IPPP1/443-862/11-4/ISz

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 25 maja 2011 r. (data wpływu 30 maja 2011 r.), uzupełnionym poprzez wniesienie brakującej opłaty w dniu 30 sierpnia 2011 r. w odpowiedzi na wezwanie z dnia 22 sierpnia 2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem przedmiotowych mediów - jest nieprawidłowe.

W dniu 30 maja 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostaw mediów w związku z najmem nieruchomości oraz w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem przedmiotowych mediów.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

P w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą dokonuje zakupu tzw. mediów (świadczeń niezbędnych do prawidłowego funkcjonowania nieruchomości), wśród których znajdują się energia elektryczna, cieplna, gaz przewodowy, usługi rozprowadzania wody, gospodarki ściekami oraz wywozu i unieszkodliwiania odpadów. Przedmiotowe zakupy dokumentowane są fakturami VAT, natomiast podatek naliczony zawarty w otrzymywanych fakturach stanowi podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego. Pdla potrzeb odliczenia podatku naliczonego dokonuje przyporządkowania danego zakupu do konkretnego rodzaju działalności tj. zwolnionej, opodatkowanej lub mieszanej.

Jednocześnie P w ramach prowadzonej działalności, świadczy usługi najmu. Na podstawie zawieranych umów w zamian za wynagrodzenie w postaci czynszu oddaje najemcom do używania lokale (użytkowe bądź mieszkalne). Ponadto najemcy zobowiązani są uiszczać opłaty związane z mediami.

W zależności od treści zawartych umów, rozliczenie kosztów dostarczonych mediów może odbywać się w następujący sposób:

W sytuacji przedstawionej w pkt 2 P dokonuje refakturowania kosztów dotyczących mediów przy zastosowaniu stawek podatku właściwych dla dostawy danego towaru/świadczenia danej usługi. Jednocześnie kwoty należności (wynagrodzenia) za przedmiotowe czynności (dostawy/świadczenia) mogą być ustalane na podstawie faktycznego zużycia (danych z urządzeń pomiarowych) bądź mają charakter ryczałtowy (stała opłata z tytułu dostawy poszczególnych mediów).

Odliczenie podatku naliczonego z faktury dokumentującej nabycie mediów przez Spółkę, w przypadku otrzymywania od najemców wynagrodzenia ryczałtowego, podlega odliczeniu w pełnej wysokości do kwoty stanowiącej równowartość ryczałtu.

W celu zobrazowania stanu faktycznego Spółka przedstawia przykładową hipotetyczną sytuację.

Przykład: P posiada budynek, w którym mieści się urząd pocztowy, pomieszczenia biurowe oraz lokal mieszkalny wynajmowany pracownikowi (najemcy). Zgodnie z zawartą umową najmu, poza czynszem w wysokości 200 zł. najemca zobowiązany jest do pokrycia kosztów związanych z funkcjonowaniem lokalu tj. energii elektrycznej, usług rozprowadzania wody, odprowadzania nieczystości płynnych itd. Strony ustaliły, iż wynagrodzenie za przedmiotowe świadczenia będzie miało charakter ryczałtowy: za odprowadzanie nieczystości płynnych pobierane będzie wynagrodzenie w wysokości 30 zł plus należny podatek VAT (razem: 32,40= 30,00*0,08%).

Faktura przedstawiała się następująco:

Nazwa towaru/usługi w.netto VAT w.bruttoCzynsz 200,00 0,00 (zw.) 200,00Odprowadzanie nieczystości płynnych 30,00 2,40 (8%) 32,40

Faktura przedstawiała się następująco:

Nazwa towaru/usługi w.netto VAT w.bruttoodprowadzanie nieczystości płynnych 1 000,00 80,00 (8%) 1 080,00

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółka prawidłowo kwalifikuje podatek naliczony wynikający z otrzymywanych faktur za media dla potrzeb obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Podstawowe uprawnienie podatnika dotyczące obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zostało uregulowane w art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT. Zgodnie z powołanym przepisem w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywa czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwoty podatku naliczonego dającej podatnikowi prawo do odliczenia, podatnik może w celu ustalenia tej kwoty zastosować proporcję określoną zgodnie z ust. 2-10 powołanego artykułu (art. 90 ust. 2 ustawy).

