IPPP1/443-78/09/11-7/S/IG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 20 stycznia 2009 r. (data wpływu 26 stycznia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżania kwoty podatku należnego o 2% podatku naliczonego oraz prawa do dokonania rocznej korekty podatku odliczonego w sytuacji, gdy różnica między proporcją wstępną a proporcją ostateczną nie będzie przekraczała 2 punktów procentowych - jest prawidłowe.

W dniu 26 stycznia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżania kwoty podatku należnego o 2% podatku naliczonego oraz prawa do dokonania rocznej korekty podatku odliczonego w sytuacji, gdy różnica między proporcją wstępną a proporcją ostateczną nie będzie przekraczała 2 punktów procentowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Stan faktyczny.

Bank (dalej "Bank") jest podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej jako: "podatek VAT") wykonującym w ramach prowadzonej działalności gospodarczej głównie usługi pośrednictwa finansowego, zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 3 załącznika nr 4 do ustawy o VAT. Bank w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykonuje więc głównie czynności, w związku z którymi, co do zasady, Bankowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego.Jednakże w ramach prowadzonej działalności Bank dokonuje także czynności, w związku z wykonywaniem których Bankowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W związku tym, że Bank wykonuje zarówno czynności, w stosunku do których Bankowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, jak i czynności w stosunku do których takie prawo nie przysługuje, Bank, zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (tzw. bezpośrednia alokacja).

W sytuacji natomiast, gdy Bank nie będzie w stanie wyodrębnić w całości lub części kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których Bankowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, Bank, na podstawie art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (tzw. alokacja pośrednia).

Proporcję odliczenia, o której mowa powyżej Bank ustalił, zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje Bankowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi Bankowi przysługuje prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Tak ustalona proporcja, obliczona na podstawie obrotu za 2008 r., po zaokrągleniu, zgodnie z art. 90 ust. 4 ustawy o VAT do najbliższej liczby całkowitej, wyniosła 2% (jest to proporcja ostateczna dla 2008 r. i jednocześnie proporcja wstępna dla 2009 r.)

Stan przyszły.

W 2009 r., oprócz czynności, w stosunku do których Bankowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, Bank będzie wykonywał także czynności, w stosunku do których Bankowi, zgodnie z odpowiednimi przepisami ustawy o VAT, będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. W związku z tym możliwa jest sytuacja, że proporcja ostateczna za 2009 r., obliczona, zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, na podstawie rzeczywistego obrotu, który Bank zrealizuje w tym roku, będzie wyższa niż ustalona na ten rok proporcja wstępna w wysokości 2%, natomiast różnica między proporcją wstępną, a proporcją ostateczną za ten rok podatkowy nie będzie przekraczała 2 punktów procentowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Pytanie do stanu faktycznego

Czy w sytuacji, gdy proporcja wstępna za dany rok podatkowy wynosi 2% Bank na prawo w ciągu tego roku do obniżania kwoty podatku należnego o 2% kwoty podatku naliczonego związanego czynnościami, w stosunku do których nie jest możliwe dokonanie alokacji bezpośredniej.

Pytanie do stanu przyszłego

Czy Bank będzie uprawniony do dokonania rocznej korekty podatku odliczonego w danym roku podatkowym z zastosowaniem proporcji wstępnej ustalonej na ten rok w sytuacji, gdy różnica między proporcją wstępną, a proporcją ostateczną za ten rok podatkowy nie będzie przekraczała 2 punktów procentowych.

Stanowisko Wnioskodawcy do przedstawionego stanu faktycznego.

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji, gdy proporcja wstępna za dany rok podatkowy wynosi 2%, Bank powinien mieć prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których nie jest możliwe dokonanie alokacji bezpośredniej.

Regulacja art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT ograniczająca prawo do odliczania podatku naliczonego za pomocą proporcji wstępnej, w sytuacji, gdy proporcja ta nie przekracza 2%, zdaniem Banku jest sprzeczna z prawem wspólnotowym, a mianowicie z Dyrektywą 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej jako: "Dyrektywa VAT"). W związku z tym, Bank, w oparciu o zasadę nadrzędności prawa wspólnotowego, oraz zasadę bezpośredniego skutku norm wspólnotowych, nie jest zobowiązany do stosowania tego przepisu. Podobnie, zdaniem Banku, organy podatkowe w procesie stosowania prawa nie powinny stosować tego przepisu jako sprzecznego z prawem wspólnotowym.

