IPPP1/443-841/14-2/IGo

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 17 lipca 2014 r. (data wpływu 23 lipca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania i dokumentowania przychodów i kosztów generowanych w ramach umowy konsorcjum - jest prawidłowe.

W dniu 23 lipca 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania i dokumentowania przychodów i kosztów generowanych w ramach umowy konsorcjum.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Przedsiębiorstwo państwowe będące wnioskodawcą prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie usług związanych z (PKD 2007 kod 02.40.Z), prac geodezyjnych kartograficznych określonych przepisami prawa geodezyjnego i kartograficznego (PKD 2007 kod 71.12.Z). Zamówienia na usługi pozyskuje przede wszystkim w wyniku postępowań o zamówienie publiczne zgodnie z ustawą z dnia 29 stycznia 2004 r. - Prawo zamówień publicznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 907 z późn. zm.). W przypadkach zamówień o dużym zakresie przedmiotowym lub wysokich wymaganiach co do warunków udziału w postępowaniu Wnioskodawca przystępuje do postępowania wspólnie z innym wykonawcą. Podstawą takiego współdziałania jest umowa konsorcjum. Są to umowy odrębnych podmiotów, osób prawnych, podatników VAT nie tworzące nowego podmiotu ale wzajemne zobowiązania. Obecnie przedsiębiorstwo jest w trakcie wykonywania kilku umów konsorcjum.

W dniu 14 stycznia 2013 r. zawarto umowę konsorcjum z Y. na Ekspertyzę ekonomiczną dla nadleśnictwa jako integralna część planu urządzania lasu.

W dniu 15 marca 2013 r. zawarło umowę konsorcjum z Y. na usługę naukowo-badawczą "Regionalne wzory empiryczne do określenia miąższości pojedynczego drzewa".

W dniu 21 maja 2013 r. zawarło umowę konsorcjum Z. na "Aktualną i potencjalną produktywność siedlisk leśnych".

W dniu 10 grudnia 2013 r. zawarło umowę konsorcjum z Y. na usługę naukowo-badawczą "Optymalizacja użytkowania oraz zasobności drzewostanów z punktu widzenia dochodowej funkcji produkcji drewna oraz węgla".

W dniu 10 grudnia 2013 r. zawarło umowę konsorcjum z Y. na usługę naukowo-badawczą "Metodyczne podstawy opracowania i wdrażania planu gospodarowania zasobami wodnymi w lasach nizinnych w skali nadleśnictwa".

W przyszłości zamierza zawierać dalsze takie umowy.

W przedsiębiorstwie stosuje się przyjęty wzór umowy konsorcjum.

Przedmiotem umowy jest wspólne złożenie oferty, a w przypadku jej przyjęcia zawarcie kontraktu z Zamawiającym, wspólna realizacja tego kontraktu oraz wspólna solidarna odpowiedzialność za wykonanie umowy i ewentualnie wniesienie zabezpieczenia należytego wykonania umowy.

Liderem konsorcjum zostaje jeden z uczestników konsorcjum.

Uczestnicy Konsorcjum występują wobec Zamawiającego na równych prawach i nie są wobec siebie podwykonawcami. Liderowi przypisano m.in. zawarcie kontraktu z Zamawiającym, reprezentację Konsorcjum wobec Zamawiającego, ewentualnie, jeśli jest wymagane, wniesienie wadium oraz zabezpieczenie należytego wykonania zamówienia, wystawianie faktur dla Zamawiającego i odbiór wynagrodzenia od Zamawiającego.

Początkowo w umowie konsorcjum ustala się z reguły procentowy, rzadziej kwotowy, podział prac i wynagrodzenia za zrealizowanie Kontraktu z Zamawiającym, pomiędzy Uczestników Konsorcjum, np. w następujący sposób:

* 50% dla Lidera,

* 50% dla Uczestnika.

