IPPP1/443-804/13-4/AS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 7 sierpnia 2013 r. (data wpływu 12 sierpnia 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 30 października 2013 r. (data wpływu 4 listopada 2013 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 23 października 2013 r. (skutecznie doręczone 25 października 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania aportu:

* prawa użytkowania wieczystego części działki 9/2 na której posadowiony jest parking oraz prawa użytkowania wieczystego części działki 10/9, na której posadowiony jest budynek i budowle - jest prawidłowe,

* prawa użytkowania wieczystego części działki 10/7, na której posadowione jest ogrodzenie terenu - jest nieprawidłowe.

W dniu 12 sierpnia 2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania aportu nieruchomości.

Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 30 października 2013 r. (data wpływu 4 listopada 2013 r.) będącym odpowiedzą na wezwanie organu z dnia 23 października 2013 r. (skutecznie doręczone 25 października 2013 r.).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

M. S.A. (dalej "Wnioskodawca", "Spółka") jest spółką celową, powołaną w związku z planowaną realizacją inwestycji - developerskiego projektu mieszkaniowo-biurowego. Spółka została wpisana do KRS w dniu 7 lutego 2012 r. Dla celów VAT Wnioskodawca zarejestrowany jest jako podatnik VAT czynny.

Wniesienie aportu do Spółki

Spółka jest użytkownikiem wieczystym działek o numerach 9/2, 10/7 oraz 10/9, zlokalizowanych przy ulicy J. w B., wpisanych do księgi wieczystej (dalej: "Działki"), wraz z prawem własności posadowionych na nich budynków i budowli.

Działki wraz z prawem własności posadowionych na nich budynków i budowli zostały w dniu 1 czerwca 2012 r. wniesione do Spółki przez jej jedynego udziałowca - W. S.A. Grupa Holdingowa (dalej "Udziałowiec"), w drodze aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa - Oddziału Zarządzania Nieruchomością "O." (dalej: "Oddział") w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki. Transakcja aportu Działek pozostawała poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT, tym samym Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z tą transakcją.

Pierwotnie, Udziałowiec otrzymał w użytkowanie wieczyste Działki wraz z prawem własności posadowionych na nich budynków i budowli w drodze wydania decyzji administracyjnych przez Wojewodę, w dniach 13 maja 1994 r. dla działek 9/2 oraz 10/9 (decyzja nr...) oraz 29 września 2000 r. dla działki 10/7 (decyzja nr...). W odniesieniu do tych transakcji Udziałowcowi nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT, ponieważ zgodnie ówcześnie obowiązującą ustawą o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, przeniesienie prawa własności nieruchomości (oddanie w użytkowanie wieczyste) w drodze decyzji administracyjnych, nie podlegało opodatkowaniu VAT.

W skład aportowanego do Spółki majątku Oddziału wchodziły również umowy najmu dotyczące posadowionych na Działkach budynków magazynowych oraz biurowych, a także innych elementów infrastruktury (drogi, parkingi). Przedmiotowe umowy najmu były zawierane sukcesywnie w latach 2001-2012, (z czego większość z nich została zawarta jeszcze przed 2012 r.) jeszcze przez Udziałowca. Po aporcie, tj. od dnia 1 czerwca 2012 r., Spółka wstąpiła w prawa i obowiązki wynajmującego, tzn. Spółka nadal najmowała dotychczasowym najemcom budynki i budowle będące przedmiotem najmu przed dniem aportu. W szczególności, w odniesieniu do powyższych umów najmu, Spółka miała prawo odliczenia VAT naliczonego związanego z jej działalnością tym zakresie.

Na dzień aportu nieruchomości, przedmiotem aportu będą następujące nieruchomości lub ich części (dalej: "Budynek i Budowle") wraz z prawami wieczystego użytkowania gruntów, na których są posadowione:

1. Prawo wieczystego użytkowania części działki 9/2 o powierzchni 7 m^2, na której posadowiony jest parking samochodowy o powierzchni użytkowej 5 m²

Parking samochodowy ma powierzchnię asfaltową z wymalowanymi granicami miejsc postojowych, oznaczeniami tych miejsc na tabliczkach umocowanych w ziemi, zalanych betonem w pasie zieleni odgradzającym parking od chodnika, a także oznaczenia drogowe montowane na słupkach oraz na łańcuchu odgradzającym teren na końcu. W skład parkingu wchodzi także szlaban, ewidencjonowany przez Spółkę jako odrębny środek trwały.

