IPPP1-443-786/11-6/AS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 16 maja 2011 r. (data wpływu 18 maja 2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 25 sierpnia 2011 r. (data wpływu 29 sierpnia 2011 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 11 sierpnia 2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nieruchomości w remanencie likwidacyjnym - jest nieprawidłowe.

W dniu 18 maja 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nieruchomości w remanencie likwidacyjnym.

Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 25 sierpnia 2011 r. (data wpływu 29 sierpnia 2011 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 11 sierpnia 2011 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Osoba fizyczna jest czynnym podatnikiem VAT, prowadzi działalność w zakresie robót budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków, robót budowlanych specjalistycznych wykonywanych na zlecenie. W dniu 29 listopada 2005 r. na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej zakupiono zabudowaną nieruchomość na podstawie umowy kupna-sprzedaży (akt notarialny) tj. budynek mieszkalny 3-kondygnacyjny wraz z gruntem. Przy nabyciu ww. nieruchomości Jednostce nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z treścią aktu notarialnego nabycia nieruchomości dokonano do majątku wspólnego małżonków z zaznaczeniem, że nabycia dokonuje Mąż prowadzący działalność gospodarczą oraz wnosi nieruchomość do prowadzonego przedsiębiorstwa. Budynek mieszkalny wraz z działką został uznany jako towar i wprowadzony do ksiąg.

13 grudnia 2005 r. w ramach prowadzonych indywidualnie działalności gospodarczych zawarto umowę współpracy z firmą X prowadzoną przez osobę fizyczną w zakresie wspólnej inwestycji w celu doprowadzenia do wyremontowania i sprzedaży lokali na przedmiotowej nieruchomości. Strony ustaliły partycypację w zyskach i stratach oraz w kosztach realizacji rozbudowy po 50% każdej ze stron. Od roku 2006 jednostka poniosła nakłady na rozbudowę budynku od których odliczono podatek VAT, budynek został przebudowany z adaptacją strychu na mieszkania, połową wartości nakładów została na podstawie faktury obciążona firma X.

W roku 2008 zakończono inwestycję i rozpoczęto sprzedaż mieszkań opodatkowując sprzedaż podatkiem VAT. Respektując warunki umowy współpracy 50% przychodu ze sprzedaży na podstawie wystawionej faktury przekazywane jest firmie X. Na chwilę obecną 7 lokali z 24 zostało sprzedanych. Na dzień dzisiejszy osoba fizyczna jest w trakcie rozwodu, 26.05.2009 sąd orzekł o rozdzielności majątkowej małżonków, w księdze wieczystej w miejsce uprzedniego wpisu na zasadach wspólności ustawowej dokonany został wpis współwłasności podatnika i żony.

W wyniku sporu o podział majątku sprzedaż lokali jest utrudniona (wpis do księgi współwłaściciela). Przy każdej sprzedaży lokalu żona rości o 50% kwoty z tytułu współwłasności, taką też kwotę (łącznie z podatkiem VAT od nabywcy) otrzymuje. 50% przychodu ze sprzedaży jest inkasowane przez firmę X z tytułu umowy współpracy.

Podatnik postanowił w zaistniałej sytuacji rozwiązać umowę współpracy i przenieść nieodpłatnie w celu likwidacji roszczeń wynikających z rozwiązania umowy współpracy współwłasność posiadanych udziałów w nieruchomości na osobę fizyczną właściciela firmy X. Wobec takiego rozwiązania współwłasność nieruchomości wyglądałaby następująco: 50% żona, 50% osoba fizyczna właściciel firmy X. Osoba fizyczna zamierza zlikwidować działalność gospodarczą z końcem roku, w remanencie likwidacyjnym ww. nieruchomość nie będzie figurowała, ponieważ udziały w nieruchomości zostaną wcześniej przeniesione na firmę X oraz w drugiej części pozostaną żony.

W uzupełnieniu Wnioskodawca doprecyzował, iż

* przedmiotowa nieruchomość jest towarem i ujmowana jest w aktywach jednostki,

* poniesione nakłady inwestycyjne były wydatkami poniesionymi na ulepszenie budynku (remont i adaptacje),

* poniesione nakłady przekraczały 30% wartości początkowej (koszty zakupu 237.220,00 zł, nakłady 1.172.370,32 zł),

* wydatki na ulepszenie nieruchomości ponoszone były w latach i kwotach jak poniżej:

2006 r. - 156.448,67 zł,

2007 r. - 826.276,65 zł,

2008 r. - 189.645,00 zł.

#8722; obiekt został oddany do użytkowania po zakończeniu prac remontowych w kwietniu 2008 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Jednostki budynek mieszkalny wraz z gruntem będzie objęty remanentem likwidacyjnym, w części współwłasności żony, ponieważ podatnik zbył udziały na rzecz firmy X, pozostałe udziały pozostaną żony.

"Koszt wytworzenia" do podstawy opodatkowania fakturą wewnętrzną będzie wartość 100% kosztów pomniejszona o 50% zafakturowanych kosztów na firmę X (saldo WN konta towary) opodatkowanie remanentu stawka 7%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają:

Czynności określone w ust. 1 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa (art. 5 ust. 2 ustawy).

W myśl art. 5 ust. 3 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem podlegają również towary w przypadku, o którym mowa w art. 14. Przepis ust. 2 stosuje się odpowiednio.