W konsekwencji Bank, w oparciu o art. 113 ust. 1 Dyrektywy VAT oraz art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, ma prawo do odliczania w ciągu roku podatkowego podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których nie jest możliwe dokonanie alokacji bezpośredniej, z zastosowaniem ustalonej na ten rok proporcji wstępnej, nawet jeżeli proporcja ta nie przekracza 2%.

W ocenie Banku, pozbawienie podatnika, na podstawie art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT, prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jeżeli proporcja wstępna na dany rok nie przekroczyła 2%, naruszałoby fundamentalną dla konstrukcji podatku VAT zasadę neutralności podatku dla podatnika.

Jak bowiem wskazuje się w doktrynie i orzecznictwie "neutralność podatku od wartości dodanej dla podatnika wyraża się, m.in. dążeniem do poszukiwania, wdrażania i ochrony rozwiązań legislacyjnych zapewniających stan prawny, w którym wartość podatku zapłaconego przez podatnika w cenie zakupywanych przez niego towarów i usług wykorzystywanych do celów działalności opodatkowanej nie będzie stanowić dla podatnika ostatecznego kosztu. Podatnik musi mieć zapewnioną możliwość odzyskania podatku naliczonego związanego ze swoją działalnością opodatkowaną. Wszelkie korzystne dla podatnika konsekwencje wynikające z koncepcji neutralności podatku traktowane są w doktrynie wspólnego podatku VAT jako fundamentalne prawo podatnika, nie zaś jako jego przywilej zob. M. Makiewicz (w:) Komentarzu do VI Dyrektywy, pod red. K. Sachsa, s. 417) Tak uznał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 21 października 2008 r. (sygn. III SA/Wa 1098/09), podobne stanowisko wyraził także Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z 28 sierpnia 2008 r. (sygn. I FSK 1119/06).

Orzeczenia te zostały co prawda wydane w nie identycznych stanach faktycznych, jednak zdaniem Banku wyrażony w nich sposób rozumienia zasady neutralności podatku powinien znaleźć zastosowanie także w analizowanym przypadku.

Przepisy art. 90-91 ustawy o VAT, dotyczące odliczania podatku naliczonego za pomocą tzw. proporcji (współczynnika) VAT mają na celu wprowadzenie mechanizmów umożliwiających zastosowanie zasady neutralności w stosunku do podatników prowadzących działalność zarówno dającą prawo do odliczenia podatku naliczonego, jak i niedającą prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT "jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10". Przepis ten stanowi implementację do polskich przepisów art. 173 ust. 1 Dyrektywy VAT, zgodnie z którym "w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika zarówno do dokonywania transakcji dających prawo do odliczenia, o których mowa w art. 166, 169 i 170, jak i transakcji niedających prawa do odliczenia, odliczenie będzie dotyczyło tylko takiej części VAT, która proporcjonalnie przypada na kwotę tych pierwszych transakcji". Przytoczony wyżej przepis Dyrektywy VAT, jak i implementujący go przepis polskiej ustawy o VAT, mają na celu realizację zasady neutralności podatku VAT poprzez umożliwienie podatnikowi prowadzącemu tzw. działalność mieszaną odliczenia podatku naliczonego za pomocą odpowiednio ustalonej proporcji, w części, w jakiej podatek ten jest związany z czynnościami dającymi prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Uniemożliwienie zatem, na podstawie przepisu art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT, odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których nie można dokonać alokacji bezpośredniej w przypadku, gdy proporcja wstępna za dany rok podatkowy nie przekroczyła 2% należy, zdaniem Banku, uznać za naruszające zasadę neutralności podatku VAT. Zastosowanie tego przepisu powoduje bowiem, iż podatnik jest pozbawiony przysługującego mu, zgodnie z art. 173 ust. 1 Dyrektywy VAT, prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami zarówno dającymi, jak i niedającymi prawa do odliczenia podatku naliczonego, w części która proporcjonalnie przypada na kwotę transakcji dających prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W art. 173 ust. 2 Dyrektywy VAT wskazuje się środki jakie Państwa członkowskie mogą wprowadzić do swojego wewnętrznego prawodawstwa w zakresie zasad odliczania podatku naliczonego z zastosowaniem proporcji VAT. Polski ustawodawca skorzystał z jednego ze wskazanych w tym przepisie środków i w oparciu o art. 173 ust. 2 lit. e dyrektywy VAT, zgodnie z którym Państwa Członkowskie mogą "postanowić, że w przypadkach, gdy VAT, który nie podlega odliczeniu przez podatnika, jest nieznacznej wartości, będzie on uważany za zerowy", postanowił w art. 90 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT, że w przypadku, gdy proporcja wstępna za dany rok przekroczyła 98% podatnik na prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego, wynikającego z transakcji, w stosunku do których nie można dokonać alokacji bezpośredniej. Podkreślić należy, że w Dyrektywie VAT brak jest przepisów dających podstawę do wprowadzenia postanowienia odwrotnego, jakie polski ustawodawca wprowadził do art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym podatnik w ogóle nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli proporcja wstępna na dany rok podatkowy nie przekroczyła 2%. Jak natomiast wielokrotnie podkreślał Europejski Trybunał Sprawiedliwości w swoim orzecznictwie "wszelkie ograniczenie prawa do odliczenia podatku VAT ma wpływ na wysokość obciążenia podatkowego i powinno być stosowane w podobny sposób we wszystkich państwach członkowskich, w konsekwencji odstępstwa są dopuszczalne wyłącznie w przypadkach przewidzianych wyraźnie w szóstej dyrektywie". Tak ETS uznał w niedawnym wyroku z 22 grudnia 2008 r. w sprawie Magoora Sp. z o.o. wydanym w odpowiedzi na pytanie prejudycjalne zadane przez polski sąd administracyjny. Podobne stanowisko ETS podkreślał jednak także w wielu wcześniejszych wyrokach, w tym m.in. w wyroku z 22 września 1988 r. w sprawie 50/87 Komisja V. Francja, w którym ETS uznał, że Republika Francji ustanawiając ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego nieprzewidziane w VI Dyrektywie nie wypełniła swoich zobowiązań wynikających z Traktatu.