2. Prawo wieczystego użytkowania części działki 10/7 o powierzchni 72,50 m^2, na której posadowione jest ogrodzenie terenu.

Ogrodzenie terenu to ogrodzenie na murowanym fundamencie, w którym umieszczone są słupki rozporowe, a na nich siatka.

3. Prawo wieczystego użytkowania części działki 10/9 o powierzchni 1.210,75 m^2, na których posadowione są:

Parking samochodowy o powierzchni użytkowej 166,95 m²

Drogi

Wiata magazynowa o powierzchni użytkowej 110,25 m²

Ogrodzenie terenu

Sieć wodociągowa zewnętrzna

Kable energetyczne

Sieć kanalizacji zewnętrznej

Parking samochodowy ma powierzchnię asfaltową z wymalowanymi granicami miejsc postojowych, oznaczeniami tych miejsc na tabliczkach umocowanych w ziemi, zalanych betonem w pasie zieleni odgradzającym parking od chodnika, a także oznaczenia drogowe montowane na słupkach oraz na łańcuchu odgradzającym teren na końcu. W skład parkingu wchodzi także szlaban, ewidencjonowany przez Spółkę jako odrębny środek trwały.

Drogi pokryte są nawierzchnią mieszaną asfaltowo-betonowaną.

Wiata magazynowa to wiata o konstrukcji i obiciu metalowym, na fundamencie - pełna, czyli posiada wszystkie ściany i dach oraz wrota do niej.

Ogrodzenie terenu to ogrodzenie na murowanym fundamencie, w którym umieszczone są słupki rozporowe, a na nich siatka.

Wnioskodawca pragnie wskazać, iż w odniesieniu do wymienionych w pkt 1-3 Budynku i Budowli nie ponosił wydatków na ich ulepszenie bądź modernizację. Ponadto, Spółka wskazuje, iż żadna z ww. Budynku i Budowli nie została przez Spółkę wytworzona w rozumieniu art. 2 pkt 14a ustawy o VAT, a w rezultacie Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego w związku z ich wytworzeniem.

Przedstawione w pkt 1-3 Budynek i Budowle, klasyfikowane są przez Spółkę dla celów ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 z późn. zm.; dalej: "Ustawa o podatkach lokalnych") jako budynek (wiata) oraz budowle (pozostałe), a tym samym Spółka zobowiązana jest do odprowadzenia w stosunku do tych nieruchomości podatku od nieruchomości.

Planuje się, iż aport zostanie wniesiony przez Spółkę w 2014 r.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 30 października 2013 r. Spółka podkreśliła, że w jej ocenie działka ewidencyjna nr 10/7 stanowi grunt zabudowany.

Równocześnie, Spółka wskazała, że dla gruntu w postaci działki ewidencyjnej nr 10/7 nie istnieje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. Zgodnie natomiast z decyzją o warunkach zabudowy (Decyzja Nr.. z dnia.... o warunkach zabudowy wydana przez Prezydenta Miasta), ww. działka jest przeznaczona pod zabudowę mieszkaniową (kubaturową). Równocześnie, zgodnie z wypisem z rejestru gruntów, działka ta kwalifikowana jest jako teren przemysłowy.

W odniesieniu do wymienionych we wniosku budynków i budowli, w szczególności: parkingu samochodowego położonego na działce o nr 9/2, parkingu samochodowego, dróg, wiaty magazynowej położonych na działce o nr 10/2, Spółka doprecyzowała, że obowiązujące w latach 2001-2012 umowy najmu swoim zakresem obejmowały grunty wraz z posadowionymi na nich budynkami, budowlami i instalacjami. Oznacza to, że przedmiotem najmu były również działki ewidencyjne o nr 9/2, 10/7 oraz 10/9 z posadowionymi na nich budynkami, budowlami i instalacjami (środkami trwałymi Spółki). Tym samym, w stosunku do tych budynków i budowli spełniony został warunek pierwszego zasiedlenia oraz upływu dwóch lat od pierwszego zasiedlenia, które stanowią jedną z przesłanek zastosowania zwolnienia z VAT aportu takich budynków i budowli).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy aport Budynku i Budowli wraz z prawami wieczystego użytkowania gruntów, na których są posadowione, wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego (pozycje 1-3), będzie zwolniony z VAT zgodnie z przepisami ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, aport Budynku i Budowli wraz z prawami wieczystego użytkowania gruntów, na których są posadowione, wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego (pozycje 1-3), będzie zwolniony z VAT zgodnie z przepisami o VAT.

