IPPP1/443-841/12/15-9/S/MPe

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów - po uwzględnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 listopada 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1143/13 (data wpływu akt sprawy 25 maja 2015 r.) - stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 6 września 2012 r. (data wpływu 11 września 2012 r.) uzupełnionym w dniu 26 października 2012 r. (data wpływu 29 października 2012 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 15 października 2012 r. (skuteczne doręczenie w dniu 19 października 2012 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania otrzymywanych kaucji - jest prawidłowe.

W dniu 11 września 2012 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania otrzymywanych kaucji.

Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 24 października 2012 r., złożonym w dniu 26 października 2012 r. (data wpływu 29 października 2012 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 15 października 2012 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (dalej "Spółka") zamierza prowadzić działalność polegającą na świadczeniu usług reklamowych za pośrednictwem platformy internetowej i systemu obsługi reklamy internetowej (dalej "System"). System to platforma internetowa, która umożliwia udostępnianie powierzchni reklamowej zainteresowanym nią reklamodawcom. Schemat biznesowy działalności prowadzonej przez Spółkę za pośrednictwem Systemu polega na tym, że w pierwszej kolejności Spółka zawiera umowy z kontrahentami dysponującymi powierzchnią reklamową na własnych serwisach internetowych. Zawierając taką umowę Spółka uzyskuje uprawnienie do dysponowania powierzchnią reklamową na stronach internetowych należących do jej kontrahentów. W zamian kontrahenci otrzymują stosowne wynagrodzenie za udostępnianie stron internetowych, jeśli reklama zostanie ostatecznie wyemitowana na ich stronach internetowych. Wynagrodzenie to stanowi część wynagrodzenia jakie Spółka otrzymuje od reklamodawców z tytułu wyemitowania reklamy.

Następnie, powierzchnia reklamowa jaką dysponuje Spółka jest za pośrednictwem Systemu udostępniana na rzecz potencjalnych reklamodawców. Podmioty zainteresowane emitowaniem reklam za pośrednictwem Systemu mogą zarejestrować się w Systemie, uzyskać hasło dostępu i login, a następnie za pomocą Systemu mogą zamówić usługi reklamowe. Z uwagi na charakter świadczonych usług, tj. usług świadczonych drogą elektroniczną prawa i obowiązki zarówno Spółki jako dostawcy usługi uregulowane są zasadniczo w ogólnych warunkach świadczenia usług. Reklamodawcy po uzyskaniu dostępu do Systemu (tekst jedn.: login i hasło zabezpieczające) mogą zamówić dwa rodzaje działań reklamowych to jest kampanię reklamową bezpośrednią, w której reklamodawca wskazuje konkretnie na jakiej stronie internetowej reklama ma być widoczna i wskazuje zakres działań reklamowych. Natomiast przy pośredniej kampanii reklamowej reklamodawca nie wskazuje zarówno strony internetowej na jakiej kampania ma być przeprowadzana i nie wskazuje czasu realizacji tej kampanii, a czynniki te są określane przez Spółkę.

Warunkiem uzyskania możliwości zlecania kampanii reklamowej przez reklamodawcę za pośrednictwem Systemu jest uprzednie uiszczenie na rzecz Spółki przez reklamodawcę kwoty kaucji stanowiącej zabezpieczenie wypłacalności reklamodawcy. Kaucja ta stanowi zabezpieczenie uiszczenia przez reklamodawcę wynagrodzenia należnego Spółce i właścicielom witryn internetowych na jakich przeprowadzana będzie promocja reklamodawcy.