W związku z powyższym, zdaniem Banku, art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT, który wprowadza - nieprzewidziane Dyrektywą VAT jak również wcześniej obowiązującą VI Dyrektywą) ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego należy uznać za sprzeczny z Dyrektywą VAT. Ponadto przepis ten należy uznać za sprzeczny z Dyrektywą VAT także z tego powodu, że narusza on podstawową dla konstrukcji podatku VAT zasadę neutralności poprzez pozbawienie podatnika przysługującego mu na podstawie art. 173 ust. 1 Dyrektywy VAT, prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których nie można dokonać alokacji bezpośredniej.

Należy przy tym podkreślić, że przepis art. 173 ust. 1 Dyrektywy VAT jest jasny i precyzyjny i nie ustanawia żadnych warunków jego stosowania, w związku z tym, zgodnie z zasadą nadrzędności prawa wspólnotowego nad prawem wewnętrznym oraz zasadą skutku bezpośredniego norm wspólnotowych, Bank jest uprawniony do niestosowania art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT. W konsekwencji, na podstawie art. 173 ust. 1 Dyrektywy VAT oraz art. 90 ust. 2 ustawy o VAT w sytuacji, gdy proporcja wstępna za dany rok podatkowy wynosi 2%, Bank ma prawo do odliczania w ciągu tego roku 2% podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których nie jest możliwe dokonanie alokacji bezpośredniej. Jednocześnie należy wskazać, że zgodnie ze stanowiskiem ukształtowanym zarówno w orzecznictwie ETS, jak i orzecznictwie polskich sądów administracyjnych, także organy podatkowe powinny odmówić zastosowania art. 90 ust. 10 pkt 2 Ustawy o VAT jako sprzecznego z prawem wspólnotowym. Jak wynika bowiem z orzeczenia ETS z 22 czerwca 1989 w sprawie Fratelli (spr. 103/96), organy administracji państwowej Państw Członkowskich, podobnie jak sądy tych Państw mają obowiązek stosowania przepisów dyrektyw wspólnotowych oraz zaniechania stosowania sprzecznych z nimi przepisów wewnętrznych. Taki obowiązek organów podatkowych, jest także potwierdzany przez polskie sądy administracyjne. Jak uznał bowiem WSA w Białymstoku w wyroku z 7 lutego 2007 r. (sygn. I SA/Bk 411/06)"organy podatkowe, zobowiązane do działania na podstawie przepisów prawa (art. 7 Konstytucji RP, art. 120 ustawy - Ordynacja podatkowa) mają obowiązek stosowania nie tylko przepisów prawa krajowego, ale również przepisów prawa wspólnotowego. W przypadku kolizji przepisów prawa wspólnotowego z przepisami krajowymi, zgodnie z zasadami bezpośredniego skutku i pierwszeństwa organy te powinny odmówić zastosowania przepisów krajowych na rzecz mających bezpośrednie zastosowanie przepisów prawa wspólnotowego".