UZASADNIENIE stanowiska Spółki

Aport jako dostawa towarów

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 7 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste oraz zbycie prawa użytkowania wieczystego. Jednocześnie, zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, towarami są rzecz oraz ich części, jak również wszelkie postacie energii. Zdaniem Spółki, nie powinno budzić wątpliwości stwierdzenie, iż nieruchomości stanowią towar na gruncie ustawy o VAT. W związku z powyższym, w opinii Wnioskodawcy, aport Budynku i Budowli będzie stanowił dostawę towarów na gruncie ustawy o VAT.

Traktowanie podatkowe zbycia prawa wieczystego gruntu w związku z dokonanym aportem Budynku i Budowli

Zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 11 Rozporządzenia, zwalnia się od podatku zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, jeżeli budynki te lub budowle albo ich części są zwolnione od podatku.

W odniesieniu do powyższego, Spółka stoi na stanowisku, iż jeżeli opisywany aport Budynku i Budowli będzie korzystał ze zwolnienia z VAT, towarzyszące aport prawa wieczystego użytkowania w odniesieniu do gruntów, na których ten Budynek i Budowle są posadowione również będzie korzystało ze zwolnienia.

Przedstawione powyżej stanowisko jest powszechnie akceptowane przez organy podatkowe i nie budzi wątpliwości. Niemniej jednak, Spółka na potwierdzenie powyższego pragnie wskazać na przytoczoną już interpretację wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w dniu 5 czerwca 2013 r., sygn. IPTPP2/443-168/13-4/IR, w której organ wskazał, iż"z powyższego < § 13 ust. 1 pkt 11 Rozporządzenia - przyp. Spółki> jednoznacznie wynika, że co do zasady, (...) prawo użytkowania wieczystego gruntu będące przedmiotem sprzedaży podlegają opodatkowaniu według takiej stawki VAT, jaką opodatkowane są budynki i budowle posadowione na tym gruncie. Oznacza to, że w sytuacji gdy budynki i budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż (...) prawa użytkowania wieczystego gruntu korzysta z zwolnienia od podatku."

Zwolnienie VAT do dostawy nieruchomości

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwolniona z VAT jest dostawa budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

Ponadto, zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 43 ust. 1 pkt 10a omawianej ustawy, zwalnia się z VAT dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa powyżej, pod warunkiem, że:

W konsekwencji, w celu prawidłowego określenia sposobu opodatkowania dostawy nieruchomości wymienionych w opisie zdarzenia przyszłego, należy przede wszystkim rozważyć następujące kwestie:

Budynek i budowle będące przedmiotem aportu jako budynek i budowle w rozumieniu Prawa budowlanego

Ustawa o VAT nie definiuje pojęć "budynek" i "budowla" dla potrzeb tego podatku. W związku z tym, w opinii Wnioskodawcy należy odnieść się do definicji tego pojęcia, wskazanej w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 z późn. zm.; dalej: "Prawo budowlane").

Jak stanowi art. 3 pkt 1 powyższej ustawy, obiekt budowlany stanowi:

Budynkiem, w myśl art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Zgodnie natomiast z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, jako budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak; obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzeni techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemni przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Jak stanowi art. 3 ust. 3a komentowanej ustawy, przez obiekt liniowy należy rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Z powyższego wynika zatem, że budowlą, w myśl Prawa budowlanego, jest każdy obiekt budowlany, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Ponadto, należy wskazać, iż niewątpliwie budowlami są te wszystkie obiekty budowlane, które zostały przykładowo wymienione w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego oraz te obiekty budowlane, które co prawda nie zostały wprost wymienione w tym przepisie, niemniej są do nich podobne.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, przedmiotem aportu będzie następujący Budynek i Budowle lub ich części:

Zdaniem Spółki, wiata magazynowa stanowi budynek w rozumieniu Prawa budowlanego. Zgodnie bowiem z opisem zdarzenia przyszłego, jest ona trwale związana z gruntem, posiada fundamenty oraz dach, a także jest wydzielona z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych w postaci obicia metalowego. Podkreślenia wymaga również fakt, iż również dla celów Ustawy o podatkach lokalnych, wiata ta klasyfikowana jest przez Wnioskodawcę jako budynek.