Wprowadzenie obowiązku uiszczenia kaucji wynika z charakteru działalności prowadzonej przez Spółkę. Z uwagi na charakter działalności Spółki zamówienie reklamy, jej wyemitowanie, a następnie rozliczenie między Spółką, a reklamodawcą odbywa się za pośrednictwem Internetu. Po uiszczeniu kwoty kaucji i zarejestrowaniu tej wpłaty przez Spółkę reklamodawca może zlecać podjęcie działań reklamowych za pośrednictwem Systemu. W związku z otrzymaniem kwoty kaucji wpłaconej przez reklamodawcę Spółka nie wystawia faktury VAT reklamodawcy ani żadnego innego rachunku. Wpłacenie kaucji nie oznacza, że reklamodawca wyemituje reklamę za pomocą Systemu. Wpłacając kaucje reklamodawca uzyskuje jedynie techniczną możliwość zamawiania emisji reklam za pomocą Systemu.

Emisja reklamy dochodzi do skutku jeśli spełnione są warunki techniczne takiej reklamy określone przez reklamodawcę, a dodatkowo spełnione są wymagania (w tym wymagania cenowe) określone przez Spółkę. Każdorazowo reklamodawca zlecając przeprowadzenie kampanii reklamowej określa parametry jakościowe i cenowe po spełnieniu, których możliwe jest przeprowadzenie kampanii reklamowej, są to tzw. warunki zamieszczenia reklamy. Jeżeli warunki te nie są spełnione lub nie zostaną zaakceptowane przez Spółkę, to wówczas nie jest przeprowadzana kampania reklamowa na rzecz reklamodawcy. Dodatkowo pośrednie kampanie reklamowe są realizowane w oparciu o system aukcyjny, gdzie potencjalni reklamodawcy dokonują licytacji powierzchni reklamowej oferując korzystniejsze warunki cenowe. Wówczas usługi reklamowe świadczone są na rzecz reklamodawcy, który zaoferował najkorzystniejsze warunki cenowe.

Jeżeli zlecona przez reklamodawcę kampania reklamowa nie zostanie zrealizowana, a reklamodawca nie korzysta z Systemu kwota kaucji wpłaconej tytułem zabezpieczenia wypłacalności reklamodawcy jest mu zwracana przez Spółkę na jego pisemny wniosek.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy wpłacenie przez reklamodawcę kwoty kaucji stanowiącej zabezpieczenie wypłacalności reklamodawcy nie stanowi otrzymania przez Spółkę zaliczki (przedpłaty, zadatek, itd.) i nie będzie rodzić po stronie Spółki obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług z chwilą otrzymania takiej kwoty.

Zdaniem Wnioskodawcy, wpłacone przez reklamodawców kwoty kaucji zabezpieczającej ich wypłacalność i możliwość uiszczenia wynagrodzenia za świadczone na ich rzecz za pomocą Systemu usługi reklamowe nie stanowią zaliczki (przedpłaty, zadatku) i ich otrzymanie przez Spółkę nie rodzi skutków na gruncie podatku od towarów i usług. W związku z tym po stronie Spółki nie powstanie obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług w momencie otrzymania kwot kaucji wpłaconej przez reklamodawców.

Przepisy ustawy VAT stanowią, że obowiązek podatkowy w podatku VAT co do zasady powstaje w chwili wykonania usługi, a jeżeli usługodawca ma obowiązek wystawienia faktury VAT, to wówczas obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury VAT. Ta ogólna zasada jest modyfikowana przez przepis art. 19 ust. 11 ustawy VAT zgodnie z którym jeżeli przed wykonaniem usługi otrzymano część zapłaty, a w szczególności przedpłatę zaliczkę, ratę lub zadatek, to wówczas obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania części zapłaty. W takim przypadku podatnik obowiązany jest wystawić fakturę VAT w terminie 7 dni od dnia otrzymania takiej zapłaty, a faktura ta powinna zawierać m.in. "dane dotyczące zamówienia lub umowy, a w szczególności nazwę usługi, wartość zamówionych usług netto".

Z powyższego wynika zatem, że dokonana wpłata powiązana winna być z określonymi usługami, jakie mają być świadczone na rzecz klienta, i usługi te muszą być skonkretyzowane, jak również wiadomym musi być, że będą one świadczone na rzecz klienta.