Po zawarciu kontraktu z Zamawiającym, na jego podstawie z uwzględnieniem przewidywanych kosztów wykonania prac, następuje między Konsorcjantami ustalenie szczegółowego podziału zadań z kontraktu i przypisanego do nich w określonej kwocie wynagrodzenia. Każdy z Uczestników Konsorcjum ponosi we własnym zakresie koszty związane z opracowaniem oferty i realizacją przypadającej na niego zadań w ramach Konsorcjum, własnej części Kontraktu, w szczególności koszty osobowe, pozyskania materiałów niezbędnych do wykonania Kontraktu, koszty odbioru prac oraz wszelkie inne koszty związane z uczestnictwem w Konsorcjum. Rzeczywista wysokość ostatecznie poniesionych kosztów przez każdą ze stron nie ma wpływu na wysokość należnego jej wynagrodzenia.

W umowach konsorcjum sporadycznie występują inne postanowienia. W części umów przewidziano wynagrodzenie dla Lidera za "liderowanie" - 3% Kontraktu, w jednej wynagrodzenie za szkolenie przez Lidera pracowników Uczestnika. W innej pokrycie 50% kosztu zawarcia gwarancji ubezpieczeniowych z tytułu zabezpieczenia umowy

Strony Konsorcjum dopuszczają potrącenie wierzytelności z wynagrodzenia Konsorcjanta. Każda umowa zawiera zapis, z którego dotychczas nie korzystano, o możliwość, na wypadek niewłaściwego wykonania, prac przez Uczestnika, zastępczego wykonania przez Lidera części zadań przypisanych Uczestnikowi za wynagrodzeniem dla Lidera w wysokości 500 zł za każdy osobo/ dzień pracy.

Po wykonaniu prac, w terminie lub terminach, przewidzianych w kontrakcie z Zamawiającym Lider przekazuje prace wykonane przez Konsorcjantów i wystawia fakturę dla Zamawiającego. Zapłata przez Lidera wynagrodzenia przypadającego Uczestnikowi Konsorcjum następuje przelewem z konta Lidera na konto bankowe Uczestnika Konsorcjum wskazane na prawidłowo wystawionych fakturach w terminie 7 dni od dnia otrzymania przez Lidera wynagrodzenia od Zamawiającego, przy czym Strony zgodnie ustaliły, iż dniem zapłaty jest dzień obciążenia rachunku bankowego Lidera.

Wnioskodawca jako Uczestnik księguje koszty poniesione na swoją część prac, wypłacane Liderowi powyżej wyspecyfikowane kwoty wynagrodzenia np. za koordynację oraz wypłacone przez Lidera wynagrodzenie za wykonane prace.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy rozliczenie przychodów i tylko wyszczególnionych wyżej kosztów Konsorcjum: wynagrodzenia za liderowanie, za szkolenie, dokonywane w trakcie realizacji Kontraktu stanowi świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT, a tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług powinno być udokumentowane fakturami VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Brak w ustawodawstwie polskim definicji konsorcjum i wskazania postanowień istotnych dla tej umowy. Instytucja konsorcjum występuje jednak w praktyce. Powszechnie jest stosowana w związku z zamówieniami publicznymi. Została wielokrotnie opisana również przez Dyrektorów Izb Skarbowych w wydawanych indywidualnych interpretacjach m.in.:

* interpretacji indywidualnej IPPP1/443-1687/11-2/AW z dnia 16 lutego 2012 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie,

* interpretacji indywidualnej IPPP3/443-16/12-4/KT z dnia 13 kwietnia 2012 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie,

* interpretacji indywidualnej IPPP1/443-137/12-2/AW z dnia 16 kwietnia 2012 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie,

* interpretacji indywidualnej ILPP4/443-503/13-4/ISN z dnia 22 stycznia 2014 r. wydanej przez Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu,

* interpretacja indywidualna IPPP1/443-1357/13-2/EK z dnia 10 marca 2014 r. wydanej przez Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie.

