IPPP1-443-81/09-4/MP

W odpowiedzi na wezwanie Spółki z dnia 10 kwietnia 2009 r. (data wpływu 14 kwietnia 2009 r.) do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę indywidualnej pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 23 marca 2009 r. znak IPPP1-443-81/09-2/MP, złożone na podstawie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów wyjaśnia, co następuje:

W wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, znaleziono podstawy do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w części dotyczącej nieruchomości wynajmowanych od Skarbu Państwa i jednostek samorządu terytorialnego.

W treści zarzutów zawartych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Przedsiębiorstwo nie podziela stanowiska wyrażonego w otrzymanej interpretacji indywidualnej w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych z tytułu zwrotu kosztów podatku od nieruchomości ze wskazaniem w szczególności na:

* naruszenie art. 86 ust. 1, art. 5, art. 29 ust. 1 i art. 106 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.),

* naruszenie art. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844).

Wzywający podnosi, iż z treści przedmiotowej interpretacji wynika, że organ podatkowy rozpatrując sprawę dokonał analizy stanu faktycznego wąsko i jednokierunkowo. Nie wziął bowiem pod uwagą faktu, iż stroną wynajmującą może być jednostka samorządu terytorialnego, co w przypadku Przedsiębiorstwa jest zjawiskiem częstym. Organ założył, że kontrahentem Wnioskodawcy jest podmiot z sektora prywatnego i tylko pod tym kątem rozpatrywał przedstawiony stan faktyczny. Rozgraniczenie powyższego faktu ma kluczowe znaczenie przy uznaniu, czy podatnikiem podatku od nieruchomości jest wynajmujący czy najemca.

Przepis art. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wyraźnie stanowi, że do kręgów podatników podatku od nieruchomości, ustawodawca zalicza, poza właścicielami i współwłaścicielami nieruchomości, użytkownikami wieczystymi gruntów i posiadaczami samoistnymi, także grupę posiadaczy zależnych i użytkowników bezumownych użytkujących mienie Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego. Najemca lokalu jest jednak tylko wtedy podatnikiem, gdy posiadanie (zależne) wynika z umowy zawartej z właścicielem tj. Skarbem Państwa lub jednostką samorządu terytorialnego. Zatem, w świetle powyższych przepisów podatnikami podatku od nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego są dzierżawcy i najemcy tychże nieruchomości.

Zdaniem Przedsiębiorstwa, biorąc pod uwagę cytowany wyżej przepis, wynajmujący nieruchomość (nie będący podatnikiem podatku od nieruchomości), nie ma uprawnień do obciążania najemcy (podatnika tego podatku) podatkiem od nieruchomości, a tym bardziej nie ma prawa traktować tego obciążenia, jako obrót stanowiący podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług. Dlatego też stwierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, że wynajmujący jest obowiązany wystawić fakturę VAT dokumentującą wykonanie usługi najmu, traktując podatek od nieruchomości jako część kwoty należnej z tytułu świadczonej usługi najmu, jest w opisanym powyżej przypadku nietrafne i narusza art. 106 ustawy o VAT, zgodnie z którym, faktura stwierdza dokonanie sprzedaży.

Wzywający podnosi dalej, iż organ podatkowy w wydanej interpretacji naruszył również art. 29 ustawy o VAT stwierdzając, iż podstawę opodatkowania stanowi całość należności z tytułu realizacji zawartej umowy najmu, w tym także podatek od nieruchomości, w przypadku, gdy strony ustaliły, że obciąża on najemcę. W ocenie Przedsiębiorstwa, zapisy umowne nie mają pierwszeństwa przed ustawami, bowiem nie są źródłem prawa. Dlatego też, niezależnie od zapisów w umowach, wynajmujący (niebędący podatnikiem podatku od nieruchomości) nie ma prawa do obciążania najemcy (podatnika tego podatku) podatkiem od nieruchomości.

Wydana interpretacja narusza przepis art. 86 ustawy o VAT, bowiem w przedmiotowej sprawie występują ograniczenia wynikające z art. 88 ustawy. Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ww. ustawy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. Strona, wynajmując lokal od Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego, którego podstawą do naliczenia była kwota podatku od nieruchomości. Powyższe wynika z faktu, że w ww. przypadku wyszczególniony na fakturze podatek od nieruchomości nie podlega opodatkowaniu tym bardziej, że to najemca jest podatnikiem tego podatku.

Mając powyższe na uwadze, Strona wzywa Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie do usunięcia naruszenia prawa w pisemnej interpretacji z dnia 23 marca 2009 r. znak IPPP1-443-81/09-2/MP.

Odpowiedź na zarzuty.

Minister Finansów zmienia w części stanowisko zawarte w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 23 marca 2009 r. znak IPPP1-443-81/09-2/MP i stwierdza co następuje:

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów - w myśl art. 7 ust. 1 powołanej ustawy - rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, natomiast przez świadczenie usług - każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (art. 8 ust. 1 tej ustawy).

Zgodnie z art. 41 cyt. ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 129 ust. 1.

Treść powołanego wyżej zapisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje, że to nie odpłatność sama w sobie podlega opodatkowaniu lecz świadczenie, za które odpłatność przysługuje. Dotyczy to także podatku od nieruchomości, który nie jest ani towarem, ani usługą w rozumieniu art. 7 i 8 tej ustawy.

W myśl art. 6 ustawy - Ordynacja podatkowa, podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej. Jest to więc świadczenie nieekwiwalentne (w zamian za wpłacony podatek od nieruchomości podatnikowi nie przysługuje wzajemne świadczenie ze strony gminy).