Należy zauważyć, że wyrażona w tym wyroku zasada niestosowania przepisów krajowych sprzecznych z przepisami wspólnotowymi powinna znaleźć zastosowanie zarówno w zakresie podatku VAT jak i innych regulacji prawa wspólnotowego.

Podsumowując, w związku z niezgodnością przepisu art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT z Dyrektywą VAT, zdaniem Banku, nie jest on zobowiązany do stosowania tego przepisu i w konsekwencji na podstawie art. 173 ust. 1 dyrektywy VAT oraz art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, Bank będzie miał prawo do odliczania w ciągu roku podatkowego części podatku naliczonego związanego, z czynnościami w stosunku do których nie jest możliwe dokonanie alokacji bezpośredniej, nawet jeżeli proporcja wstępna dla tego roku podatkowego nie przekroczy 2%.

Stanowisko do przedstawionego stanu przyszłego

Podobnie, zdaniem Banku, uregulowany w art. 91 ust. 1 zdanie drugie ustawy o VAT, przepis stanowiący, że brak możliwości dokonania korekty rocznej (ostatecznej), jeżeli różnica między proporcją wstępną za dany rok podatkowy, a proporcją ostateczną za ten rok nie przekroczy 2 punktów procentowych, w zakresie w jakim przepis ten ogranicza prawo podatnika do dokonania korekty ostatecznej w przypadku, gdy taka korekta skutkowałaby zwiększeniem kwoty podatku naliczonego do odliczenia, należy uznać za niezgodny z Dyrektywą VAT.

Zgodnie bowiem z dotyczącym korekty ostatecznej art. 184 Dyrektywy VAT "wstępne odliczenie podlega korekcie, jeżeli jego kwota jest wyższa lub niższa od kwoty odliczenia przysługującej podatnikowi". Bank pragnie zauważyć, że przepis ten jest jasny i precyzyjny i nie ustanawia żadnych warunków jego stosowania, w związku z tym, należy uznać, iż przepisowi temu powinien przysługiwać walor bezpośredniego stosowania.

Przypadki, w których nie dokonuje się korekty reguluje natomiast art. 185 ust. 2 tej Dyrektywy, przy czym, wśród wymienionych tam przypadków, nie ma uregulowanej w polskiej ustawie sytuacji, zgodnie z którą korekty miałoby się nie dokonywać jeżeli różnica między proporcją wstępną za dany rok podatkowy, a proporcją ostateczną za ten rok nie przekroczy 2 punktów procentowych.

W związku z powyższym, zdaniem Banku, przepis art. 91 ust. 1 zdanie drugie ustawy o VAT w zakresie w jakim uniemożliwia on podatnikowi dokonanie korekty ostatecznej zwiększającej kwotę podatku naliczonego obniżającego kwotę podatku należnego, a więc wprowadza ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego nieprzewidziane w Dyrektywie VAT, zgodnie z wyżej przytoczonym orzecznictwem powinien być uznany za sprzeczny z tą dyrektywą.

Ponadto, wprowadzone w art. 91 ust. 1 zdanie drugie ustawy o VAT ograniczenie prawa do dokonania korekty ostatecznej w sytuacji, gdy różnica między proporcją wstępną za dany rok podatkowy, a proporcją ostateczną za ten rok nie przekroczy 2 punktów procentowych, powoduje, że podatnik ponosi ciężar podatku naliczonego związanego ze swoją działalnością opodatkowaną, co jak wynika z wyżej przytoczonego orzecznictwa należy uznać za naruszające fundamentalną dla podatku VAT zasadę neutralności tego podatku.

W związku z powyższym, zdaniem Banku, zgodnie z zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego, zasadą bezpośredniego skutku oraz zasadą efektywności prawa wspólnotowego jest on uprawniony do niestosowania ograniczenia wynikającego z art. 91 ust. 1 zdanie drugie ustawy o VAT i w konsekwencji na podstawie bezpośrednio skutecznego art. 184 Dyrektywy VAT oraz zdania pierwszego art. 91 ust. 1 ustawy o VAT i pozostałych przepisów tego artykułu, jest uprawniony do dokonywania korekty ostatecznej VAT także w przypadku, gdy różnica między proporcją wstępną, a proporcją ostateczną nie przekroczy 2 punktów procentowych.