Zawieranie takich porozumień jest w ramach swobody umów dozwolone. Zgodnie z art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 121 z późn. zm.), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Celem zawiązania konsorcjum jest wspólne działanie w realizacji konkretnego zadania gospodarczego ze względu na potencjał finansowy, techniczny, osobowy lub doświadczenie. Współpraca w ramach konsorcjum ograniczona jest do realizacji jednego zadania, głównie wykonania zamówienia publicznego. Umowa zawierana jest na czas realizacji zadania. W umowach konsorcjum tworzonych dla potrzeb zamówień publicznych zgodnie z art. 23 ust. 2 ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. - Prawo zamówień publicznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 907 z późn. zm.) strony ustanawiają wspólnego pełnomocnika do reprezentowania ich w postępowaniu o udzielenie zamówienia, zawarcia umowy w sprawie zamówienia publicznego jej wykonania. Uczestnicy Konsorcjum ustanawiają też spośród siebie Lidera Konsorcjum, który jest zazwyczaj pełnomocnikiem Uczestników Konsorcjum, kieruje wykonaniem zamówienia, pobiera od Zamawiającego zapłatę, rozlicza wynagrodzenie i ewentualnie koszty, składa oświadczenia woli w imieniu Uczestników. Uczestnicy Konsorcjum ponoszą wobec Zamawiającego solidarną odpowiedzialność z tytułu wykonania umowy i zabezpieczenia wykonania umowy. W stosunkach wewnętrznych Konsorcjanci odpowiadają tylko za wykonaną część zadania, z której wywiązują się na własny koszt. Konsorcjum nie jest odrębnym podmiotem, nie ma własnej osobowości prawnej i nie podlega wpisowi do ewidencji działalności gospodarczej ani do rejestru przedsiębiorców. W tym znaczeniu Konsorcjum nie jest spółką cywilną ani wspólnym przedsięwzięciem, o którym mowa w art. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Artykuł 15 ust. 1 ustawy stanowi, iż podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl obowiązującego do dnia 31 grudnia 2013 r. art. 106 ust. 1 ustawy o VAT cyt. ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, byli obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Wraz z uchyleniem od 1 stycznia 2014 r. art. 106 ustawy o VAT przez ustawę z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r. poz. 35) od dnia 1 stycznia 2014 r. zasady wystawiania faktur zostały uregulowane w przepisach art. 106a-q ustawy o VAT. I tak, zgodnie z treścią art. 106a ust. 2 ustawy o VAT, przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej.

W myśl art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej nie będącej podatnikiem.

Szczegółowe zasady wystawiania faktur, w tym dane, które powinny zawierać, termin ich wystawiania zostały określone w przepisach art. 106e-106n ustawy o VAT.

Odnośnie rozliczenia podatku VAT przez uczestników konsorcjum, stwierdzić należy, iż zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Oznacza to, że z punktu widzenia VAT każdy z członków konsorcjum jest odrębnym podatnikiem. Podatnikiem nie jest samo konsorcjum. Dlatego też podmioty działające w ramach konsorcjum powinny do wzajemnych rozliczeń oraz do rozliczeń z podmiotem, na rzecz którego konsorcjum świadczy usługę stosować ogólne zasady w zakresie wystawiania faktur VAT dokumentujących wykonywane przez nich czynności. Mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa podatkowego oraz zasady funkcjonowania konsorcjum, w tym zasadę odrębności podatników, którzy występują wobec siebie w relacji lider konsorcjum - wykonawcy, uczestnicy konsorcjum uprawnieni są do fakturowania wzajemnych świadczeń oraz wyboru podmiotu, który odpowiedzialny jest za rozliczenia ze zleceniodawcą.

Tym samym uwzględniając charakter wzajemnych powiązań kontraktowych wskazać należy, iż lider konsorcjum, jako podmiot reprezentujący konsorcjum przed zleceniodawcą we wszystkich sprawach związanych z wykonaniem oraz rozliczeniem kontraktu, świadczy na rzecz zleceniodawcy usługę i jest zobowiązany, w świetle przedstawionych powyżej założeń oraz przepisów podatkowych, do wystawiania na rzecz zleceniodawcy faktur VAT, dokumentujących całość robót wykonanych przez konsorcjum na rzecz zamawiającego. Pozostali uczestnicy konsorcjum świadczący usługi na rzecz lidera w zakresie wynikającym z zawartej umowy są również zobowiązani do wystawiania faktur dokumentujących te usługi.

Podsumowując, rozliczenia dokonane pomiędzy konsorcjantami, będącymi podatnikami podatku VAT, stanowią kwoty należne z tytułu czynności wykonanych w ramach zawartej Umowy Konsorcjum, podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy i powinny być dokumentowane fakturami VAT, zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.