IPPP1-443-78/10-2/JL

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 15 stycznia 2010 r. (data wpływu 21 stycznia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania opłat za nielegalny pobór energii cieplnej - jest nieprawidłowe.

W dniu 21 stycznia 2010 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania opłat za nielegalny pobór energii cieplnej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz związane z nim zdarzenie przyszłe.

Spółka, będąc dostawcą ciepła (energii cieplnej) na podstawie rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 11 sierpnia 2000 r. w sprawie przeprowadzania kontroli przez przedsiębiorstwa energetyczne (Dz. U. Nr 75, poz. 866) przeprowadza kontrole mające m.in. na celu stwierdzenie czy nie nastąpiło nielegalne pobranie ciepła, jak też ustalenie czy miało miejsce pobieranie ciepła bez zawarcia umowy albo z częściowym lub całkowitym pominięciem układu pomiarowego oraz sprawdzenie dotrzymywania przez odbiorców ciepła warunków zawartej umowy, w szczególności zgodności sposobu wykorzystywania ciepła z warunkami określonymi w umowie.

Stosownie do ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. z 2006 r. Nr 89, poz. 625 z późn. zm.) <"upe"> ciepło jest jednym z rodzajów energii. W art. 3 pkt 18 upe definiuje się nielegalne pobieranie paliw lub energii jako pobieranie paliw lub energii bez zawarcia umowy, z całkowitym albo częściowym pominięciem układu pomiarowo-rozliczeniowego lub poprzez ingerencję w ten układ mającą wpływ na zafałszowanie pomiarów dokonywanych przez układ pomiarowo-rozliczeniowy. Tak więc nielegalne pobieranie ciepła jest przypadkiem nielegalnego pobierania ciepła i energii.

Ustawodawca nie definiuje, co należy rozumieć pod pojęciem poboru ciepła niezgodnie z umową. Zgodnie z instrukcjami wewnętrznymi Spółki pobór ciepła niezgodnie z umową rozumie się w szczególności jako:

* wykorzystywanie ciepła niezgodnie zdeklarowanym przeznaczeniem,

* przekroczenie natężenia przepływu nośnika ciepła powyżej dopuszczalnego odchylenia, spowodowane nieuprawnioną regulacją i uszkodzeniem założonych plomb,

* przekroczenie temperatury zwracanego nośnika ciepła powyżej dopuszczalnego odchylenia,

* przekroczenie zamówionej mocy cieplnej przez odbiorcę bez uzgodnienia z przedsiębiorstwem energetycznym lub niezgodnie z warunkami umowy.

Spółka obciąża odbiorców ciepła z tytułu nielegalnego poboru ciepła lub poboru ciepła niezgodnie z umową opłatą powiększoną o podatek od towarów i usług, wystawiając jednocześnie fakturę VAT. Spółka w tym zakresie stosuje się do otrzymanej interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z dnia 18 kwietnia 2006 r. wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, będącą odpowiedzią na zadane pytanie przez Spółkę: "Czy pobieranie opłat za nielegalny pobór ciepła podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług..." Spółka zajęła stanowisko, iż opłaty za nielegalny pobór ciepła nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem. Naczelnik Urzędu uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe.

Po wydaniu ww. interpretacji stan faktyczny w przedmiocie niniejszego wniosku oraz tej interpretacji uległ istotnej zmianie, a to z następujących przyczyn:

* orzecznictwo NSA i wojewódzkich sądów administracyjnych w ostatnich dwóch latach w przedmiocie opodatkowania podatkiem od towarów i usług nielegalnego poboru ciepła jest jednolite i stanowi, iż nielegalny pobór ciepła nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem, co neguje ww. interpretacja,

* od 1 stycznia 2010 r. Spółka wdrożyła nowe regulacje wewnętrzne:

- Instrukcję pt. "Przeprowadzanie kontroli układów pomiarowo-rozliczeniowych, instalacji i urządzeń ciepłowniczych przez S S.A.",

- procedurę zat. "Identyfikacja nielegalnego poboru ciepła oraz poboru ciepła niezgodnego z umową",

- Instrukcję "Obsługa Klienta w zakresie usług ujętych w Cenniku usług zewnętrznych i opłat dodatkowych S S.A."