Bank pragnie podkreślić, że stanowisko zbieżne ze stanowiskiem Banku wskazanym powyżej w zakresie przedstawionego przez Bank stanu faktycznego oraz stanu przyszłego, zajął WSA w Warszawie w niedawnym wyroku z 16 grudnia 2008 r. (sygn. III SA/Wa 2337/06). W wyroku tym Sąd uznał, że zarówno art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, jak i art. 91 ust. 1 zdanie drugie tej ustawy są niezgodne z przepisami wspólnotowymi. W konsekwencji Sąd uznał, że normy wynikające z tych przepisów, zgodnie z zasadą efektywności prawa wspólnotowego, nie mogą być stosowane. W związku z tym podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 90 ust. 2-8 ustawy o VAT, nawet jeżeli proporcja wstępna była niższa od 2%, jak również podatnikowi przysługuje prawo do dokonania rocznej korekty podatku VAT, zgodnie z art. 91 ustawy o VAT nawet jeżeli różnica pomiędzy współczynnikiem wstępnym a ostatecznym nie przekracza 2 punktów procentowych.

W dniu 16 kwietnia 2009 r. wydana została interpretacja indywidualna nr IPPP1/443-78/09-3/IG, w której stanowisko Wnioskodawcy uznane zostało za nieprawidłowe. Interpretacja ta była przedmiotem skargi Spółki. Wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 listopada 2009 r. sygn. III SA/Wa 1369/09 uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną. Ww. wyrok był przedmiotem rozpoznania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 23 lutego 2011 r. sygn. I FSK 290/10 oddalił skargę kasacyjną wniesioną przez Ministra Finansów.

W ww. wyroku WSA w Warszawie stwierdził, że wraz z wejściem Polski do Unii Europejskiej prawo Wspólnot Europejskich stało się integralną częścią naszego systemu prawnego. Oznacza to, iż został przyjęty do krajowego porządku prawnego cały dorobek prawny UE, tzw. acquis communautaire. W związku z powyższym od momentu akcesji Polski do UE wszystkie instytucje, w tym sądy związane są nie tylko prawem krajowym ale także prawem wspólnotowym.

W nauce prawa europejskiego mówi się o zasadzie pierwszeństwa (nazywana również zasadą supremacji, nadrzędności lub prymatu) prawa wspólnotowego nad prawem krajowym państwa członkowskiego. Możliwość niezastosowania w pewnych sytuacjach norm prawa wewnętrznego sprzecznych z normami prawa wspólnotowego przewidziane jest również w prawie polskim.

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać należy, iż Spółka wystąpiła o interpretację art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT, i art. 91 ust. 1 ustawy o VAT.

Istota unormowania z art. 90 ust. 10 pkt 2 sprowadza się do tego, że jeżeli proporcja wstępna, tj. wyliczona w oparciu o obroty roku poprzedniego, nie przekroczy 2%, podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego ustalonego z użyciem tej proporcji. Innymi słowy, przepis nakazuje podatek ten pominąć w rozliczeniach. W istocie rzeczy brzmienie tego przepisu jest jasne i nie budzi wątpliwości.

Zbadać zatem należało, czy na taki skutek zezwalają przepisy wspólnotowe regulujące tę konkretną kwestię, a mianowicie sposób odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy dotyczy on towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. W takiej bowiem sytuacji odliczenia dokonuje się proporcjonalnie. "Proporcja podlegająca odliczeniu" unormowana została w tak zatytułowanym rozdziale 2 tytułu X "Odliczenia" Dyrektywy 112.

Zgodnie z art. 173 ust. 2 lit. e tej Dyrektywy Państwa Członkowskie mogą postanowić, że w przypadkach gdy VAT, który nie podlega odliczeniu przez podatnika, jest nieznacznej wartości, będzie on uważany za zerowy.

Jest to jedyny przepis w ww. Rozdziale, który pozwala na odstępstwo od odliczenia podatku naliczonego w kwocie ustalonej na podstawie proporcji. W ocenie Sądu nie budzi najmniejszych wątpliwości, iż odstępstwo to zastrzeżone zostało na korzyść podatnika, pozwalając mu odliczyć kwotę większą niż wynikająca z zastosowania proporcji.