Stosownie do art. 14 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem podlegają towary własnej produkcji i towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów, w przypadku:

Zgodnie z art. 14 ust. 3 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w art. 15, będący osobą fizyczną nie wykonywał czynności podlegających opodatkowaniu co najmniej przez 10 miesięcy. Nie dotyczy to podatników, którzy zawiesili wykonywanie działalności gospodarczej na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej. Natomiast w myśl art. 14 ust. 4 ww. ustawy, przepisy ust. 1 i 3 stosuje się do towarów, w stosunku do których przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Stosownie do art. 14 ust. 5 ww. ustawy o VAT, w przypadkach, o których mowa w ust. 1 i 3, podatnicy są obowiązani sporządzić spis z natury towarów na dzień rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, zwany dalej "spisem z natury". Podatnicy są obowiązani załączyć informację o dokonanym spisie z natury, o ustalonej na jego podstawie wartości i o kwocie podatku należnego, do deklaracji podatkowej składanej za okres obejmujący dzień rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca planuje likwidację działalności gospodarczej. Na stanie środków trwałych na dzień likwidacji działalności będzie figurowała zabudowana nieruchomość w części należącej do żony. Nieruchomość zakupiono na podstawie umowy kupna-sprzedaży (akt notarialny), przy zakupie ww. nieruchomości Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wnioskodawca zawarł umowę współpracy z firmą X prowadzoną przez osobę fizyczną w zakresie wspólnej inwestycji w celu doprowadzenia do wyremontowania i sprzedaży lokali w przedmiotowej nieruchomości. Przedmiotowy budynek został ulepszony, a wydatki przekroczyły 30% wartości początkowej budynku. Wydatki na ulepszenie wynosiły w 2006 r. - 156.448,67 zł, w 2007 r. - 826.276,65 zł, w 2008 r. - 189.645,00 zł. Obiekt został oddany do użytkowania po zakończeniu prac remontowych w kwietniu 2008 r.

W oparciu o przedstawione zdarzenie przyszłe oraz opierając się na brzmieniu art. 14 ust. 4 ustawy należy uznać, że z uwagi na fakt, iż Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu zakupu przedmiotowej nieruchomości, nie wystąpi obowiązek jej opodatkowania w remanencie likwidacyjnym.

Odnosząc się do wydatków na ulepszenie budynku tut. organ stwierdza co następuje.

Przez towary, w świetle art. 2 pkt 6 ww. ustawy rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. W tym miejscu zauważyć należy, że materiały w wyniku ulepszenia przedmiotowego budynku straciły swój byt fizyczny i poprzez trwałe połączenie z budynkiem stały się jego częściami składowymi.

W myśl art. 47 § 1 i 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks Cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy jest wszystko co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. W związku powyższym ulepszenia po połączeniu z budynkiem nie mogą być przedmiotem obrotu, a więc nie są towarami w rozumieniu ustawy o VAT.

Reasumując Wnioskodawca nie jest obowiązany do wykazania przedmiotowego budynku, jak również dokonanych ulepszeń w remanencie likwidacyjnym, określonym w art. 14 ust. 5 ustawy. Jednakże w sytuacji likwidacji działalności gospodarczej, należy rozważyć konieczność dokonania korekty podatku odliczonego przy dokonywaniu ulepszeń budynku.

Wskazać należy, iż zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jedynie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. Zasada wyrażona w powyższym przepisie wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które nie są i nie będą w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych. W sytuacji zatem, gdy nabyte z zamiarem wykorzystania do czynności opodatkowanych towary i usługi nie zostaną ostatecznie do takich czynności wykorzystane lub toku użytkowania zmienione zostanie ich przeznaczenie, oznacza to, że nie została zrealizowana podstawowa przesłanka wyznaczająca prawo do odliczenia podatku naliczonego, określona w art. 86 ust. 1 ustawy. Tym samym u podatnika wystąpi obowiązek skorygowania podatku naliczonego odliczonego przy nabyciu tych towarów i usług.

Szczegółowe zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonywania korekty zostały określone w art. 91 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1 - to zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy - podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl natomiast art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Stosownie do art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

Zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty. Z kolei art. 91 ust. 5 ustawy, wskazuje, że w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Stosownie do art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

W tym miejscu należy przytoczyć przepis art. 91 ust. 7 ustawy, zgodnie z którym przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W przedmiotowej sprawie, Wnioskodawca ponosił wydatki na ulepszenie w latach 2006-2008, wartość wydatków przekraczała 15.000 zł, po wykonaniu ulepszenia obiekt został oddany do użytkowania w kwietniu 2008 r. Wobec braku regulacji, która wprost rozstrzygałaby kwestię korekty podatku naliczonego w związku z ulepszeniem środków trwałych, należy traktować ulepszenie środka trwałego dla celów podatku od towarów i usług tak, jak zakup odrębnego środka trwałego.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, iż w związku z likwidacją działalności, stosownie do przepisu art. 91 ust. 7 ustawy w zw. z art. 91 ust. 2, konieczne jest dokonanie częściowej korekty podatku odliczonego od poniesionych nakładów z uwzględnieniem 10-letniego okresu korekty.

Z uwagi na brak obowiązku wykazania przedmiotowej nieruchomości w remanencie likwidacyjnym, pytanie nr 2 uznano za bezprzedmiotowe.

Z uwagi na powyższe, opłata za wydanie interpretacji indywidualnej dokonana w dniu 13 maja 2011 r. (data wpływu na konto bankowe) zostanie zwrócona w kwocie 40,00 zł zgodnie z 14f § 2a ustawy - Ordynacja podatkowa na rachunek bankowy wskazany we wniosku.

Tut. Organ informuje, iż przedmiotowy wniosek w zakresie zbycia udziałów firmie X zostanie rozstrzygnięty w odrębnym postępowaniu. Ponadto zakresie sprzedaży mieszkań w części należącej do żony zostało wydane postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania, sygn. IPPP1-443-786/11-3/AS.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.