* zatwierdzeniem nowych taryf dla S przez Urząd Regulacji Energetyki,

* po otrzymaniu ww. interpretacji Minister Gospodarki wydał rozporządzenie z dnia 9 października 2006 r. w sprawie szczegółowych zasad kształtowania i kalkulacji taryf oraz rozliczeń z tytułu zaopatrzenia w ciepło (Dz. U. Nr 193, poz. 1423), które ma fundamentalne znaczenie dla treści niniejszego wniosku.

Zmiana stanu faktycznego oraz rozciągnięcie niniejszego wniosku na opodatkowanie w podatku od towarów i usług poboru ciepła niezgodnie z umową uzasadnia możliwość wystąpienia z niniejszym wnioskiem. W związku z tym na przeszkodzie z wystąpieniem z niniejszym wnioskiem nie stoi przepis art. 14b § 5 ordynacji podatkowej. Ponadto ze względu na zmianę przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących wydawania interpretacji S chciałby uzyskać potwierdzenie lub negację poprzedniego stanowiska organu podatkowego wydaną przez organ nadzoru, którym jest Minister Finansów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy opłata z tytułu nielegalnego poboru ciepła oraz opłata z tytułu poboru ciepła niezgodnie z umową nakładana na odbiorców ciepła na podstawie § 45 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 9 października 2006 r. w sprawie szczegółowych zasad kształtowania i kalkulacji taryf oraz rozliczeń z tytułu zaopatrzenia w ciepło (Dz. U. Nr 193, poz. 1423) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i powinna być udokumentowana fakturą VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy opłata z tytułu nielegalnego poboru ciepła oraz opłata z tytułu poboru ciepła niezgodnie z umową nakładana na odbiorców ciepła na podstawie § 45 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 9 października 2006 r. w sprawie szczegółowych zasad kształtowania i kalkulacji taryf oraz rozliczeń z tytułu zaopatrzenia w ciepło (Dz. U. Nr 193, poz. 1423) nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i nie powinna być udokumentowana fakturą VAT.

Osobny, siódmy, rozdział upe zat. "Kary pieniężne" składa się z dwóch artykułów. W art. 57 ust. 1 określa się, iż "w razie nielegalnego pobierania paliw lub energii z sieci przedsiębiorstwo energetyczne pobiera opłaty za nielegalnie pobrane paliwo lub energię w wysokości określonej w taryfach lub dochodzi odszkodowania na zasadach ogólnych".

Należy zwrócić uwagę, iż dyspozycja art. 57 ust. 1 upe została skonstruowana dyspozytywnie; składa się ona z dwóch alternatyw rozłącznych: w przypadku nielegalnego poboru paliw i energii albo "przedsiębiorstwo energetyczne pobiera opłaty za nielegalnie pobrane paliwo lub energię w wysokości określonej w taryfach, albo też dochodzi odszkodowania na zasadach ogólnych" (nie ma tu znaczenia użycie przez ustawodawcę spójnika "lub" zamiast "albo"). Szczegółowe zasady pobierania opłaty w tym zakresie określone są w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 9 października 2006 r. w sprawie szczegółowych zasad kształtowania i kalkulacji taryf oraz rozliczeń z tytułu zaopatrzenia w ciepło (Dz. U. Nr 193, poz. 1423) <"rtc">, wydanym na podstawie delegacji ustawowej (art. 46 ust. 5 i 6 upe). Paragraf 45 rtc otrzymał brzmienie:

Opłata za nielegalny pobór ciepła i/lub niezgodny z umową (np. przekroczenie zamówionej mocy cieplnej) ma jednocześnie charakter kary i zryczałtowanego odszkodowania, ustalonych według sparametryzowanych zasad. W przeciwieństwie do tego dochodzenie odszkodowania na ogólnych zasadach nie ma takiego sparametryzowanego charakteru, a powinno bazować na wykazaniu przez przedsiębiorstwo energetyczne, tu S, rzeczywiście poniesionej szkody. Podstawą dochodzenia jest art. 415 kodeksu cywilnego, stanowiący: "Kto z winy swej wyrządził drugiemu szkodę, obowiązany jest do jej naprawienia".

Przedmiotowa opłata jest odszkodowaniem, jest swoistym szacunkiem strat przedsiębiorstwa energetycznego. Z unormowania § 45 rtc wynika ryczałtowy charakter szacunku ilości zużycia ciepła i tym samym sankcji z tego tytułu. Ponadto biorąc pod uwagę art. 57 ust. 1 upe, że w razie nielegalnego pobierania energii z sieci przedsiębiorstwo energetyczne pobiera opłaty za nielegalnie pobraną energię w wysokości określonej w taryfach lub dochodzi odszkodowania na zasadach ogólnych, należy uznać, że wysokość odszkodowania, jakiego może się domagać Spółka, ustalana jest w sposób szacunkowy. Tak więc podstawa wyliczenia ustalana jest ryczałtowo, a w stosunku do niej przedsiębiorstwo może zastosować pięciokrotność cen i stawek opłat określonych w taryfie.

O sankcyjnym i odszkodowawczym charakterze opłat pobieranych na zasadzie art. 57 upe orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 czerwca 2008 r. (sygn. I FSK 739/07) wskazując, że dopuszczenie się przez odbiorcę nielegalnego poboru energii, tj. czynu niedozwolonego w rozumieniu art. 415 k.c., powoduje zaistnienie stosunku cywilnoprawnego o charakterze zobowiązaniowym między dostawcą energii a jej odbiorcą. Pogląd ten w całości podzielił skład orzekający NSA w wyroku z 13 marca 2009 r. (I FSK 127/08). W tym zakresie w sposób jednolity ukształtowało się orzecznictwo wojewódzkich sądów administracyjnych.

Skoro opłata z tytułu nielegalnego poboru ciepła ma charakter sankcyjny (tym samym i odstraszający) oraz odszkodowawczy, to nie może być ona uznana za odpłatną dostawę towarów (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) <"uptu">, niezależnie od tego iż przepis art. 5 ust. 2 uptu nie wyłącza z opodatkowania odpłatnej dostawy towarów i usług bez zachowania warunków oraz form określonych przepisami prawa. Istotnym w rozważanym przedmiocie jest, iż w art. 7 ust. 1 uptu definiuje się, co jest dostawą towarów; przywołany przepis stanowi, iż "przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...)". Do takiego przeniesienia wymagane jest zgodne współdziałanie stron czynności prawnej, czego w przypadku nielegalnego poboru ciepła jest brak. Niezależnie od dokonania opłaty osoba prawna lub fizyczna nią obciążona nie zwalnia się z odpowiedzialności karnej (art. 278 § 1,3 i 4 w zw. z § 5 kodeksu karnego).

W wyroku ETS z dnia 14 stycznia 2005 r. (C-435/03 British American Tobacco International Ltd.) orzeczono, iż kradzież towarów nie stanowi dostawy towarów i w związku z tym nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Skutkiem kradzieży nie jest uzyskanie przez sprawcę uprawnienia do rozporządzania towarami jak właściciel, w związku z tym nie może być ona uznana za zdarzenie powodujące przeniesienie praw pomiędzy poszkodowanym a sprawcą. Zasada neutralności podatkowej nie oznacza obowiązku uznania kradzieży towarów za dostawę tych towarów i nie stanowi również przeszkody dla oceny, według której kradzież jako taka nie jest czynnością opodatkowaną podatkiem VAT. Przytoczone powyżej stanowisko ETS znalazło pełną aprobatę w powołanych powyżej wyrokach NSA (sygn. I FSK 739/07 oraz sygn. I FSK 127/08) jak też licznych wyrokach WSA.