Należność publicznoprawna jaką jest podatek od nieruchomości nie może podlegać dalszej odsprzedaży. Podatek ten ma charakter majątkowy i związany jest z posiadanym majątkiem, a nie uzyskiwanym z tytułu posiadania nieruchomości obrotem. Obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości ciąży bowiem na podatniku i to on jest zobowiązany do zapłaty należności z tego tytułu. Jednakże strony mogą w ramach swobody w kształtowaniu łączących je stosunków zobowiązaniowych, zawrzeć w umowie postanowienie co do zwrotu należności z tytułu podatku od nieruchomości.

Z przytoczonych wyżej przepisów wynika, iż nie można mówić o odsprzedaży podatku od nieruchomości na rzecz osób trzecich, a jedynie o zwrocie wyłożonych środków pieniężnych, która to czynność, co do zasady, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie art. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844), podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące:

Cytowany powyżej przepis wyraźnie stanowi, że do kręgu podatników podatku od nieruchomości, ustawodawca zalicza, poza właścicielami i współwłaścicielami nieruchomości, użytkownikami wieczystymi gruntów i posiadaczami samoistnymi, także grupę posiadaczy zależnych i użytkowników bezumownych użytkujących mienie Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, w tym gminy. Najemca lokalu użytkowego jest jednak tylko wtedy podatnikiem, gdy posiadanie (zależne) wynika z umowy (najem, dzierżawa, ustanowienie zarządu nieruchomością) zawartej z właścicielem tj. Skarbem Państwa lub jednostką samorządu terytorialnego. Zgodnie z wyżej przedstawionymi regułami opodatkowania nieruchomości państwowych i komunalnych, podatnikiem jest zawsze podmiot władający tymi nieruchomościami nawet wówczas, gdy nie ma do tego stosownego tytułu prawnego.

Posiadacz jest podatnikiem tylko w odniesieniu do nieruchomości państwowych i komunalnych. Nie jest on w żadnym przypadku podatnikiem w stosunku do będących w jego władaniu nieruchomości i obiektów budowlanych stanowiących własność innych podmiotów niż Skarb Państwa i jednostki samorządu terytorialnego.

W przypadku, gdy właścicielem wynajmowanej nieruchomości jest podmiot inny niż Skarb Państwa oraz jednostki samorządu terytorialnego to, pomimo tego, że podatek od nieruchomości stanowi odrębny element rozliczeń z najemcą, jest on należnością wynikającą z odpłatnego świadczenia usługi najmu i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach właściwych dla wiążącego strony stosunku cywilnoprawnego - tak jak czynsz.

Zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości ciąży na wynajmującym, jako właścicielu i nie może być w drodze umowy przeniesione na osobę najemcy ze skutkiem zwalniającym wynajmującego z obowiązku podatkowego. Strony stosunku cywilnoprawnego mogą jednak, w ramach swobody w kształtowaniu łączących je stosunków zobowiązaniowych zawrzeć w umowie postanowienie co do zwrotu (refundacji) należności z tytułu podatku od nieruchomości. Niezależnie od tego, czy zwracana wynajmującemu przez najemcę kwota podatku od nieruchomości zostaje wyłączona z czynszu, czy też stanowi jego element kalkulacyjny, zawsze jest ona należnością obciążającą wynajmującego. Natomiast obowiązek najemcy w stosunku do wynajmującego stanowi zobowiązanie cywilnoprawne, uregulowane w zawartej umowie, a więc należy ja traktować jako należność otrzymaną z tytułu odpłatnego świadczenia usługi najmu.

Zgodnie z treścią art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, obrotem zaś jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Z treści tego przepisu wynika, że podstawę opodatkowania stanowi całość należności z tytułu realizacji zawartej umowy najmu, w tym także podatek od nieruchomości, w przypadku gdy strony ustaliły, że jego równowartość obciąża najemcę.

W świetle postanowień art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług - art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a cyt. ustawy.

Z treści cytowanego wyżej przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny oraz cytowane wyżej przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, iż w przypadku nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego wynajmujący (niebędący podatnikiem podatku od nieruchomości nie ma uprawnień do obciążania najemcy (podatnika tego podatku) podatkiem od nieruchomości, jak również nie ma prawa traktować tego obciążenia jako obrót, stanowiący podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług.

Stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, faktury dokumentujące transakcje niepodlegające opodatkowaniu albo zwolnione od podatku.

Natomiast w przypadku, gdy właścicielem wynajmowanej nieruchomości jest podmiot inny niż Skarb państwa oraz jednostki samorządu terytorialnego, podatek od nieruchomości, pomimo że stanowi odrębny element rozliczeń z najemcą, jest on należnością wynikającą z odpłatnego świadczenia usługi najmu i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych.

Wynajmujący, będąc podatnikiem podatku od towarów i usług jest obowiązany wystawić dla najemcy fakturę VAT, stwierdzającą wykonanie usługi najmu, traktując podatek od nieruchomości jako część kwoty należnej z tytułu świadczonej usługi najmu. Najemcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawianych przez wynajmującego z tytułu zwrotu kosztów podatku od nieruchomości w zakresie, o którym mowa w powołanym art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, o ile nie zachodzą inne ograniczenia wynikające z art. 88 cyt. ustawy.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowo należy zauważyć, że organy podatkowe nie mają prawa ingerować w zawierane umowy i przyjęty w nich sposób rozliczeń pomiędzy kontrahentami, chyba że postanowienia umów naruszają przepisy podatkowe, a to może być stwierdzone jedynie w drodze postępowania podatkowego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedmiotowym stanie faktycznym.

Na zmienioną niniejszym aktem pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie z dnia 23 marca 2009 r. znak IPPP1-443-81/09-2/MP Stronie przysługuje prawo wniesienia skargi z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia niniejszej odpowiedzi (art. 53 § 2 ww. ustawy) za pośrednictwem organu, który wydał interpretację (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.