Rację ma Skarżący podnosząc, iż przepis powyższy pozwolił Państwom Członkowskim przyjąć rozwiązanie, zgodnie z którym wysoki poziom proporcji, skutkujący niskimi kwotami podatku VAT, które nie podlegałyby odliczeniu, w rzeczywistości będzie uprawniał podatnika co odliczenia całej (100%) kwoty podatku naliczonego.

Wbrew twierdzeniu Ministra Finansów art. 90 ust. 10 pkt 2 nie stanowi implementacji art. 173 ust. 2 lit. e Dyrektywy 112. Z uprawnienia określonego w tym przepisie ustawodawca skorzystał ustanawiając art. 90 ust. 10 pkt 1, zgodnie z którym w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8 przekroczyła 98% - podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2.

Przepis art. 173 ust. 2 lit. e Dyrektywy 112 nie może być zatem źródłem wprowadzenia wyłączenia odliczenia podatku naliczonego takiego, jak przewidziane w art. 90 ust. 10 pkt 2. Wyłączenie to jest w istocie z tym przepisem ewidentnie sprzeczne.

Źródłem tym, co także podnosiła Skarżąca, nie może być art. 176 Dyrektywy 112, zgodnie z którym stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji, Rada określa wydatki, które nie dają prawa do odliczenia VAT. W żadnym przypadku prawo do odliczenia VAT nie dotyczy wydatków, które nie są ściśle związane z działalnością gospodarczą takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkę lub wydatki reprezentacyjne. Do czasu wejścia w życie przepisów, o których mowa w akapicie pierwszym, państwa członkowskie mogą utrzymać wszystkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym w dniu 1 stycznia 1979 r. lub, w odniesieniu do państw członkowskich, które przystąpiły do Wspólnoty po tym terminie, przepisy obowiązujące w dniu ich przystąpienia.

Przepis ten wskazuje konkretne wydatki podlegające odliczeniu. Zasadnie Skarżąca podnosiła, że art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT pozbawia ją natomiast prawa do odliczenia podatku naliczonego od wszelkich kategorii wydatków związanych z prowadzoną działalnością w zakresie wynikającym z proporcji ustalonej na poziomie poniżej 2%. Zdaniem Sądu, ustawodawca polski normując dokonywanie obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z zastosowaniem proporcji, nie korzystał z przewidzianego w akapicie drugim art. 176 uprawnienia do utrzymania wyłączeń istniejących w dniu przystąpienia Polski do UE. Wprowadził natomiast przepisy w założeniu mające być implementacją poprzednio obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U.UE L77.145.1 z późn. zm.), a obecnie - odpowiadającym im przepisom Dyrektywy 112.

Implementacja ta, w ocenie Sądu, była wadliwa, ale nie dlatego, że odbiera podatnikom prawo do odliczenia istniejącego pod rządami u.p.t.u. z 1993 r., ale dlatego, że wprowadza wyłączenie prawa do odliczenia, jakiego to wyłączenia nie przewidują przepisy Dyrektywy 112.

Wynikające stąd naruszenie zasady neutralności VAT jest oczywiste. Znaczenie tej zasady, dla przyjętego w dyrektywie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej nie budzi wątpliwości. Wielokrotnie znaczenie to podkreślał ETS.

Reasumując, Sąd stwierdza, że art. 90 ust. 10 pkt 2 nie tylko nie stanowi implementacji postanowień Dyrektywy 112, ale jest z postanowieniami tymi sprzeczny, prowadząc do naruszenia zasady neutralności podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej.

Ponadto oceniając zgodność z przepisami wspólnotowymi, wynikającego z art. 91 ust. 1 zdanie drugie, wyłączenia możliwości dokonania korekty odliczenia dokonanego na podstawie proporcji wstępnej, w sytuacji gdy różnica między korektą wstępną a ostateczną nie przekracza 2%. Interpretacji tego przepisu żądała skarżąca.

W ocenie Sądu, należało interpretując ten przepis uwzględnić przede wszystkim art. 175 ust. 3 Dyrektywy 112. Przepis ten stanowi, że ustalenie ostatecznej proporcji podlegającej odliczeniu, które odbywa się na dany rok w toku roku kolejnego, wymaga korekty odliczeń dokonanych na podstawie tymczasowej proporcji.