W świetle przytoczonych powyżej przepisów, orzecznictwa sądów administracyjnych oraz ETS, zdaniem Spółki, nielegalny pobór ciepła nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tym samym Spółka nie ma prawa do wystawiania faktur VAT dla udokumentowania obciążenia odbiorcy ciepła opłatą z tytułu nielegalnego poboru ciepła. Zdaniem Spółki również w przypadku naliczenia przez Spółkę opłat z tyt. niezgodnego z umową poboru ciepła (np. przekroczenia zamówionej mocy cieplnej) opłata ta będzie miała - jak w przypadku opłaty z tyt. nielegalnego poboru ciepła - charakter sankcyjny (kary) oraz odszkodowawczy, a wysokość opłaty będzie ustalana w sposób zryczałtowany. Uzasadnia to stanowisko Spółki, iż opłaty z tyt. niezgodnego z umową poboru ciepła nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a tym samym Spółka nie ma prawa do wystawiania faktur VAT dla udokumentowania obciążenia odbiorcy ciepła z tyt. niezgodnego z umową poboru ciepła.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz związanego z nim zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ww. ustawy o VAT przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Podstawowa stawka tego podatku wynosi 22% w myśl art. 41 ust. 1 ww. ustawy.

W myśl art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Jak wynika z powyższego, energia w każdej postaci jest towarem w myśl przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Energia cieplna, z którą mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie spełnia zatem definicję towaru, o której mowa w cyt. art. 2 pkt 6 ustawy o VAT. Jej dostawa podlega zatem opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ze złożonego wniosku wynika, że Spółka jest dostawcą ciepła (energii cieplnej). Spółka obciąża odbiorców ciepła z tytułu nielegalnego poboru ciepła lub poboru ciepła niezgodnie z umową opłatą przewidzianą w ustawie z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. z 2006 r. Nr 89, poz. 625 z późn. zm.). Zdaniem Wnioskodawcy powyższa opłata z tytułu nielegalnego poboru ciepła oraz opłata z tytułu poboru ciepła niezgodnie z umową nakładana na odbiorców ciepła nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i nie powinna być udokumentowana fakturą VAT.

Stosownie do cyt. wyżej art. 5 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy, aby dana czynność podlegała opodatkowaniu muszą być spełnione łącznie dwa warunki:

Pojęcie "przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel" nie zostało zdefiniowane w ustawie. Stanowi ono implementację z VI Dyrektywy Rady UE dotyczącej wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Pojęcie to było wielokrotnie przedmiotem analizy Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, który położył nacisk na definiowanie tego pojęcia jako faktyczne dysponowanie rzeczą w oderwaniu od cywilnoprawnego rozumienia tego pojęcia.

Interpretacja powyższa stanowi fundamentalne znaczenie w świetle jednolitości stosowania prawa wspólnotowego w Państwach Członkowskich.

A zatem pojęcie przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel należy rozumieć jako przeniesienie własności ekonomicznej rzeczy.

Przenosząc powyższe na grunt przedmiotowej sprawy należy dokonać oceny, czy na skutek nielegalnego poboru energii, czyli poboru energii bez wymaganego zezwolenia (umowy), czy też niezgodnie z zawartą umową, doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania energią jak właściciel.

