IPPP1-443-80/09-5/AK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, przedstawione we wniosku z dnia 19 stycznia 2009 r. (data wpływu 27 stycznia 2009 r.), uzupełnionym pismem z dnia 10 marca 2009 r. (data wpływu 16 marca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu: świadczenia usług przesyłu i dystrybucji gazu oraz naliczania opłat za przekroczenie mocy umownej - jest prawidłowe.

W dniu 27 stycznia 2009 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu: świadczenia usług przesyłu i dystrybucji gazu oraz naliczania opłat za przekroczenie mocy umownej. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 10 marca 2009 r. (data wpływu 16 marca 2009 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu Nr IPPP1-443-80/09-2/AK z dnia 4 marca 2009 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Na opłaty za gaz składają się następujące elementy:

* cena za gaz

* abonament

* opłata przesyłowa zmienna

* opłata przesyłowa stała

Ceny i stawki opłat zawarte są w Taryfie dla Paliw Gazowych, która zatwierdzona jest przez Urząd Regulacji Energetyki.

Zgodnie z ww. Taryfą sieć przesyłowa to sieć gazowa wysokich ciśnień, z wyłączeniem gazociągów kopalnianych i bezpośrednich, za której ruch sieciowy odpowiedzialny jest Operator Systemu Przesyłowego natomiast sieć dystrybucyjna to sieć gazowa wysokich, średnich i niskich ciśnień, z wyłączeniem gazociągów kopalnianych i bezpośrednich, za której ruch sieciowy jest odpowiedzialny Operator Systemu Dystrybucyjnego.

Operator Systemu Dystrybucyjnego obciąża Wnioskodawcę fakturami za usługi dystrybucyjne, które polegają na transporcie paliwa gazowego siecią dystrybucyjną pomiędzy miejscem dostarczenia a miejscem odbioru.

Natomiast Operator Systemu Przesyłowego obciąża Wnioskodawcę fakturą za usługę przesyłu polegającą na transporcie paliwa gazowego poprzez sieć gazociągów przesyłowych.

W niektórych przypadkach Spółka dokonuje refaktury, z tytułu usług dystrybucyjnych lub przesyłowych na swoich kontrahentów.

Ponadto, zgodnie z pkt 5.9 Taryfy w przypadku, gdy odbiorca przekroczy moc umowną, tj. maksymalną ilość paliwa gazowego, którą można odebrać w ciągu godziny, określoną na dany rok w umowie, bez zgody Wnioskodawcy, Spółka obciąża go opłatami z tytułu przekroczenia mocy. Stanowi ona iloczyn maksymalnego godzinowego poboru paliwa gazowego, zarejestrowanego przez Układ pomiarowy ponad Moc umowną, ilości godzin w okresie rozliczeniowym i trzykrotnej stałej stawki opłaty sieciowej ustalonej w Taryfie dla grupy taryfowej, do której jest zakwalifikowany.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Odnosząc się do pytania 1, zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi. Jeżeli jednak dostawa towaru lub wykonania usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Jednocześnie ustawodawca zastrzegł, że od tej zasady istnieje szereg wyjątków określających w sposób odmienny, szczególny moment powstania obowiązku podatkowego. Ze względu na fakt, że dla usług przesyłowych polegających na transporcie paliwa gazowego poprzez sieć gazociągów przesyłowych oraz dla usług dystrybucyjnych polegających na transporcie paliwa gazowego siecią dystrybucyjną pomiędzy miejscem dostarczenia a miejscem odbioru ustawodawca nie określił szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego - Spółka powinna określić go na zasadach ogólnych tj. z chwilą wystawienia faktury, nie później niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania 2, zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi. Jeżeli jednak dostawa towaru lub wykonania usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Jednocześnie ustawodawca zastrzegł, że od tej zasady istnieje szereg wyjątków określających w sposób odmienny szczególny moment powstania obowiązku podatkowego. Ze względu na fakt, że dla opłat z tytułu przekroczenia mocy umownej ustawodawca nie określił szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego - Spółka powinna określić go na zasadach ogólnych tj. z chwilą wystawienia faktury, nie później niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zakres tych czynności został zdefiniowany w art. 7 i art. 8 cyt. ustawy. Jak stanowi art. 7 ust. 1 cyt. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 cyt. ustawy przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Ustawa o podatku od towarów i usług w art. 19 ust. 1 wprowadza ogólną zasadę, zgodnie z którą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Jak stanowi art. 19 ust. 4 cyt. ustawy, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi winno być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Ustawodawca wprowadził również kilka wyjątków określając inny, niż wskazany w powyższych przepisach moment powstania obowiązku podatkowego. W art. 19 ust. 13 pkt 1 cyt. ustawy, ustawodawca określił, iż obowiązek podatkowy powstaje z chwilą:

Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę wynika, iż Operator Systemu Dystrybucyjnego i Operator Systemu Przesyłowego obciążają Wnioskodawcę fakturami odpowiednio: za usługi dystrybucyjne, które polegają na transporcie paliwa gazowego siecią dystrybucyjną pomiędzy miejscem dostarczenia a miejscem odbioru oraz za usługę przesyłu polegającą na transporcie paliwa gazowego poprzez sieć gazociągów przesyłowych. Spółka, w niektórych przypadkach, dokonuje refaktury z tytułu usług dystrybucyjnych lub przesyłowych na swoich kontrahentów.

Obowiązujące przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do ustawy nie regulują kwestii refakturowania kosztów.

Regulacje dotyczące powyższej materii zawiera przepis artykuł 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (poprzednio przepis artykułu 6 ust. 4 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r.). Przepis ten stanowi, iż w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie "w stanie nieprzetworzonym" odsprzedaje ją swojemu kontrahentowi. W myśl powyższego przepisu Dyrektywy jest on traktowany tak, jakby świadczył tę usługę. Świadczenie takich usług powinno zostać opodatkowane podatkiem od towarów i usług według stawki właściwej dla danego rodzaju usługi. W przypadku zatem wykonania przez czynnego podatnika VAT czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (świadczenie usług) należy uznać, iż powinny być one udokumentowane fakturami VAT, bowiem zgodnie z art. 106 cyt. ustawy, podatnicy o których mowa w art. 15, są zobowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy.

"Refaktura" jest zwykłą fakturą VAT, z tą różnicą, że jest wystawiona przez podmiot pośredniczący pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi. W rezultacie więc ostateczne obciążenie spoczywa nie na pierwotnym nabywcy usługi, lecz na jej rzeczywistym użytkowniku.

Przyjmuje się, że z refakturowaniem mamy do czynienia, gdy występują następujące okoliczności:

* przedmiotem refakturowania są usługi, z których nie korzysta podmiot, na którego wystawiona jest pierwotna faktura,

* sprzedaż (odsprzedaż) musi być dokonana po cenie zakupu, bez marży narzuconej przez odsprzedającego,

* podmiot, który dokonuje refakturowania, wystawia na rzecz nabywcy fakturę (refakturę) z uwzględnieniem tej samej stawki podatku VAT (bądź stosuje zwolnienie od podatku), która jest na fakturze pierwotnej wystawionej przez usługodawcę,

* strony łączy umowa o charakterze zasadniczym, która zawiera zastrzeżenie o odrębnym rozliczaniu (refakturowaniu) danego rodzaju czynności, które służą realizacji tej umowy.

Przy spełnieniu powyższych warunków dana usługa może być przedmiotem odsprzedaży w drodze refakturowania.