Implementację tego właśnie przepisu Dyrektywy 112 stanowić powinien art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, a nie zawiera on żadnych ograniczeń co do wymogu dokonywania korekt związanych z ustaleniem proporcji ostatecznej. Oznacza to, że wszelkie ograniczenia wymogu dokonania korekty należy uznać za sprzeczne z tym właśnie przepisem prawa wspólnotowego.

Sprzeczny zatem z art. 175 ust. 3 Dyrektywy 112 jest art. 91 ust. 1 zdanie drugie, ponieważ wyłącza możliwość skorygowania kwoty odliczenia dokonanego na podstawie proporcji wstępnej (określonej w Dyrektywie 112 jako tymczasowa).

Dlatego też art. 91 ust. 1 zdanie drugie nie mógł być stosowany jako podstawa do wyłączenia uprawnienia (obowiązku) dokonania korekty podatku odliczonego na podstawie proporcji wstępnej.

Przepis powyższy nie mógł też być uwzględniany przy dokonywaniu wykładni przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz wydanych na jej podstawie przepisów wykonawczych.

Skarżącej będzie przysługiwało prawo skorygowania odliczenia podatku dokonanego na podstawie proporcji wstępnej, bez względu na poziom tej proporcji oraz wielkość różnicy między proporcją wstępną a ostateczną.

W tym stanie rzeczy przepis art. 91 ust. 1 zdanie drugie nie mógł stanowić przyczyny, dla której wyłączone byłoby prawo Skarżącego do dokonania korekty po zakończeniu roku. Oznacza to, że przepis ten nie mógł być stosowany jako podstawa do kwestionowania prawa do odliczenia podatku wynikającego z proporcji ustalonej zgodnie z art. 90 ust. 2-8 ustawy o VAT, a w rezultacie wywierać skutków w zakresie prawa do dokonania korekty odliczenia zgodnie z proporcją ostateczną.

Przepis powyższy nie mógł też być uwzględniany przy dokonywaniu wykładni przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i wydanych na jej podstawie przepisów wykonawczych.

Prawo Skarżącego do korekty odliczenia podatku naliczonego, uwzględniającej proporcję ostateczną, nie mogło być zatem kwestionowane z uwagi na przewidziane w art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT wyłączenie prawa do odliczenia podatku naliczonego i związaną z tym niemożność dokonania odliczenia.

Prawo Skarżącego do dokonania korekty należy ocenić tak, jak gdyby przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 90 ust. 2 stanowiącego, że jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. Należy pominąć zamieszczone w tym przepisie odesłanie do ust. 10 w zakresie pkt 2, jako odesłanie do przepisu sprzecznego z postanowieniami Dyrektywy 112.

Reasumując Sąd stwierdził, że wydając zaskarżoną interpretację Minister Finansów nie przeanalizował interpretowanego art. 90 ust. 10 pkt 2 i art. 91 ust. 1 pod kątem ich zgodności z przepisami prawa wspólnotowego. W rezultacie jego stanowisko oparte zostało na przepisach prawa polskiego sprzecznych z ww. przepisami Dyrektywy 112.

Powyższe skutkowało pominięciem reguły kolizyjnej zawartej w art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, zgodnie z którą przepisy ustawy podatkowej nie mogły być stosowane z uwagi na pierwszeństwo prawa wspólnotowego. Oznaczało również naruszenie zasady efektywności tego prawa, ustanowionej w art. 10 TWE.

Zasady i tryb dokonywania korekty odliczenia podatku naliczonego, związanej z ustaleniem proporcji ostatecznej, określa art. 91 ust. 1. Przepis ten stanowi, że po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4 ustawy o VAT a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2%. O "korekcie odliczeń" stanowi również art. 175 ust. 3 Dyrektywy 112.

Należało zatem zbadać, czy kontekst, w jakim zwrotem tym posłużył się prawodawca unijny i kontekst, w jakim zwrotu tego użył ustawodawca polski, są takie same. W ocenie Sądu nie budzi wątpliwości, że prawodawca unijny uwzględnił przede wszystkim podstawową zasadę opodatkowania podatkiem od wartości dodanej - jego neutralność dla podatnika, która to zasada realizowana jest poprzez prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Oczywistym założeniem prawodawcy unijnego jest zatem stwierdzenie, że bez względu na to, czy wyliczony z uwzględnieniem proporcji wstępnej, czy też wprost wynikający ze stosownych dokumentów, podatek naliczony jest odliczany (podlega odliczeniu).