Nie ulega wątpliwości, że w tym przypadku doszło do zużycia energii, choć nastąpiło to nielegalnie, bez zgody i woli Spółki, a tym samym doszło do przeniesienia władztwa ekonomicznego energią. Decyduje o tym, fakt jej zużycia - zarówno podmiot zużywający energię cieplną na podstawie zawartej umowy jak i nielegalnie z niej korzystający, w taki sam sposób rozporządza energią cieplną jak właściciel - to znaczy zużywa ją do swoich potrzeb. Należy w tym miejscu zwrócić uwagę na specyfikę towaru jakim jest energia. Jest to towar, którego nie można zwrócić bez względu na to, czy pobrany został legalnie, czy nie. Już w momencie nielegalnego poboru energia jest zużywana. Ponadto energia jest specyficznym towarem, którego nie można magazynować. Energia, bez względu na to, czy pobrana została w sposób legalny czy nielegalny, jest natychmiast zużywana.

Ponadto przepisy ustawy o VAT, w kwestii przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, nie odnoszą się do uregulowań w tym zakresie wynikających z Kodeksu cywilnego (ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r., Dz. U. Nr 16, poz. 93). Przepisy kodeksu cywilnego nie znajdą zatem zastosowania w przedmiotowej sprawie, gdyż definicja przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel musi być interpretowana w oderwaniu od definicji cywilistycznych.

Drugim niezbędnym warunkiem do uznania, że mamy do czynienia z czynnością opodatkowaną jest jej odpłatny charakter.

Nawiązując do stanu faktycznego sprawy należy wskazać, że Spółka pobiera opłatę, o której mowa w art. 57 Prawa energetycznego. Problemem do rozstrzygnięcia pozostaje ustalenie, czy kwota pobrana za nielegalny pobór energii stanowi wynagrodzenie z tytułu dostawy towaru, czy też jest odszkodowaniem. Wynagrodzeniem będzie kwota stanowiąca wartość zużytej energii ustalona według cennika ustalonego przez Spółkę. Odszkodowaniem będzie kwota stanowiąca zadośćuczynienie za szkodę wyrządzoną na skutek nielegalnego poboru energii.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, iż Wnioskodawca nie dochodzi swoich roszczeń w formie odszkodowania za nielegalny pobór energii - pobiera natomiast opłatę naliczoną na podstawie zwykłego zużycia energii. A zatem kwota uiszczona z tytułu nielegalnego poboru energii stanowi wynagrodzenie za jej dostawę.

Zgodnie z treścią art. 57 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. z 2006 r. Nr 89, poz. 625 z późn. zm.) - w razie nielegalnego pobierania paliw lub energii z sieci, przedsiębiorstwo energetyczne pobiera opłaty za nielegalnie pobrane paliwo lub energię w wysokości określonej w taryfach lub dochodzi odszkodowania na zasadach ogólnych.

Zatem ustawa - Prawo energetyczne w sposób jednoznaczny uwzględnia dwa tryby regulowania należności za nielegalny pobór:

* opłatę taryfową (tekst jedn. według określonego cennika), oraz

* odszkodowanie.

Wysokość opłat jest określana na podstawie regulacji ustawowych dotyczących zasad kształtowania i kalkulacji taryf rozliczeniowych w obrocie paliwami gazowymi, energetycznymi i ciepłem. Zgodnie z przepisami Ministra Gospodarki poziom przedmiotowych opłat uzależniony jest m.in. od wielkości pobieranej mocy i zużycia energii, bądź też ryczałtowych wielkości zużycia energii.

Wprowadzony system odpłatności taryfowej za dostawę energii bez podpisanej umowy lub z naruszeniem jej warunków ma charakter jednoczłonowej odpłatności, w ramach której nie wyróżnia się odrębnie tak jak w innych systemach sankcyjnych, opłaty właściwej za pobrane świadczenie i opłaty sankcyjnej (karnej).

Zgodnie z art. 11A ust. 2 (a) Szóstej dyrektywy z dnia 17 maja 1977 r. (77/388/EWG) na terenie kraju podstawę opodatkowania stanowią podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego podatku od wartości dodanej.