Ponadto, w opinii Spółki, w świetle przedstawionej powyżej definicji budowli nie powinno również budzić wątpliwości, przedstawione powyżej budowle lub ich części, a w szczególności:

* parking samochodowy,

* drogi,

* ogrodzenie terenu,

stanowią trwale z gruntem związane budowle w rozumieniu Prawa budowlanego. Znajduje to potwierdzenie również i wydawanych przez organy podatkowe interpretacjach podatkowych, przykładowo:

* w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w dniu 26 marca 2013 r., sygn. IBPP2/443-1236/12/AB, organ wskazał, że " (.") parking oraz ogrodzenie trwale związane z gruntem są budowlami w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane"

* w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 25 lutego 2013 r., sygn. IPPP3/443-1178/12-2/JK, stwierdzono, że "w świetle powołanych wyżej przepisów < art. 3 pkt 3a zw. z art. 3 pkt 3a Prawa budowlanego - przyp. Wnioskodawcy>, drogi są budowlami trwale z gruntem związanymi"

* w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 21 sierpnia 2012 r., sygn. IPPP3/443-544/12-4/RD, organ za prawidłowe uznał stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym "droga stanowi budowlę w rozumieniu ustawy - Prawo budowlane. Co więcej; jest to niewątpliwie budowla trwale związana z gruntem."

Ponadto, zdaniem Spółki, prawidłowość przedstawionego powyżej wniosku, potwierdza również dokonywana przez Wnioskodawcę klasyfikacja powyższych nieruchomości jako budowli dla potrzeb Ustawy o podatkach lokalnych.

W konsekwencji, przedstawione w pkt 1-3 opisu zdarzenia przyszłego Budynek i Budowle, powinny zostać uznane za budynek oraz budowle na gruncie Prawa budowlanego, a w konsekwencji także ustawy o VAT.

Pierwsze zasiedlenie na gruncie ustawy o VAT

Zgodnie z definicją pojęcia "pierwsze zasiedlenie" zawartej w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

W opinii Wnioskodawcy, analizując definicję pierwszego zasiedlenia, stwierdzić należy, iż aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, budynek lub budowla musi zostać oddany do użytkowania, a ponadto czynność ta powinna podlegać opodatkowaniu VAT. Oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu VAT, a za taką należy uznać m.in. umowę najmu.

W konsekwencji więc, na potrzeby omawianej definicji, pierwszym użytkownikiem omawianego budynku lub budowli będzie ta osoba, która stała się jako pierwsza użytkownikiem omawianego Budynku i Budowli w konsekwencji czynności podlegającej opodatkowaniu (w tym przypadku umowy najmu).

Spółka pragnie wskazać, iż w związku z otrzymanym aportem w postaci Oddziału w dniu 1 czerwca 2012 r. wstąpiła w obowiązki wynajmującego omawianego Budynku i Budowli. Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, umowy najmu, były sukcesywnie zawierane w okresie 2001-2012.

W związku z tym, w opinii Wnioskodawcy, planowany aport Budynku i Budowli, nie będzie stanowił dostawy wykonywanej w ramach pierwszego zasiedlenia. Budynek i Budowle te zostały wydane użytkownikom w ramach czynności podlegających opodatkowaniu wcześniej (w tym przypadku na podstawie umowy najmu), w związku z czym podmioty najmujące Budynek i Budowle były pierwszymi najemcami w rozumieniu definicji zawartej w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

Powyższe prowadzi zatem do konkluzji, iż każda następująca transakcja dotycząca Budynku i Budowli będzie dokonywana już po pierwszym zasiedleniu.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż w odniesieniu do Budynku i Budowli (co zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego), Spółka nie dokonywała ulepszenia w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym (a więc w szczególności wydatki te nie mogły przekroczyć również 30% wartości początkowej tych nieruchomości), w związku z tym nie będą miały zastosowania w omawianej sytuacji przepisy dotyczące pierwszego zasiedlenia po dokonaniu ulepszenia (gdyż takowe nie wystąpiły).

