IPPP1-443-794/09-4/JL

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 5 sierpnia 2009 r. (data wpływu 17 sierpnia 2009 r.) - uzupełnionym w dniu 21 października 2009 r. na wezwanie wysłane w dniu 8 października 2009 r. - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z podatku VAT usług towarzyszących usługom w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego - jest prawidłowe.

W dniu 17 sierpnia 2009 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z podatku VAT usług towarzyszących usługom w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka (dalej: "L." lub "Spółka") jest właścicielem Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej wpisanego do księgi rejestrowej zakładów opieki zdrowotnej Wojewody. Spółka prowadzi m.in. działalność polegającą na badaniach skuteczności i bezpieczeństwa produktów leczniczych zarówno nowych, jak i generycznych bezpośrednio lub pośrednio związanych z leczeniem. Zasadniczo są to tzw. badania biorównoważności badanych produktów leczniczych oraz badania kliniczne I fazy prowadzone przez Spółkę na zasadach opisanych w ustawie z dnia 6 września 2001 r. - Prawo farmaceutyczne (Dz. U.08.45.271 j.t. z późn. zm.).

Usługi wykonywane są na zlecenie firm farmaceutycznych lub firm pośredniczących na bazie podpisywanych umów (zwanych dalej łącznie "Klientem"). Klientami Spółki są podmioty polskie i zagraniczne z krajów członkowskich UE jak i spoza (np. w przyszłości USA, Indie). Z tytułu wykonywanych czynności Spółka nie ma żadnych praw do badanych produktów leczniczych.

Usługa świadczona przez Spółkę polega na:

* zapewnieniu wykwalifikowanego zespołu (lekarzy i medycznego personelu pomocniczego w placówce) wraz z pomieszczeniami i odpowiednim sprzętem (np. EKG, kardiomonitory, urządzenia pomiaru ciśnienia itp.), w tym infrastruktury zapewniającej bezpieczeństwo uczestników (sala intensywnego nadzoru, walizki reanimacyjne, defibrylatory itp.) i przeprowadzenia badania w sposób zgodny z obowiązującymi przepisami (w tym rejestracja badania, zapewnienie ubezpieczenia, stosowanie się do innych wymogów obowiązującego prawa),

* zapewnienie przeprowadzenia badania przez personel medyczny zgodnie z protokołem badania otrzymanym od zleceniodawcy lub zaproponowanym przez Spółkę i przez zleceniodawcę zaakceptowanym,

* przeprowadzeniu wstępnej diagnostyki pacjentów celem dokonania właściwego doboru uczestników badania, prowadzeniu diagnostyki stanu zdrowia uczestników badania w terminach określonych przez protokół badania,

* podawaniu badanych leków uczestnikom badania wraz z zapewnieniem ścisłej kontroli podawania/wydawania badanego produktu leczniczego,

* nadzorze i kontroli stanu zdrowia pacjentów podczas kolejnych etapów badania,

* przeprowadzeniu niezbędnych testów, badań obserwacyjnych i laboratoryjnych (zlecanych innym podmiotom),

* zapewnieniu przerwania badania w przypadku zaistnienia określonych okoliczności w uzgodnieniu ze zlecającym usługę,

* wykonaniu towarzyszących czynności leczniczych i medycznych w stosunku do uczestników badania,

* zapewnieniu fachowej opieki lekarskiej uczestnikom przedwcześnie kończącym badania,

* sprawdzeniu stanu zdrowia kończącym badanie w terminie wyznaczonym przez protokół badania,

* prowadzeniu szczegółowej dokumentacji medycznej w przebiegu prowadzonego badania

* z uwagi na fakt, iż Klienci są anglojęzyczni lub badany produkt ma być rejestrowany poza terenem Rzeczpospolitej, czasami konieczne jest dokonywanie tłumaczenia dokumentów, informacji raportów z przebiegu badania.

Uzupełnieniem powyższej usługi są lub mogą być następujące czynności towarzyszące:

* przygotowanie i złożenie zaakceptowanej uprzednio przez Klienta dokumentacji badania pozwalającej na uzyskanie pozwolenia Ministra Zdrowia na prowadzenie badania klinicznego w tym np. opracowanie protokołu badania, opracowanie kart obserwacji pacjentów oraz innych dokumentów niezbędnych do uzyskania pozwolenia na rozpoczęcie prowadzenia badania klinicznego, o którym mowa w Art. 37 ust. 1 ustawy z dnia 6 września 2001 r. - Prawo farmaceutyczne (Dz. U.08.45.271 j.t. z późn. zm.) - o ile wymaga tego umowa ze zleceniodawcą,

* opracowanie raportu klinicznego tj. opis przebiegu badania (czy badanie przebiegało zgodnie z założeniami, czy były też odstępstwa, jeżeli tak to jakie, opis, zebranie w tabele parametrów życiowych, wyników analiz krwi itp.), dostarczenie go do Klienta, który na jego podstawie tworzy raport końcowy i może ubiegać się o rejestrację leku;

* opracowanie raportu końcowego badania polegające na połączeniu w całość opracowanego przez Spółkę raportu klinicznego, uzupełnionego o raport z części laboratoryjnej wykonywany przez inne podmioty i części statystycznej wykonanej przez podmioty zewnętrzne i dostarczenia go do Klienta, który na tej podstawie może ubiegać się o rejestrację leku.