Zgodnie natomiast z art. 78 pkt a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z dnia 11 grudnia 2006 r.), do podstawy opodatkowania wlicza się podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT.

Natomiast w myśl art. 5 ust. 2 ustawy czynności określone w ust. 1 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa.

Zatem analiza obligatoryjnych warunków determinujących uznanie czynności za podlegającą opodatkowaniu nie pozostawia wątpliwości, że pobierana przez Spółkę opłata z tytułu nielegalnego poboru energii w niniejszej sprawie jest czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług.

Z uwagi na powyższe, w opinii tutejszego organu stanowisko Spółki przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe. Zdaniem organu pobór energii nielegalny, bez zawartej umowy na dostawy energii lub dokonany niezgodnie z umową, za który Spółka pobiera ww. opłatę, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na tych samych zasadach co pobór legalny i dokonany zgodnie z umową. W świetle przedstawionych powyżej przepisów, w kwestii opodatkowania podatkiem VAT nie ma znaczenia, czy do przeniesienia własności energii doszło w sposób legalny czy też nielegalny. Zarówno pobór legalny, jak i nielegalny wywołuje te same skutki. Niezależnie bowiem od tego, czy energia zostanie pobrana legalnie czy nielegalnie, odbiorca może rozporządzać energią jak właściciel, a z uwagi na specyfikę energii - jest ona zużywana z chwilą pobrania. Oznacza to, że nielegalny lub niezgodny z umową pobór energii, za który Spółka pobiera opłaty, stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, stanowiącą odpłatną dostawę towarów tak jak pobór legalny.

W związku z powyższym, czynnościami wymienionymi w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT będą dostawy energii i paliw, których pobieranie zostało dokonane m.in.:

O ile natomiast opłaty za nielegalny pobór energii dochodzone są w formie odszkodowania, o którym mowa w końcowej części art. 57 ust. 1 ww. ustawy - Prawo energetyczne - odszkodowania te nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Podsumowując, na podstawie powyższych przepisów, należy stwierdzić, iż w badanej sytuacji Spółki mamy do czynienia z podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług odpłatną dostawą energii cieplnej, czego nie zmienia fakt, iż sam pobór energii nastąpił nielegalnie lub niezgodnie z umową. Należne od odbiorcy energii kwoty stanowią formę odpłatności za pobraną przez niego nielegalnie energię. Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w przedmiotowym stanie faktycznym opłaty za nielegalny lub niezgodny z umową pobór energii cieplnej podlega opodatkowaniu według stawki podstawowej 22%. W przypadku naliczania opłat za nielegalny pobór energii wynikających z ustalonych taryf (tekst jedn. według określonego cennika), który stanowi czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, należy to odpowiednio udokumentować poprzez wystawienie faktury VAT, przy czym za datę wykonania czynności należy uznać moment ustalenia faktu nielegalnego poboru energii.

W przypadku zaś, gdy opłaty za nielegalny pobór energii dochodzone są w formie odszkodowania, o którym mowa w końcowej części art. 57 ust. 1 ww. ustawy - Prawo energetyczne - odszkodowania te nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W tym miejscu należy odnieść się do cytowanych przez Spółkę wyroków.

Powołany przez Spółkę wyrok ETS (C-435/03) zapadł w sprawie, w której przedmiotem oceny Trybunału był stan faktyczny odmienny od tego jaki zaistniał w przedmiotowej sprawie. Wyrok ten dotyczy kwestii kradzieży papierosów ze składu podatkowego, w którym orzeczono, że kradzież towaru nie podlega opodatkowaniu.