Przedstawione powyżej stanowisko znajduje potwierdzenie zarówno w doktrynie podatkowej jak również w praktyce orzeczniczej/interpretacyjnej.

Jak wskazuje się w doktrynie "Oddanie budynku, budowli lub ich części do użytkowania w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu musi nastąpić na rzecz pierwszego nabywcy lub użytkownika (...) na potrzeby definicji pierwszego zasiedlenia pierwszym nabywcą lub użytkownikiem jest tylko ta osoba, która staje się nabywcą lub użytkownikiem budynku, budowli lub ich części w konsekwencji czynności podlegającej opodatkowaniu. (...) Każda kolejna sprzedaż tego budynku (a także każda inna czynność opodatkowana, której przedmiotem będzie ów budynek) będzie dokonywana już po pierwszym zasiedleniu" (T. Michalik, VAT Komentarz, Warszawa 2012).

Ponadto, przykładowo, w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 31 sierpnia 2012 r., sygn. IPPP1/443-434/12-5/PR, organ wskazał, iż "Analizując definicję pierwszego zasiedlenia stwierdzić należy, iż aby można był mówić o pierwszym zasiedleniu obiekt musi zostać oddany do użytkowania, a ponadto czynność ta powinna podlega opodatkowaniu. Z powyższej definicji wynika bowiem, że oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za taką należy uznać m.in. umowę sprzedaży, najmu czy dzierżawy".

Podobnie wypowiedział się również Wojewódzki Sąd Administracyjny (dalej: "WSA") w Białymstoku w wyroku z dnia 21 grudnia 2012 r., sygn. I SA/Bk 386/12, który wskazał, że "W orzecznictwie sądów administracyjnych uważa się, że do pierwszego zasiedlenia, w rozumieniu ustawy o VAT, może dochodzić wielokrotnie, po każdym ulepszeniu, stanowiącym co najmniej 30% wartości początkowej obiektu i oddaniu do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu (np. najem, dzierżawa, sprzedaż) pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi obiektu (...)".

W opinii Wnioskodawcy, przytoczony wyrok WSA potwierdza stanowisko Spółki, zgodnie z którym po oddaniu do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu pierwszemu nabywcy, każda kolejna transakcja związana z taką nieruchomością powinna być traktowana jako mająca miejsce po dokonaniu pierwszego zasiedlenia (z wyjątkiem sytuacji, w których miały miejsce ulepszenia, stanowiące co najmniej 30% wartości początkowej nieruchomości, co jak już zostało wskazane, nie miało miejsca w odniesieniu do Budynku i Budowli będących przedmiotem tego wniosku).

Pierwsze zasiedlenie miało miejsce na co najmniej dwa lata dokonaniem dostawy

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, umowy najmu, na mocy których Budynek i Budowle będące przedmiotem niniejszego wniosku została oddana w użytkowanie (stanowiące pierwsze zasiedlenie w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT), były sukcesywnie zawierane w okresie 2001 - 2012, z czego większość została zawarta przed 2012 r. W związku z tym, w stosunku do większości Budynku i Budowli (tzn. tych które były przedmiotem najmu przed 2012 r.) warunek ten należy również uznać za spełniony.

Stawka VAT w odniesieniu do planowanej dostawy Budynku i Budowli w drodze aportu

Jak wskazano we wcześniejszej części uzasadnienia, dostawa budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy dostawa ta jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą takiej nieruchomości upłynął okres krótszy niż dwa lata, korzysta na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwolnieniu z opodatkowania.

Jak wskazał Wnioskodawca powyżej, Budynek i Budowle będące przedmiotem aportu stanowią budynek i budowle w rozumieniu Prawa budowlanego oraz aport ten jest dokonywany po pierwszym zasiedleniu (większość z Budynku i Budowli będących przedmiotem wniosku została oddana w użytkowanie w ramach umowy najmu jeszcze przed 2012 r.). Równocześnie, pomiędzy pierwszym zasiedleniem omawianych Budynku i Budowli a ich aportem upłynął co najmniej dwuletni okres.

