zostały powołane na podstawie umów cywilnoprawnych, to znaczy, że nie działają w tym przypadku w charakterze organu władzy publicznej jak tego wymaga regulacja art. 4 (5) Dyrektywy VI.

Co więcej, nie można przyjąć, że jedną ze stron czynności cywilnoprawnej, której cechą jest równoprawność dokonujących ją podmiotów, jest podmiot występujący w charakterze i z pozycji organu władzy publicznej. Taka sytuacja, ma właśnie miejsce w przedmiotowych okolicznościach, gdzie rozpatrywana czynność oddania nieruchomości w użytkowanie, w zasadzie jest czynnością typową dla sfery cywilnoprawnej, gdzie jeden z podmiot umożliwia użytkownikowi korzystanie z nieruchomości na określonych warunkach. Biorąc pod uwagę powyższe uzasadnienie, w opinii tut. organu podatkowego, właśnie w ostatnim zdaniu przepisu art. 15 ust. 6 ustawy, tj. (...) z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, wyraża się cel wyznaczony regulacją unijną o uwzględnieniu zakłóceń konkurencji, w sytuacji wyłączenia organu władzy publicznej z kręgu podatników VAT.

Otóż, czynności oddania w użytkowanie, na mocy art. 244 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) należą do grupy ograniczonych praw rzeczowych. Co istotne, art. 2451 tejże ustawy, dla przeniesienia ograniczonego prawa rzeczowego na nieruchomości, w tym użytkowania, nakłada wymóg zawarcia umowa między uprawnionym a nabywcą oraz - jeżeli prawo jest ujawnione w księdze wieczystej - wpis do tej księgi, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej.

Na istotną kwestię w odczytywaniu wyłączeń z czynności podlegających opodatkowaniu zwrócił także uwagę TSUE w wyroku C-4/89, gdzie stwierdził, że jedynym kryterium pozwalającym na rozróżnienie dwóch rodzajów działalności tj. wykonywanych w oparciu o reżim publicznoprawny lub prywatnoprawny, jest sposób ich traktowania przez prawo poszczególnych państw członkowskich. Natomiast polski system prawny, czynność oddania w użytkowanie nieruchomości mieści się w sferze działalności powszechnej, publicznoprawnej. Nie znajduje uzasadnienia potraktowanie omawianej czynności za znajdującą się w granicach działalności Miasta w roli organu administracji publicznej z pozycji nadrzędnej w stosunku do innych podmiotów uczestniczących w tej czynności (Instytutów).

Należy również zwrócić uwagę na inne orzeczenie C-430/04, gdzie TSUE wypowiedział się co do fundamentalnej zasady systemu VAT - zasady neutralności - której zapewnieniu służy art. 4 (5) VI Dyrektywy (obecnie art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE). TSUE wyraźnie zaznaczył, że wspomniana zasada sprzeciwia się w szczególności temu, aby świadczenie podobnych usług, które są zatem względem siebie konkurencyjne, byłoby z góry traktowane w różny sposób z punktu widzenia podatku VAT. W odniesieniu do okoliczności przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że czynność oddania w użytkowanie jest niewątpliwie czynnością wykonywaną w oparciu o reżim prywatnoprawny, dostępną na tych samych warunkach prawnych zarówno dla organu władzy publicznej (Miasta) jak i dla prywatnych przedsiębiorców.

Zatem, niezależnie od celów kierujących organem czy zadań spoczywających na nim z mocy ustawy, jeśli dla ich realizacji organ korzysta z drogi dostępnej również dla przedsiębiorcy działającego na rynku, dla zapewnienia konkurencyjności i neutralności podatku VAT konieczne jest uznanie tego organu za podatnika tego podatku. Raz jeszcze należy podkreślić, że w czynności cywilnoprawnej, charakteryzującej się równorzędnością stron, organ nie działa w charakterze i z pozycji organu władzy publicznej. Wspomniana równorzędność cechująca stosunki cywilnoprawne, jest ziszczeniem zasady o nienaruszaniu zasad konkurencyjności, wyrażonej w art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE.

Pogląd prezentowany przez tut. organ znajduje również potwierdzenie w wyroku WSA w Warszawie z dnia 27 lutego 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 4312/06, w którym skład orzekający stwierdził, że kryterium decydującym o uznaniu organu władzy publicznej za podatnika VAT jest zachowywanie się nie jak organ władzy, lecz jak podmiot gospodarczy (przedsiębiorca) w stosunku do określonych transakcji lub czynności, co jest szczególnie uzasadnione w tych przypadkach, gdzie identyczne lub bardzo zbliżone czynności bądź transakcje mogą być dokonywane przez podmioty prywatne (np. przedsiębiorców). Taka sytuacja ma miejsce właśnie w rozpatrywanej sprawie, gdzie badane czynności oddania nieruchomości do użytkowania, jako zbliżone swym charakterem do usług najmu, dzierżawy - są czynnościami typowymi dla powszechnego, prywatnego obrotu gospodarczego, stąd też pozostawienie ich poza systemem podatku od towarów i usług godziłoby w naczelne założenia konstrukcyjne tego podatku tj. zasadę powszechności opodatkowania, neutralności podatkowej oraz zakłóceń konkurencyjności. Uznanie, że Miasto z tytułu opisywanych czynności działa w roli nadrzędnej wobec Instytutów, realizując zadania własne nałożone odrębnymi ustawami powodowałoby nieuzasadnione uprzywilejowanie podmiotów posiadających status organów władzy publicznej, względem reszty podmiotów działających na rynku.

Działania Wnioskodawcy nie mają więc charakteru działań podejmowanych jako podmiotu prawa publicznego (zadań nałożonych ustawą). Będąc stroną czynności cywilnoprawnej nie wykonuje swoich kompetencji w sferze tzw. imperium, stanowiącego przesłankę do nieuznawania władzy publicznej za podatnika podatku od towarów i usług, lecz prowadzi samodzielną działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, przez co staje się podatnikiem tego podatku, stosownie do art. 15 ust. 1 tej ustawy.

Tut. organ nadmienia, że przywołana przez Miasto uchwała NSA z dnia 23.03.209 r. sygn. akt I FPS 6/08, na której Wnioskodawca w głównej mierze oparł swoje uzasadnienie prawne dowodząc niezgodności art. 15 ust. 6 z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE, nie przystaje do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Podjęta uchwała w składzie siedmiu sędziów dotyczyła rozstrzygnięcia kwestii czy w świetle art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r., przez dostawę towarów należy rozumieć również przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z tym przedsiębiorstwem, jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów. Otóż, zarówno okoliczności sprawy, jak również przepisy prawa, które legły u podstaw powoływanej uchwały różnią się od rozpatrywanych w niniejszej interpretacji, i nie znajduje ona zastosowania. Ponadto, zdaniem tut. organu, co wykazano powyżej, jako że art. 15 ust. 6 został prawidłowo implementowany do ustawy o VAT, nie można mówić o wykładni tego przepisu contra legem.

Zatem Wnioskodawca, realizując zadania nałożone na niego w drodze ustawy, a jednocześnie realizuje je zgodnie z zasadami rynkowymi, działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, w konsekwencji czego czynność oddania w użytkowanie nieruchomości na rzecz Instytutu TS oraz Instytutu BDM podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.