IPPP1/443-781/09-4/AP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 3 sierpnia 2009 r. (data wpływu 10 sierpnia 2009 r.), uzupełnionym na wezwanie tut. Organu z dnia 21 września 2009 r. pismem z dnia 1 października 2009 r. (data wpływu 5 października 2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania wnoszonych do spółki wkładów niepieniężnych za dostawę towarów oraz ustalenia podstawy opodatkowania w związku z tą transakcją - jest prawidłowe.

W dniu 10 sierpnia 2009 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania wnoszonych do spółki wkładów niepieniężnych za dostawę towarów oraz ustalenia podstawy opodatkowania w związku z tą transakcją.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony na wezwanie tut. Organu z dnia 21 września 2009 r. znak IPPP1/443-781/09-2/AP, pismem z dnia 1 października 2009 r. (data wpływu 5 października 2009 r.).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: "Spółka", "Wnioskodawca") jest właścicielem lub użytkownikiem wieczystym szeregu gruntów, w tym działek zabudowanych (dalej: "Nieruchomości"). Obecnie Spółka zamierza przystąpić do spółki osobowej prawa handlowego (spółki komandytowej) wnosząc jednocześnie wkład niepieniężny w postaci wspomnianych nieruchomości.

Spółka nadmienia, że przedmioty wkładów niepieniężnych nie będą stanowiły przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółki.

Zgodnie z regulacjami ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm., dalej: "Ks."), wartość wkładów niepieniężnych (aportów) zostanie określona w uchwale o podwyższeniu wkładu ("Uchwała") i będzie równa wartości rynkowej Nieruchomości na dzień wniesienia ich jako aport do Spółki komandytowej. Wartość rynkowa nieruchomości określona w uchwale (dalej: "wartość określona w uchwale") skalkulowana zostanie jako wartość netto, tj. nie będzie ona uwzględniała kwoty podatku od towarów i usług (dalej "VAT"), który byłby należny przy zbyciu przedmiotu aportu w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu VAT.

Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy

Zdaniem Wnioskodawcy - wniesienie wkładów niepieniężnych w postaci nieruchomości do Spółki komandytowej będzie stanowiło dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu VAT według stawki właściwej dla danego przedmiotu aportu (nieruchomości).

Stosownie do postanowienia art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju. Z kolei, odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju mieści się w definicji sprzedaży zawartej w art. 2 pkt 22 ustawy o VAT.

Jak wynika z art. 7 ustawy o VAT, pod pojęciem dostawy towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z przepisem art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, przez towar rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Analizując powołane powyżej przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 i art. 2 pkt 6 ustawy o VAT należy stwierdzić, iż czynność wniesienia aportu rzeczowego (w tym, w postaci nieruchomości) do spółki osobowej prawa handlowego (w tym, do spółki komandytowej) spełnia definicję dostawy towarów. A zatem - zdaniem Wnioskodawcy - na gruncie przepisów ustawy o VAT aport nie stanowi odrębnej kategorii czynności opodatkowanej. W swej istocie aport rzeczowy jest bowiem jedynie formą, w jakiej dokonywana jest dostawa towarów, tj. przeniesienie prawa do rozporządzania jako właściciel towarami stanowiącymi przedmiot aportu.

Dodatkowo - zdaniem Wnioskodawcy - wniesienie aportu należy uznać, dla celów VAT, za czynność odpłatną. W szczególności, w przypadku czynności wniesienia aportu do osobowej spółki prawa handlowego wnoszący aport otrzymuje określone prawa związane z uczestnictwem w spółce obejmującej aport, w szczególności prawo do udziału w zysku.

Należy również zauważyć, że określony w ustawie o VAT zakres opodatkowania tym podatkiem wskazuje, iż do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podatnik VAT, który w odniesieniu do tej właśnie czynności będzie działał w takim charakterze. W kontekście powyższego podkreślenia wymaga fakt, iż - w sytuacji przedstawionej we wniosku - Spółka dokona czynności wniesienia aportów do spółki komandytowej w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, występując tym samym, jako podatnik podatku VAT.

Zatem, zdaniem Wnioskodawcy, nie powinno ulegać wątpliwości, iż wniesienie Nieruchomości tytułem wkładu do Spółki komandytowej będzie stanowiło odpłatną dostawę towarów podlegającą, co do zasady, opodatkowaniu VAT.

Równocześnie, Wnioskodawca chciałby zauważyć, iż do dnia 1 grudnia 2008 r. - na mocy § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 97, poz. 970 z późn. zm.) - wkłady niepieniężne (aporty) wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego były zwolnione od podatku VAT. Niemniej jednak, z dniem 1 grudnia 2008 r. weszło w życie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2008 r. Nr 212, poz. 1336), które zastąpiło wyżej wspomniane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. i zasadniczo zmieniło podatkowe traktowanie aportów w zakresie podatku VAT. Analizując przepisy aktualnie obowiązującego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. należy bowiem stwierdzić, iż nie przedłuża ono zwolnienia z podatku VAT dla aportów wnoszonych do spółek prawa handlowego i cywilnego.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, iż w świetle obowiązujących obecnie przepisów, czynność wniesienia aportu należy dla celów VAT traktować w taki sam sposób, jak sprzedaż rzeczy będących przedmiotem aportu. W konsekwencji - zdaniem Wnioskodawcy - należy uznać, iż począwszy od 1 grudnia 2008 r. wkłady niepieniężne (aporty) wnoszone do spółek podlegają zasadniczo opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach ogólnych, określonych w przepisach o podatku VAT w zależności od przedmiotu aportu.