W konsekwencji więc, w odniesieniu do tych z Budynku i Budowli, w stosunku do których pomiędzy pierwszym zasiedleniem a ich aportem upłynął co najmniej dwuletni okres (większość z Budynku i Budowli) Spółka stoi na stanowisku, iż ich aport korzysta ze zwolnienia na gruncie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Równocześnie, w przypadku Budynku i Budowli w stosunku do których umowy najmu zostały zawarte w 2012 r., gdyby na dzień wniesienia aportu nie został spełniony warunek upływu 2 lat od dnia pierwszego zasiedlenia, zdaniem Wnioskodawcy będzie przysługiwało mu prawo do zwolnienia z podatku opisywanej transakcji na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Zgodnie z regulacjami powyższego przepisu, zwolnieniu z VAT podlega również dostawa budynków, budowli lub ich części nie korzystająca ze zwolnienia na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, pod warunkiem, że w stosunku do tych budynków, budowli lub ich części nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do odliczenia VAT naliczonego oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (z dalszym zastrzeżeniem nie mającym zastosowania w sytuacji Spółki).

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, Budynek i Budowle będące przedmiotem aportu, zostały wniesione do Spółki w drodze aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a więc w ramach transakcji, która pozostaje poza zakresem opodatkowania VAT na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. W rezultacie, przy nabyciu tego Budynku i budowli nie przysługiwało Spółce prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z tą dostawą.

Pierwotnie, Udziałowiec Spółki nabył Budynek i Budowle w drodze decyzji administracyjnej, a transakcje takie, zgodnie ówcześnie obowiązującymi przepisami ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, nie podlegały VAT. Tym samym Udziałowiec nie miał prawa do odliczenia VAT naliczonego w związku z nabyciem tego Budynku i Budowli.

W opinii Wnioskodawcy, należy zatem uznać, iż pierwszy z warunków wymienionych w omawianym przepisie zostanie spełniony.

Powyższe potwierdzają również organy podatkowe w wydawanych przez siebie interpretacjach indywidualnych, przykładowo:

- w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w dniu 7 czerwca 2013 r., sygn. IPTPP2/443-160/13-4/KW, organ wskazał, iż "przy nabyciu ww. budowli nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...) Zatem uznać należy, iż odnośnie dostawy dróg chodników, przesłanki, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a zostały spełnione."

- w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w dniu 5 czerwca 2013 r., sygn. IPTPP2/443-153/13-4/JS, wskazano, iż "z uwagi na fakt, iż przedmiotowa nieruchomość wchodziła w skład nabytego przez wnioskodawcę od Skarbu Państwa przedsiębiorstwa (...) to zarówno poprzedniemu właścicielowi jak i zainteresowanemu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zatem stwierdzić należy, iż w stosunku do części budynku biurowego, która nie była przedmiotem najmu, bądź dla której umowy najmu zostały zawarte w okresie krótszym niż 2 lata, to planowana dostawa tej części budynku biurowego będzie spełniała warunek określony w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT".

Przytoczone powyżej interpretacje potwierdzają stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w sytuacji, w której nie miał prawa do odliczenia VAT naliczonego przy nabyciu omawianego Budynku i Budowli, ich aport będzie podlegał zwolnieniu z VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Jednocześnie, z uwagi na fakt, że Spółka nie dokonywała wydatków na ulepszenie Budynku i Budowli, rozpatrywanie drugiego z warunków wymienionych w komentowanym przepisie jest bezprzedmiotowe.

Podsumowanie

W opinii Spółki, aport Budynku i Budowli (budynku i budowli posadowionych na działkach o nr 9/2, 10/7 oraz 10/9) wraz z przeniesieniem prawa wieczystego użytkowania części gruntów na których są posadowione, będzie zwolniony z opodatkowania VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

* prawidłowe w zakresie aportu prawa użytkowania wieczystego części działki 9/2 na której posadowiony jest parking oraz prawa użytkowania wieczystego części działki 10/9, na której posadowiony jest budynek i budowle;

* nieprawidłowe w zakresie aportu prawa użytkowania wieczystego części działki 10/7, na której posadowione jest ogrodzenie terenu.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają między innymi odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez towary, w świetle art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste i zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem (towarem - w rozumieniu ww. przepisu) na rzecz użytkownika wieczystego, co sprawia, że może on rozporządzać nim jak właściciel. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki jak w przypadku właściciela tego gruntu, jak i w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot, jak przy dokonywaniu sprzedaży gruntu przez właściciela.