Czynności główne oraz czynności towarzyszące są realizowane w ramach jednej umowy. Wartość czynności towarzyszących w usłudze wymienionej powyżej stanowią odpowiednio:

Na bazie powyższego opisu usługi Urząd Statystyczny w Łodzi potwierdził klasyfikację usługi mieszczącej się w grupowaniu PKWiU 85.14.18-00.00 "Usługi w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego pozostałe, gdzie indziej niesklasyfikowane" (wg nowej klasyfikacji PKWIU 86.90.19.0 "Usługi w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego pozostałe, gdzie indziej niesklasyfikowane").

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy opisane czynności towarzyszące należy traktować jako uzupełnienie usługi głównej (wiodącej) i wobec tego nie powinny być one wydzielane z całości usługi celem opodatkowania stawką inną niż usługa główna.

Zdaniem wnioskodawcy zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 1 w zw. z zał. Nr 4 poz. 9 ustawy o podatku od towarów i usług, usługi sklasyfikowane jako PKWiU 85.14.18-00.00 są zwolnione z opodatkowania VAT.

Zdaniem Spółki skoro usługa główna jest zwolniona z opodatkowania VAT, to również opisane czynności towarzyszące wspomniane powyżej, należy traktować jako uzupełnienie usługi głównej (wiodącej) i nie powinny być wydzielane z całości usługi celem opodatkowania inną stawką, czyli powinny być opodatkowane zgodnie z usługą główną.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm., ostatnia zmiana Dz. U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1320), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług.

Przez świadczenie usług, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, należy rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Stosownie natomiast do art. 8 ust. 3 ustawy o VAT, usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki, o których mowa w art. 119.

Dla prawidłowego określenia wysokości stawki podatku od towarów i usług od czynności, których przedmiotem są poszczególne towary i usługi, ustawodawca odsyła do klasyfikacji statystycznych wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, powołując w przepisach dotyczących obniżonych stawek podatku oraz w załącznikach do ustawy symbole PKWiU.

Należy zauważyć, iż obowiązek prawidłowego zaklasyfikowania świadczonej usługi do właściwego grupowania statystycznego spoczywa wyłącznie na wykonawcy usługi.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże zarówno w treści ustawy jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy, zwalnia się od podatku usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy.

W ww. załączniku pod poz. 9 zostały wymienione usługi o symbolu PKWiU ex 85, tj. usługi w zakresie ochrony zdrowia i opieki społecznej, z wyłączeniem usług weterynaryjnych (PKWiU 85.2). Oznaczenie w załączniku danej grupy "ex" oznacza, że stawka podatku odnosi się tylko do danej usługi z danego grupowania. Umieszczenie tego dopisku przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania zwolnienia lub obniżonej stawki podatku VAT tylko do usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniającego określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce "nazwa usługi".

Zatem, wynikająca z konkretnego załącznika stawka VAT lub zwolnienie dotyczy wyłącznie danej usługi z danego grupowania. Należy zauważyć, że w pkt 4 wyłączono ze zwolnienia od podatku wyłącznie usługi weterynaryjne.

Ze stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca prowadzi m.in. działalność polegającą na badaniach skuteczności i bezpieczeństwa produktów leczniczych zarówno nowych, jak i generycznych bezpośrednio lub pośrednio związanych z leczeniem. Zasadniczo są to tzw. badania biorównoważności badanych produktów leczniczych oraz badania kliniczne I fazy prowadzone przez Spółkę na zasadach opisanych w ustawie z dnia 6 września 2001 r. - Prawo farmaceutyczne (Dz. U.08.45.271 j.t. z późn. zm.). Poza czynnościami głównymi dotyczącymi badań opisanych we wniosku Spółka wykonuje czynności towarzyszące badaniom. Czynności główne oraz czynności towarzyszące są realizowane w ramach jednej umowy. Wartość czynności towarzyszących w wymienionej usłudze powyżej stanowią odpowiednio:

Na bazie powyższego opisu usługi Urząd Statystyczny w Łodzi potwierdził klasyfikację usługi mieszczącej się w grupowaniu PKWiU 85.14.18-00.00 "Usługi w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego pozostałe, gdzie indziej niesklasyfikowane" (wg nowej klasyfikacji PKWIU 86.90.19.0 "Usługi w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego pozostałe, gdzie indziej niesklasyfikowane").

Biorąc pod uwagę okoliczności przedstawione we wniosku, w ocenie tut. organu, ww. usługa ma charakter usługi kompleksowej (złożonej) obejmującej zarówno cześć stricte medyczną, jak też część techniczną (tj., przygotowanie i złożenie dokumentacji do odpowiednich władz celem rejestracji badania, opracowanie protokołu badania kart obserwacji, opracowanie raportu klinicznego lub końcowego), która jest niezbędna dla realizacji części medycznej usługi. Ta zależność powoduje, iż brak jest racjonalnych podstaw do wydzielania czynności towarzyszących jako odrębnej usługi.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż ww. usługa świadczona przez Wnioskodawcę - zaklasyfikowana do grupowania PKWiU 85.14.18-00.00 "Usługi w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego pozostałe gdzie indziej niesklasyfikowane" - będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 9 załącznika nr 4 ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.