Powyższy pogląd w zakresie opodatkowania podatkiem VAT transakcji aportu jest w pełni poparty stanowiskiem Ministra Finansów, które zostało wyrażone w piśmie z dnia 16 kwietnia 2009 r. (opublikowanym na oficjalnej stronie internetowej Ministerstwa Finansów).

Odnosząc powyższe uwagi do zdarzenia przedstawionego we wniosku, należy uznać, że w analizowanym przypadku wniesienie wkładu w postaci Nieruchomości będzie stanowiło dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach przewidzianych w przepisach ustawy o VAT dla dostawy nieruchomości.

Równocześnie, na uwagę zasługuje również fakt, iż - zdaniem Wnioskodawcy - w analizowanym przypadku nie zajdą przesłanki wyłączenia przedmiotowej transakcji z opodatkowania podatkiem VAT, jako transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Wynika to z faktu, iż Nieruchomości będące przedmiotem planowanych aportów winny być traktowane jako pojedyncze składniki majątku Spółki, które - jednocześnie - nie mogą zostać uznane za przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa Spółki.

W konsekwencji, opodatkowanie podatkiem VAT wniesienia Nieruchomości do spółki komandytowej oraz ewentualna właściwa dla tej transakcji stawka podatku VAT, powinny być ustalone na takich samych zasadach jak w przypadku odpłatnej dostawy Nieruchomości np. w drodze sprzedaży.

Należy zauważyć, iż zgodnie z przepisami obowiązującej ustawy o VAT, w zależności od szeregu czynników konkretna dostawa nieruchomości może być opodatkowana VAT lub też zwolniona z tego podatku.

Biorąc powyższe pod uwagę, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż czynność wniesienia wkładu do spółki komandytowej w postaci Nieruchomości będzie prowadziła do przeniesienia prawa do rozporządzania nią jak właściciel i, tym samym, na mocy aktualnie obowiązujących regulacji w zakresie VAT będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów, podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem na zasadach przewidzianych dla dostawy nieruchomości.

Zdaniem wnioskodawcy, podstawą opodatkowania VAT przedmiotowej transakcji aportu będzie, na podstawie art. 29 ust. 9 ustawy o VAT, wartość rynkowa Nieruchomości (przedmiotu aportu), wynikająca z Uchwały.

Biorąc pod uwagę przyjętą powyżej klasyfikację czynności aportu towarów dla celów VAT jako odpłatną dostawę towarów (za wynagrodzeniem w postaci udziału w zysku spółki obejmującej aport) oraz zakładając, że dostawa Nieruchomości dokonywana w ramach aportu będzie opodatkowana podatkiem VAT - w ocenie Wnioskodawcy - odpowiednie zastosowanie w tym zakresie winien znaleźć przepis art. 29 ustawy o VAT. Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż podstawa opodatkowania podatkiem VAT w przypadku czynności aportu winna być ustalona w oparciu o zasadę dotyczącą ustalania podstawy opodatkowania dla czynności opodatkowanych podatkiem VAT, dla których nie została ustalona cena, wyrażoną w art. 29 ust. 9 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 29 ust. 9 ustawy o VAT, w przypadku wykonania czynności, o których mowa w art. 5, dla których nie została określona cena, podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa towarów lub usług pomniejszona o kwotę podatku. Zgodnie natomiast z art. 2 pkt 27b ustawy o VAT, przez wartość rynkową rozumie się całkowitą kwotę, jaką, w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług, nabywca lub usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, musiałby, w warunkach uczciwej konkurencji, zapłacić niezależnemu dostawy lub usługodawcy na terytorium kraju.

W świetle przedstawionego stanu faktycznego, wartość rynkowa przedmiotu aportu określona w uchwale stanowi wartość przysporzenia dokonanego w ramach aportu na rzecz spółki otrzymującej aport. Ponieważ kwoty VAT należnego z tytułu transferu nieruchomości nie można uznać za przysporzenie, wartość określona w uchwale nie odzwierciedla "wartości rynkowej" z art. 2 pkt 27b ustawy o VAT.

Uchwała przedstawia zatem wartość netto transakcji aportu, czyli wartość przedmiotu aportu po pomniejszeniu o należny podatek, jak to określa art. 29 ust. 9 ustawy o VAT.

W efekcie - zdaniem Wnioskodawcy - podstawą opodatkowania dla czynności omawianego aportu rzeczowego będzie wartość Nieruchomości będącej przedmiotem aportu, określona w uchwale.

Podsumowując - w ocenie Wnioskodawcy - faktura VAT dokumentująca przedmiotową transakcję aportu, winna wskazywać, jako podstawę opodatkowania, wartość określoną w uchwale oraz kwotę VAT kalkulowaną jako odpowiedni procent tak określonej podstawy opodatkowania (jeżeli aport Nieruchomości nie będzie objęty zwolnieniem z VAT).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, ul. Marii Curie - Skłodowskiej 40, 20-029 Lublin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.