W świetle powołanego art. 7 ustawy, wniesienie wkładu niepieniężnego (aport) w postaci przeniesienia prawa użytkowania wieczystego gruntu stanowi dostawę towarów.

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy. Jednakże, w myśl art. 146a pkt 1 ww. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

Jednocześnie, w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

Stosownie do art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

Przy czym warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat, o czym stanowi treść art. 43 ust. 7a cyt. ustawy.

Natomiast definicję pierwszego zasiedlenia zawiera art. 2 pkt 14 cyt. ustawy, zgodnie z którym, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

Z powyższego uregulowania wynika, że pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany w stopniu nie niższym niż 30% wartości początkowej obiekt budowlany będzie przedmiotem dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy lub przedmiotem najmu, dzierżawy itp. (tekst jedn.: przedmiotem świadczenia usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy), gdyż zarówno dostawa, jak i najem czy dzierżawa są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowla rozstrzyga art. 29 ust. 5 ustawy, w myśl którego w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Stosownie natomiast do § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 247 z późn. zm.), zwanego dalej rozporządzeniem, zwalnia się od podatku zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, jeżeli budynki te lub budowle albo ich części są zwolnione od podatku.

Na podstawie cyt. wyżej art. 29 ust. 5 ustawy w zw. z § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia należy zauważyć, że zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki lub budowle posadowione na tym gruncie, bądź zwolnieniu w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia z podatku VAT.

Zasada ta dotyczy jednak wyłącznie gruntów z posadowionymi na nich budynkami i budowlami lub ich częściami. W pierwszej kolejności należy zatem ustalić, czy przedmiotem aportu będzie prawo użytkowania wieczystego gruntu zabudowanego, czy niezabudowanego.

Z uwagi na brak definicji "budynków" i "budowli" w ustawie o podatku od towarów i usług należy przytoczyć przepisy ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tekst jedn.: z 2010 r. Dz. U. Nr 243, poz. 1623 z późn. zm.). W myśl art. 3 pkt 1 ww. ustawy ilekroć w ustawie jest mowa o:

Natomiast art. 3 pkt 9 ww. ustawy wskazuje, że przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca podjął decyzję o wniesieniu aportu w postaci prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz z budynkami i budowlami posadowionymi na tym gruncie.

Przedmiotem aportu będą:

W ocenie Wnioskodawcy wszystkie ww. obiekty stanowią budynki bądź budowle w rozumieniu Prawa budowlanego.

Odnosząc się do nieruchomości obejmującej prawo użytkowania wieczystego części działki gruntu 9/2, na której posadowiony jest parking samochodowy oraz prawo użytkowania wieczystego części działki 10/9, na której posadowione są: parking samochodowy, drogi, wiata magazynowa, sieć wodociągowo-kanalizacyjna zgodzić należy się z Wnioskodawcą, iż są to grunty zabudowane.

Wiata magazynowa o konstrukcji o konstrukcji i obiciu metalowym, na fundamencie - pełna, czyli posiada wszystkie ściany i dach oraz wrota do niej, stanowi budynek w rozumieniu cytowanych wyżej przepisów prawa budowlanego, natomiast parking samochodowy o powierzchni asfaltowej, oraz drogi pokryte nawierzchnią asfaltowo-betonowaną i sieć wodociągowo-kanalizacyjna stanowią budowle rozumieniu przepisów prawa budowlanego.

Zgodnie z opisem sprawy wszystkie ww. budowle oraz budynek były przedmiotem najmu w latach 2001-2012, tym samym planowany aport budynku i budowli nie będzie stanowił dostawy dokonywanej w ramach pierwszego zasiedlenia. Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ulepszenie bądź modernizację budynku i budowli. Ponadto, w stosunku do tych obiektów Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego.