Jak wynika z opisanego stanu faktycznego, wpłacona przez reklamodawcę kaucja nie stanowi zaliczki na poczet wynagrodzenia Spółki należnego z tytułu wykonania określonej usługi. Kaucja ta stanowi jedynie zabezpieczenie wypłacalności reklamodawcy, a w szczególności stanowi zabezpieczenie terminowego uregulowania ewentualnego wynagrodzenia należnego Spółce z tytułu emisji reklam za pośrednictwem Systemu. Charakter działalności Spółki, która w całości dokonywana jest za pośrednictwem Internetu powoduje, że ryzyko nieziszczenia należnego wynagrodzenia przez reklamodawcę jest istotne. Spółka zaś z tytułu emisji reklamy musi również wypłacić wynagrodzenie na rzecz swoich kontrahentów, którzy udostępniają jej powierzchnię reklamową. W takim zaś przypadku łatwo jest stwierdzić, że nieuiszczenie lub nieterminowe uiszczenie należnego wynagrodzenia przez reklamodawców narażałoby Spółkę na ryzyko utraty płynności finansowej.

Dodatkowo, jak podkreślono powyżej wpłacenie kaucji nie oznacza, że reklamodawca wyemituje reklamę za pośrednictwem Systemu. W szczególności reklamodawca może wpłacić kaucję, a następnie nie zamawiać emisji reklam za pośrednictwem Systemu. Jak wynika bowiem z opisanego stanu faktycznego emisja reklamy dochodzi do skutku tylko i wyłącznie jeśli spełnione zostaną warunki określone przez reklamodawcę (np. dotyczące ilości reklam, czasu emisji reklam, oraz oczywiście ceny za emisję reklam) i jeśli zostaną spełnione warunki określone przez Spółkę (w szczególności dotyczące żądanej ceny). Tak, więc w chwili wpłacenia kaucji nie wiadomo czy dojdzie do emisji reklamy. W przypadku zaś emisji reklamy w kampanii warunkiem emisji reklamy jest nadto wygranie przez reklamodawcę aukcji w zakresie oferowanego zlecenia emisji reklam.

Powyższe świadczy o tym, że kwoty kaucji nie mogą zostać potraktowane jako kwoty o charakterze zaliczki na poczet zapłaty za świadczone usługi. Zdaniem Spółki stanowisko takie znajduje uzasadnienie zarówno w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej "TSUE"), jak też polskich sądów administracyjnych.

I tak w orzeczeniu z dnia 21 lutego 2006 r. sygn. akt C-419/02 TSUE orzekł, że "W zakresie art. 10 ust. 2 akapit drugi szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej dyrektywą Rady 95/7/WE z dnia 10 kwietnia 1995 r., nie mieści się przedpłata, taka jak będąca przedmiotem postępowania przed sądem krajowym, dokonana w kwocie ryczałtowej na towary wskazane w sposób ogólny w wykazie, który może zostać w każdej chwili zmieniony za porozumieniem nabywcy i sprzedawcy, z którego nabywca może ewentualnie wybrać towary, na podstawie umowy, którą może on w każdej chwili rozwiązać, odzyskując w całości niewykorzystaną przedpłatę."

Podobnie w wyroku z dnia 25 sierpnia 2010 r. sygn. akt I FSK 1100/09 Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, że "Obowiązek podatkowy na podstawie art. 19 ust. 11 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) powstaje jedynie wówczas, gdy zapłata dokonana przed wykonaniem dostawy lub świadczeniem usług, następuje w sytuacji, gdy wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. przyszłej dostawy lub świadczenia usług, są jednoznacznie i niezmiennie określone pod względem podmiotowym i przedmiotowym, a nie ma ona jedynie charakteru zabezpieczającego wykonanie nie do końca jeszcze sprecyzowanej czynności opodatkowanej". Również w wyroku z dnia 28 lipca 2009 r. sygn. akt I FSK 932/08 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "Dla uznania wpłaconej kwoty jako zaliczki na poczet wykonanych usług, w rozumieniu art. 19 ust. 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), istotnym jest, aby przyszłe świadczenie było określone w sposób jednoznaczny co do rodzaju towaru bądź usługi, tzn. w sposób umożliwiający ich identyfikację, a dodatkowo strony tego świadczenia, w momencie wpłaty zaliczki, nie mają woli dokonywania jego zmian w przyszłości."