Wskazane powyżej reguły odliczenia podatku naliczonego są wyrazem zasady neutralności podatku, co oznacza że podatnik nie powinien ponosić faktycznego obciążenia tym podatkiem. Konieczność przestrzegania tej zasady jest szeroko akcentowana w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. TSUE wielokrotnie podkreślał, że prawo do odliczenia VAT zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie, w toku jego działalności gospodarczej.

Z przepisów ustawy o VAT wynika, iż najistotniejszym warunkiem kształtującym prawo do odliczenia podatku naliczonego, jest związek między czynnościami opodatkowanymi a nabytymi towarami lub usługami podlegający opodatkowaniu VAT. Prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje, zarówno w przypadku gdy wspomniany związek ma charakter bezpośredni jak i pośredni, tzn. gdy wydatki na nabycie towarów lub usług zaliczane są do tzw. kosztów ogólnych działalności. Powyższe potwierdza orzecznictwo TSUE, w którym podkreśla się, że zarówno pośredni jak i bezpośredni związek pomiędzy podatkiem naliczonym a transakcją opodatkowaną może stanowić podstawę do odliczenia VAT.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż podatek naliczony wynikający z faktur VAT otrzymywanych przez Spółkę za nabycie mediów, które następnie podlegają refakturowaniu na najemców lokali, czyli traktowane są na gruncie VAT, jako czynności podlegające opodatkowaniu, będzie jako wykorzystywany do tych czynności, podlegał odliczeniu. Jednakże z uwagi na fakt, iż otrzymywane przez Pocztę faktury mogą dokumentować nabycie mediów, które częściowo wykorzystywane są dla potrzeb funkcjonowania Spółki, natomiast w części podlegają dalszej odsprzedaży, P zobowiązana jest do wyodrębnienia podatku naliczonego w stosunku, do którego przysługuje prawo do odliczenia. W przypadku umów z najemcami, w których przyjęto, iż wynagrodzenie za dostarczane media kalkulowane jest jako stała opłata (ryczałt), w chwili nabycia przez Pocztę Polską mediów, znana jest kwota podatku należnego który wystąpi przy ich odsprzedaży, faktury za nabycia winny być zatem dla potrzeb VAT kwalifikowane jako:

* do kwoty stanowiącej równowartość ryczałtu jako powiązane ze sprzedażą opodatkowaną i w tej też części odliczenie kwoty podatku naliczonego winno odbywać się na podstawie art. 86 ust. 1,

* w pozostałym zakresie jako związane z ogólną działalnością Spółki tj. powiązane ze sprzedażą mieszaną (służącą zarówno czynnościom opodatkowanym jak i zwolnionym z VAT) i w części tej podlegające odliczeniu na podstawie art. 90 ust. 2 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

W odniesieniu do kwestii prawa do odliczenia podatku zawartego w fakturach dokumentujących nabycie mediów przez Wnioskodawcę wskazać należy, iż zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 j.t.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, o czym stanowi art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy.

Natomiast na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo, o czym stanowi art. 90 ust. 3 ustawy. W ust. 4 art. 90 ustawy wskazano, iż proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja.

Stosownie natomiast do zapisu art. 90 ust. 10 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2011 r., w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

Przepis art. 90 ust. 10, z dniem 1 kwietnia 2011 r. otrzymał następujące brzmienie: w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