W konsekwencji, aport budynku i budowli, posadowionych na działkach 9/2 oraz 10/9, w stosunku do których pomiędzy pierwszym zasiedleniem a ich aportem upłynął co najmniej dwuletni okres, będzie korzystał ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z uwzględnieniem opcji opodatkowania przewidzianej w art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy.

Natomiast aport budynków i budowli posadowionych na działkach 9/2 oraz 10/9, w stosunku do których pomiędzy pierwszym zasiedleniem a ich aportem nie upłynął co najmniej dwuletni okres, będzie korzystał ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, gdyż Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do tych obiektów, a także nie były ponoszone wydatki na ulepszenia budynku i budowli.

Aport prawa użytkowania wieczystego gruntu, na którym posadowione są ww. budowle i budynek, stosownie do art. 29 ust. 5 w zw. z § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki lub budowle na nim posadowione, bądź zwolnieniu, gdy posadowione na gruncie budynki i budowle korzystają ze zwolnienia.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało uznać za prawidłowe.

W odniesieniu do zbycia prawa użytkowania wieczystego części działki 10/7, na której znajduje się wyłącznie ogrodzenie, należy wskazać, że ogrodzenie zgodnie z Prawem budowlanym nie mieści się w definicji budowli. Budowlami są wszystkie obiekty budowlane, które zostały przykładowo wymienione w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego oraz obiekty budowlane, które są podobne do nich. Rzeczy, które nie są objęte wyliczeniem zawartym w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, a ich konstrukcja, charakter i przeznaczenie różni się od wymienionych przez ustawodawcę, nie można zaliczyć do kategorii budowli. W ocenie tut. organu ogrodzenie nie ma cech zbliżonych do budowli wymienionych w wyżej cytowanej normie prawnej.

W ustawie - Prawo budowlane ogrodzenie zostało umieszczone w katalogu, określonych odrębnie od budowli, urządzeń budowlanych. Zatem, wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, w myśl wyżej cytowanych przepisów Prawa budowlanego, ogrodzenie stanowi odmienny rodzaj obiektu niż budowle, czy budynki zdefiniowane w ww. ustawie.

Prawidłowość powyższego stanowiska potwierdza wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2012 r. sygn. I FSK 918/11. W uzasadnieniu wyroku sąd wskazał: "przy interpretacji pojęć użytych w ustawie o podatku od towarów i usług decydujące znaczenie ma walor i skutki ekonomiczne danej czynności opodatkowanej (...). (...) sprzedaży działki gruntu, ogrodzonej siatką na słupkach betonowych z oczywistych względów nie można traktować jako dostawy budowli w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Sensem ekonomicznym tej czynności jest przecież sprzedaż gruntu, a nie ogrodzenia. Siatka ogrodzeniowa, jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, nie pełni samodzielnych funkcji budowlanych. Jej celem jest wydzielenie granic działki i jej zabezpieczenie."

W konsekwencji należy stwierdzić, że ogrodzenie stanowi urządzenie budowlane, a nie samodzielną budowlę, którą uznaje się za towar na gruncie podatku VAT. Zatem nie znajdzie tu zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 10 i art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, gdyż nie wystąpi dostawa budowli, do której można by "przypisać" grunt. Ponadto z racji faktu, że na gruncie nie znajdują się inne niż ogrodzenie - budynki bądź budowle, nieruchomość ta w myśl ustawy o podatku od towarów i usług pozostaje gruntem niezabudowanym.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Definicję terenów budowlanych zawiera art. 2 pkt 33 ustawy. Zgodnie z tym przepisem przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

W piśmie uzupełniającym Wnioskodawca wskazał, że dla działki ewidencyjnej 10/7 nie istnieje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. Zgodnie natomiast z decyzją o warunkach zabudowy ww. działka jest przeznaczona pod zabudowę mieszkaniową (kubaturową).

Zatem działka gruntu 10/7 stanowi teren niezabudowany przeznaczony pod zabudowę, którego aport nie korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

W konsekwencji, aport prawa użytkowania wieczystego użytkowania gruntu wraz z ogrodzeniem podlega opodatkowaniu, stosownie do art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy podstawową stawką podatku VAT - 23%, jako dostawa gruntu niezabudowanego przeznaczonego pod zabudowę.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie uznano za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.