Podsumowując, w ocenie Spółki w opisanym stanie faktycznym nie są spełnione wynikające z powyższych orzeczeń warunki pozwalające na stwierdzenie, że kwota wpłaconej przez reklamodawców kaucji stanowi zaliczkę na poczet wynagrodzenia świadczonego przez Spółkę. Po pierwsze, w chwili otrzymania przez Spółkę kaucji wpłaconej przez reklamodawcę nie jest pewne, czy Spółka będzie świadczyć na rzecz reklamodawcy jakąkolwiek usługę. A zatem również ewentualne świadczenie Spółki nie jest określone w sposób jednoznaczny. Po drugie, z uwagi na fakt, że reklamodawca dopiero po wpłaceniu kaucji uzyskuje prawo do złożenia zamówienia na emisję konkretnej reklamy, to również wszelkie warunki ewentualnej emisji reklamy przez Spółkę na rzecz reklamodawcy mogą zostać dowolnie określone przez strony. Po trzecie, wreszcie wpłacona kaucja może zostać odzyskana przez reklamodawcę bez złożenia jakiegokolwiek zamówienia. Po czwarte, kwota ta stanowi zabezpieczenie wypłacalności reklamodawcy i nie ma związku z żadnym skonkretyzowanym świadczeniem, czy też usługą jaką Spółka ma wykonać w przyszłości.

Interpretacją indywidualną z dnia 24 grudnia 2012 r. znak IPPP1/443-841/12-4/MPe tut. Organ uznał, że stanowisko Spółki jest nieprawidłowe.

Wydana interpretacja była przedmiotem skargi złożonej przez Wnioskodawcę.

W dniu 6 listopada 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem sygn. akt III SA/Wa 1143/13 uchylił zaskarżoną interpretację z dnia 24 grudnia 2012 r. znak IPPP1/443-841/12-4/MPe. W orzeczeniu Sąd wskazał, że przedmiotem rozbieżności w niniejszej sprawie jest przede wszystkim wykładnia art. 19 ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług, a także odczytanie znaczenia dla niniejszej sprawy wyroku TSUE o sygn C-419/02 oraz wyroków NSA o sygn. I FSK 1100/09 i I FSK 932/08.

Zdaniem Sądu, aby powstał obowiązek podatkowy konieczne jest zawsze ustalenie, że wpłaty, stanowią część konkretnej, oznaczonej co do podmiotu i przedmiotu, należności podatnika od jego kontrahenta. Strony słusznie wskazały na ww. orzeczenia TSUE oraz NSA, z których wynika, że wpłata określonej kwoty na rzecz podatnika nie może być uznana za objętą obowiązkiem podatkowym przedpłatę, zadatek, zaliczkę lub ratę, jeśli nie łączy się z konkretnymi dostawami (usługami) i jeśli nie stanowią cząstkowej zapłaty za indywidualnie, nieodwracalnie umówioną transakcję. Wszelkie okoliczności istotne dla zaistnienia zdarzenia podatkowego (przyszłej dostawy lub usługi) muszą być więc jednoznacznie i niezmiennie określone pod względem podmiotowym oraz przedmiotowym, i nie mogą mieć funkcji jedynie zabezpieczenia wykonania nie do końca jeszcze sprecyzowanej czynności opodatkowanej.