Stan faktyczny niniejszej sprawy jest odmienny z uwagi na fakt, iż Spółka ustaliła wysokość opłaty według cennika za pobraną nielegalnie energię, czyniąc z tej dostawy legalną transakcję z tytułu bezumownego korzystania z energii cieplnej. Zdaniem tut. Organu, odwoływanie się do wyroku TS WE w sprawie C-435/03 (British American Tabacco International LTD) nie jest adekwatne do okoliczności sprawy, w której istnieją zdefiniowane strony transakcji, jej przedmiot, oraz niekwestionowana odpłatność. Nie ulega wątpliwości, że w analizowanym stanie faktycznym płatność dotyczy zrealizowanych dostaw towaru i nie ma charakteru czysto odszkodowawczego.

Natomiast odnośnie powołanych przez Spółkę wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygnaturach I FSK 739/07 - z dnia 5 czerwca 2008 r. oraz I FSK 127/08 - z dnia 13 marca 2009 r. zauważyć należy, że treść art. 57 obecnej ustawy nie jest identyczna z art. 43 poprzedniej ustawy energetycznej, zgodnie z którym "w razie stwierdzenia pobierania paliw i energii ze wspólnej sieci bez zawarcia umowy z dostawcą albo z całkowitym lub częściowym pominięciem układu pomiarowego bądź w razie uszkodzenia tego układu z winy odbiorcy w sposób umożliwiający nielegalny pobór paliw lub energii, pobiera się należność za nielegalnie pobrane paliwa lub energię w wysokości ryczałtowej, określonej w taryfach dotyczących cen paliw i energii pobieranych ze wspólnej sieci".

Ukształtowane na podstawie ww. przepisu poglądy nt. charakteru opłat nie mogą być traktowane jako w pełni aktualne pod rządami nowej ustawy w zakresie opłat za pobraną energię.

Jak zauważył Sąd Najwyższy (uchwała z dnia 10 grudnia 2009 r. o sygn. III CZP 107/09), przedsiębiorstwo energetyczne może obciążyć odbiorcę energii elektrycznej opłatami określonymi w art. 57 ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne tylko wtedy, gdy taka energia została rzeczywiście pobrana". Zdaniem Organu, stanowisko Sądu Najwyższego potwierdza, że w przypadku powstania szkody w trakcie prób nielegalnego pobierania energii, ale gdy faktycznie nie doszło do poboru energii, zakład energetyczny nie może dochodzić od sprawcy opłat z tego tytułu, określonych w ww. przepisie. Zatem opłaty te wiążą się ściśle z faktem zaistnienia dostawy energii.

W przypadku uregulowania należności za nielegalnie pobraną energię faktyczne i prawne władztwo nad towarem nie może budzić wątpliwości. Odbiorca może rozporządzać towarem jak właściciel, zakład energetyczny traci wszelkie roszczenia do towaru.

Zgodnie z wyrokiem TK sygn. akt K 37/04 "Z punktu widzenia treści stosunku, jaki łączy wierzyciela (przedsiębiorstwo energetyczne) z dłużnikiem (nielegalny poborca), wyznaczony normatywnie "sposób ustalania opłat" jest kryterium rozmiaru wierzytelności. Skierowanie do pobierającego nielegalnie energię (paliwo) faktury obciążającej tą opłatą (lub innego dokumentu zawierającego wezwanie do zapłaty) jest - z punktu widzenia stosunku łączącego zakład energetyczny i pobierającego - wezwaniem dłużnika przez wierzyciela do uregulowania długu. Zapłata - umarza dług. Odmowa zaś oznacza stworzenie sytuacji, w której, zgodnie z art. 57 ust. 2 prawa energetycznego, może dojść do ściągnięcia opłat w trybie egzekucji administracyjnej".

Zatem nie można twierdzić, że brak jest woli uregulowania sytuacji prawnej sprawy przez to przedsiębiorstwo energetyczne.