W okolicznościach przedstawionych w niniejszym wniosku wskazać należy, iż dla ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia przez Spółkę usług w zakresie przesyłu i dystrybucji gazu na rzecz jej kontrahentów zastosowanie znajdą zasady ogólne wyrażone w art. 19 ust. 1 i ust. 4 cyt. ustawy. Natomiast zastosowania nie będą mieć przepisy dotyczące powstania obowiązku podatkowego odnoszące się do dostaw gazu przewodowego, określone w art. 19 ust. 13 pkt 1a cyt. ustawy. Spółka bowiem, w stanie faktycznym odnoszącym się do przedmiotowej sprawy, nie występuje jako dostawca gazu, a wyłącznie jako podmiot uczestniczący w jego przesyłaniu i dystrybucji. Podkreślić ponadto należy, iż dla usług przesyłowych polegających na transporcie paliwa gazowego poprzez sieć gazociągów przesyłowych oraz dla usług dystrybucyjnych polegających na transporcie paliwa gazowego siecią dystrybucyjną pomiędzy miejscem dostarczenia a miejscem odbioru ustawodawca nie określił szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego.

Zatem na podstawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, w stanie faktycznym przedstawionym w niniejszym wniosku, stwierdzić należy, iż w przypadku obciążenia kontrahenta fakturą VAT (bądź refakturą) za usługi dystrybucyjne i przesyłowe, Spółka winna rozpoznać moment powstania obowiązku podatkowego zgodnie z art. 19 ust. 1 i ust. 4 cyt. ustawy, tzn. obowiązek podatkowy powstanie w momencie wykonania usługi, a jeżeli usługę tą Spółka potwierdzi fakturą VAT (refakturą) - w momencie wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu licząc od dnia wykonania usługi w zakresie przesyłu bądź dystrybucji gazu.

W przedmiotowym wniosku Wnioskodawca wskazał również, iż jak wynika z Taryfy dla Paliw Gazowych, która zatwierdzona jest przez Urząd Regulacji Energetyki, w przypadku, gdy odbiorca gazu przekroczy moc umowną, tj. maksymalną ilość paliwa gazowego, którą można odebrać w ciągu godziny, określoną na dany rok w umowie, bez zgody Wnioskodawcy, Spółka obciąża go opłatami z tytułu przekroczenia mocy. Opłata ta to iloczyn maksymalnego godzinowego poboru paliwa gazowego, zarejestrowanego przez Układ pomiarowy ponad Moc umowną, ilości godzin w okresie rozliczeniowym i trzykrotnej stałej stawki opłaty sieciowej ustalonej w Taryfie dla grupy taryfowej, do której odbiorca jest zakwalifikowany.

W myśl art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Z okoliczności przedstawionych w niniejszym wniosku wynika, iż opłata z tytułu przekroczenia mocy umownej, do uiszczenia której zobowiązany będzie kontrahent Spółki, nie jest opłatą wynikającą bezpośrednio z dostawy gazu. Naliczenie powyższej opłaty jest szczególnym rodzajem usługi świadczonym przez Spółkę i jest związane przede wszystkim z niedotrzymaniem przez kontrahenta Spółki warunków umowy. Zatem kwoty uiszczonej przez kontrahenta z tytułu opłaty ustalonej umownie przez Spółkę związanej z przekroczeniem mocy umownej nie można utożsamiać z zapłatą przez kontrahenta wynagrodzenia na rzecz Spółki z tytułu dostawy gazu. Jest to bowiem wyłącznie zapłata wynagrodzenia za usługę świadczoną przez Spółkę. Podkreślić należy, iż dla opłat z tytułu przekroczenia mocy umownej ustawodawca nie określił szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego, gdyż szczególny moment powstania obowiązku podatkowego wynikający z art. 19 ust. 13 pkt 1a cyt ustawy związany jest wyłącznie z otrzymywaniem wynagrodzenia z tytułu dostawy gazu przesyłowego. Natomiast w przedstawionych okolicznościach mamy do czynienia ze świadczeniem usług - naliczeniem opłat za przekroczenie mocy umownej, a nie z dostawą towaru - gazu przesyłowego.

Z uwagi na powyższe, w stanie faktycznym przedstawionym przez Wnioskodawcę stwierdzić należy, iż w przypadku obciążenia kontrahenta opłatami z tytułu przekroczenia mocy, obowiązek podatkowy powstanie w momencie wykonania usługi - obciążenia kontrahenta przedmiotową opłatą, a jeżeli przedmiotową usługę Spółka potwierdzi fakturą VAT - w momencie wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu licząc od dnia wykonania usługi.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.