Z przytoczonych regulacji prawnych wynika zatem, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz tylko w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Wskazana norma prawna wyraża zasadę neutralności podatku od towarów i usług, w następstwie której podatnicy realizujący czynności zwolnione, są w podobnej sytuacji jak ostateczny nabywca (konsument) towaru lub usługi, z wyjątkiem przypadków jednoznacznie wskazanych w ustawie o podatku od towarów i usług. Przedstawiona zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności m.in. zwolnionych od podatku.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, Wnioskodawca świadczy m.in. usługi najmu lokali mieszkalnych - zwolnione od podatku, oraz usługi najmu lokali użytkowych - opodatkowane VAT. Na wstępie należy zaznaczyć, iż ocena stanowiska Wnioskodawcy w kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie mediów nie może być oderwana od stanowiska zajętego przez tut. Organ w zakresie pytania 1, które zostało przedstawione w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia 30 sierpnia 2011 r. sygn. akt IPP1/443-862/11-3/ISz. Otóż organ podatkowy stwierdził w niej, iż w przypadku gdy umowa najmu lokalu przewiduje, że wszelkie dodatkowe świadczenia regulowane będą odrębnie, obok należnego czynszu z tytułu najmu, to wydatki te nie stanowią odrębnej usługi, jest to usługa poboczna do głównej usługi świadczonej przez Wnioskodawcę - usługi najmu, co za tym idzie wydatki te winny być wliczone w podstawę opodatkowania usługi najmu i opodatkowane stawką właściwą dla usługi najmu.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, za nieprawidłowe należy uznać twierdzenie Spółki, oparte na zaprezentowanym we wniosku przykładzie, ilustrującym schemat odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy przedmiotem wynajmu jest lokal mieszkalny, znajdujący się w budynku wraz z pomieszczeniami biurowymi oraz urzędem pocztowym, bowiem Wnioskodawcy nie przysługiwałoby prawo do odliczenia w tej części, w której jest on w stanie przyporządkować poniesiony wydatek do wynajmowanego lokalu na cele mieszkalne, bowiem usługa ta podlega zwolnieniu. Takie podejście jest jedynie konsekwencją włączenia nabywanych usług odprowadzania nieczystości do podstawy opodatkowania świadczonych usług wynajmu lokalu mieszkalnego, co skutkuje zastosowaniem takiej samej stawki, jaka znajduje zastosowanie dla usług najmu - w przypadku lokalu na cele mieszkalne - zwolnienia. Spółce z kolei w takiej sytuacji przysługiwałoby prawo do odliczenia, gdy przedmiotem wynajmu byłby lokal użytkowy, która to usługa nie podlega zwolnieniu od VAT. Błędnym jest oparcie prawa do odliczenia podatku naliczonego na podatku należnym, z tytułu faktury wystawianej przez Wnioskodawcę na rzecz najemcy, bowiem koszt usługi mediów, jako usługa pomocnicza względem usługi podstawowej, powinien zostać włączony w podstawę opodatkowania z tytułu usług najmu, jednocześnie dzieląc jej los podatkowy, w szczególności w zakresie zastosowania właściwej stawki podatku lub zwolnienia.

Dalsza metoda alokacji ponoszonych wydatków na media co do zasady zasługuje na aprobatę, bowiem kwota podatku naliczonego, której Wnioskodawca nie jest w stanie przyporządkować do określonej działalności zwolnionej lub opodatkowanej, jest ustalana na podstawie proporcji, ustalonej udziałem sprzedaży opodatkowanej w całości sprzedaży (działalność mieszana).

Zatem wg zasady ogólnej, określonej w art. 86 ust. 1, Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego w takim zakresie, w jakim zakupy te (media) służą sprzedaży opodatkowanej. W przypadku, gdy Wnioskodawca jest w stanie przyporządkować podatek naliczony związany z nabyciem opisanych mediów do czynności opodatkowanych, to przysługuje mu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w takiej części, jaka jest związana z realizowaną sprzedażą opodatkowaną, zgodnie z generalną zasadą, wyrażoną w art. 86 ust. 1, w związku z art. 90 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Jeżeli jednak nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanych z czynnościami opodatkowanymi, Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego w wysokości ustalonej w oparciu o proporcję określoną na podstawie art. 90 ust. 3 i następne ustawy o podatku od towarów i usług.

Na marginesie wskazać należy, że jeżeli Wnioskodawca dokonuje odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję wyliczoną zgodnie z art. 90 ust. 3 i następne, ciąży na nim obowiązek dokonywania korekt kwot podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z uwagi na uzależnienie przez Spółkę w uzasadnieniu własnego stanowiska w sprawie, związku prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego wykazanego w "refakturach" mediów wystawianych na rzecz najemców, z czym tut. Organ się nie zgodził, stanowisko Wnioskodawcy uznano w całości za nieprawidłowe.

Należy ponadto zauważyć, że niniejszą interpretację oparto na wyliczeniach i danych wskazanych przez Wnioskodawcę, jednakże prawidłowość rachunkowa tych wyliczeń nie była przedmiotem oceny tut. organu.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.