Zdaniem WSA, z opisu stanu faktycznego w niniejszej sprawie wynika jednoznacznie, że w dacie otrzymania kwoty nazwanej "kaucją zabezpieczającą" nie jest jeszcze pewne, że Strona będzie świadczyć jakąkolwiek usługę na rzecz potencjalnego reklamodawcy. Spółka podała, że wpłacenie kaucji jest jedynie "Warunkiem uzyskania możliwości zlecania kampanii reklamowej...". Stanowi ona zabezpieczenie uiszczenia właściwego wynagrodzenia za ewentualnie przeprowadzone kampanie reklamowe, zaś wynika z charakteru świadczonej usługi, czyli usługi via Internet. Po drugie Strona wyraźnie podała, że emisja reklamy, która rodzi obowiązek zapłaty wynagrodzenia za usługę reklamową, dochodzi do skutku dopiero po uzgodnieniu warunków technicznych i cenowych, czyli kiedy te kryteria zawarcia i wykonania umowy będą dwustronnie ustalone. W razie nieuzgodnienia tych kryteriów braku zamówienia jakiejkolwiek reklamy to po trzecie kaucja podlega zwrotowi.

Pozwala to wszystko na wniosek, że niniejsza kaucja rzeczywiście stanowi tylko zabezpieczenie wypłacalności reklamodawcy i nie ma związku z żadnym konkretnym, zindywidualizowanym i zidentyfikowanym świadczeniem Spółki na rzecz reklamodawcy. Przypomina więc kaucję, jaką np. na gruncie podatku dochodowego stanowi podlegająca zwrotowi (co do zasady) kaucja otrzymywana przez wynajmującego od najemcy na zabezpieczenie zapłaty czynszu i pokrycia ewentualnych szkód w przedmiocie najmu. Na gruncie podatku dochodowego taka kaucja nie skutkuje obowiązkiem podatkowym dlatego, że brak jej cechy podstawowej kategorii tego podatku, czyli cechy przychodu nie jest bowiem definitywnym przysporzeniem majątkowym. Tak samo kaucja opisana w niniejszej sprawie nie ma cechy podstawowej kategorii podatku od towarów i usług, czyli cechy części obrotu nie jest bowiem częścią odpłatności za konkretną usługę.

Sąd wskazał, że w chwili wpłacenia kaucji nie istnieje jeszcze konkretna umowa o świadczenie usług reklamowych, ale istnieje już umowa, że warunkiem zawarcia umowy o usługę reklamową jest wpłacenie kaucji, a nadto, że niezawarcie tej umowy o świadczenie usługi reklamowej skutkować będzie zwrotem kaucji.

We wniosku Spółka nie oświadczyła w żadnym miejscu, czy i w jaki sposób wpłacona kaucja podlegać może zaliczeniu na poczet właściwej należności za usługę reklamową. Żadnych rozważań w tej kwestii nie przedstawił też Minister w zaskarżonej interpretacji. Z punktu widzenia zadanego we wniosku pytania było to jednak zbędne. Spółka zapytała o to, czy samo "wpłacenie" przez reklamodawcę kaucji nie stanowi otrzymania zaliczki (przedpłaty, zadatku) i nie będzie rodzić po stronie Spółki obowiązku podatkowego w VAT. Być może istnieją jakieś przypadki, kiedy wpłacona kaucja, za zgodną obustronną decyzją stron umowy o świadczenie usługi reklamowej, zostanie zaliczona na poczet ceny za tę usługę. Wymiana takich zgodnych oświadczeń stron umowy skutkowałaby wnioskiem, że kaucja zyskała przymiot zapłaty (częściowej zapłaty) za usługę reklamową. Dopiero więc w takim wypadku można byłoby ją potraktować jako kwotę stanowiącą część obrotu podlegającego opodatkowaniu. Ponieważ jednak pytanie Spółki dotyczyło tylko samej wpłaty kaucji, i nie obejmowało jej ewentualnego zaliczenia w przyszłości na poczet ceny, to stanowisko Skarżącej powinno być uznane za prawidłowe.

Od powyższego wyroku Organ podatkowy złożył skargę kasacyjną, która została oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 231/14.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że na tle przedstawionych okoliczności sprawy mamy do czynienia z kaucją, która nie rodzi obowiązku podatkowego gdyż nie jest związana z żadną konkretną usługą.

W świetle obowiązującego stanu prawnego biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 6 listopada 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1143/13 stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji, tj. 24 grudnia 2012 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.