Ważne jest, że zgodnie z § 40 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 2 lipca 2007 r. w sprawie szczegółowych zasad kształtowania i kalkulacji taryf oraz rozliczeń w obrocie energią elektryczną (Dz. U. Nr 128, poz. 895 z późn. zm.) przedsiębiorstwo energetyczne może obciążyć podmiot nielegalnie pobierający tę energię opłatami w zwiększonej wysokości, w zależności od okoliczności sprawy, przyjmując ilości energii elektrycznej uwzględniające rzeczywistą możliwość pobierania energii przez dany podmiot wynikające z mocy i rodzaju zainstalowanych odbiorników, albo wielkości mocy umownej i zużycia tej energii, jakie wystąpiły w analogicznym okresie przed powstaniem nielegalnego pobierania energii elektrycznej lub po jego ustaniu, albo też ilości energii elektrycznej uwzględniające rzeczywistą możliwość pobierania energii przez danego odbiorcę wynikające z mocy i rodzaju zainstalowanych odbiorników.

Trudno w takim przypadku uznać, że opłaty te stanowią element odszkodowawczy z tytułu dodatkowych szkód, np. ewentualnego uszkodzenia urządzeń (które nie zawsze będzie miało miejsce). Wysokość opłat za nielegalny pobór energii nie jest uzależniona od dodatkowych szkód, jakie ewentualnie poniósł zakład energetyczny.

Podkreślić należy, że odrębnie przepisy rozporządzenia upoważniają zakład energetyczny do ustalenia opłat za wykonywanie dodatkowych czynności związanych ze stwierdzeniem nielegalnego pobierania energii elektrycznej (zgodnie z § 40 ust. 5 rozporządzenia Ministra Gospodarki).

By mówić o podstawie do odszkodowania należy wykazać rzeczywistą szkodę, nie można natomiast zakładać istnienia szkody z góry. Zapłata za towar w określonej wysokości, bez wykazania dodatkowych szkód, nie może być traktowana jako odszkodowanie. Uznanie, że element odszkodowawczy zawiera również opłata ustalona w trybie § 40 ust. 1 i 2 (ale także w ust. 5 tego przepisu) rozporządzenia oznacza, że elementy odszkodowania powtarzałyby się w każdej opłacie, niezależnie od tego, że ustawodawca przewidział możliwość domagania się odrębnego odszkodowania na zasadach ogólnych. Oznaczałaby to wielokrotne obciążenie pod rożnymi tytułami odbiorcy energii tymi samymi opłatami.

Wykładnia językowa art. 57 ust. 1 prawa energetycznego wskazuje, że "pobieranie" dotyczy sytuacji, w której odbiorca nie odmawia uiszczenia ww. opłat, ustalonych przez przedsiębiorstwo energetyczne na podstawie wystawionego przez siebie dokumentu. Nie ma tu sporu między wierzycielem (przedsiębiorstwem energetycznym) a dłużnikiem (odbiorcą), uznającym dług oraz żądaną opłatę z tego tytułu (wyrok TK 37/04).

Pobór opłaty za nielegalny pobór energii nie jest zatem niezgodny z prawem. Na podstawie art. 57 ust. 1 ustawy - Prawo energetyczne, ustawodawca faktycznie legalizuje dostawę dokonaną z naruszeniem prawa. W związku z zapłatą zakład energetyczny traci roszczenia w stosunku do towaru. Istnieje ścisły związek pomiędzy zdarzeniem w postaci dostarczenia energii, co do zasady odpłatnego, a uiszczoną opłatą. Ma ona charakter bezpośredni na tyle wyraźny, że nie można mieć wątpliwości, że płatność następuje w związku z dostawą. Jedynie wysokość opłaty, jest różnicowana na podstawie przepisów rozporządzenia (ustawa stanowi jedynie o opłacie za nielegalnie pobrane paliwo lub energię) i ma związek z okolicznościami faktycznego nabycia energii. Nie można jednak uznać, że opłaty te mają charakter odszkodowawczy, tym bardziej że co do zasady odszkodowanie nie powinno być wyższe od wyrządzonej szkody.

Zatem powołane przez Spółkę wyroki nie mogą stanowić podstawy do rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego oraz związanego z nim zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.