W stanie faktycznym opisanym we wniosku podatnik nie odliczył w ogóle podatku naliczonego, aczkolwiek zakres i rodzaj prowadzonej działalności, na którą składały się czynności podlegające opodatkowaniu i czynności zwolnione z podatku, nakazywały zastosowanie proporcji wstępnej określonej w art. 90 ust. 2-9 ustawy o VAT w celu ustalenia kwoty podatku podlegającego odliczeniu. Co więcej, proporcja wstępna została ustalona, chociaż na relatywnie niskim poziomie - nie przekroczyła 2%.

Skarżąca nie mogła dokonać odliczenia podatku naliczonego określonego wg tej proporcji, ponieważ zgodnie z art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT nie przysługiwało jej takie prawo. Przepis ten stanowi bowiem, że w przypadku, gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8 nie przekroczyła 2% - podatnik nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2.

Zważyć należy, że art. 91 ust. 1 cyt. ustawy w ogóle nie odwołuje się do art. 90 ust. 10 pkt 2. Nie stanowi, np. że w sytuacji, gdy podatnik nie mógł odliczyć podatku naliczonego wynikającego z proporcji wstępnej z uwagi na zastosowanie art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT, dokonuje korekty polegającej na uwzględnieniu podatku naliczonego zgodnie z proporcją ustaloną po zakończeniu roku. Wynika stąd, że ustawodawca polski dopuścił istnienie sytuacji, gdy mimo określenia proporcji wstępnej, podatek naliczony w ogóle nie będzie podlegał odliczeniu.

Powyższy brak możliwości dokonania odliczenia wynikającego z proporcji wstępnej w połączeniu z brakiem możliwości korekty tej sytuacji w oparciu o proporcję ostateczną pozwala stwierdzić, że okoliczności, w jakich użyty został zwrot "korekta odliczenia", wynikające odpowiednio z przepisów Dyrektywy 112 oraz z przepisów u.p.t.u. są odmienne.

Wskazywana przez organ podatkowy, określona w zdaniu drugim art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, różnica między proporcją wstępną a ostateczną dotyczy bowiem sytuacji, gdy podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9 cyt ustawy.

Pozbawienie możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony podlegający odliczeniu stanowi bowiem środek krajowy naruszający zasadę neutralności i treść Dyrektywy 112. Brak jego spełnienia powoduje obciążenie ciężarem VAT - podatnika, w oderwaniu od jego rzeczywistej sytuacji podatkowej, naruszając nie tylko podstawowe zasady VAT takie jak neutralność VAT i opodatkowanie konsumpcji. W istocie rzeczy brzmienie tego przepisu jest jasne i nie budzi wątpliwości.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Sąd w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną w pełni podziela pogląd przedstawiony w wyroku z dnia 13 kwietnia 2010 r. (sygn. akt I FSK 532/09, LEX nr 607432 oraz baza orzeczeń CBOIS), w myśl którego ograniczenie prawa do odliczenia przewidziane w art. 90 ust. 10 pkt 2 (i art. 91 ust. 1) ustawy o VAT, stanowi naruszenie zakazu przewidzianego w art. 175 ust. 2 i art. 176 Dyrektywy 112 VAT, które uprawniają państwa członkowskie do utrzymania przepisów obowiązujących w zakresie proporcji i związanych z tym ograniczeń, przewidzianych w prawie krajowym w dniu przystąpienia do Wspólnoty".

Artykuł 90 ust. 1 ustawy o VAT stanowi o tym, że po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych. Brzmienie tego przepisu jest jasne. Prawo do korekty podatku naliczonego w sposób jednoznaczny i bezwarunkowy nie przysługuje, w sytuacji, gdy różnica pomiędzy proporcjami wstępną i wykonaną nie przekracza 2 punktów procentowych.

We wniosku o wydanie interpretacji Bank nie wskazywał na to, że proporcja w wysokości 2% nie jest reprezentatywna, podczas, gdy art. 90 ust. 9 ustawy o VAT odsyła do stosowania ust. 6. Dotyczy to sytuacji, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna. Wówczas podatnik nie ustala sam proporcji, lecz w formie protokołu, według prognozy uzgodnionej z właściwym naczelnikiem urzędu skarbowego. Jednakże ustalenie tej proporcji na poziomie 1 lub 2 procent zgodnie z art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT definitywnie przesądza o braku prawa do odliczenia podatku naliczonego przez cały rok. Takiego ograniczenia nie można jednak w żaden sposób wyprowadzić z art. 184 i art. 185 Dyrektywy 112 VAT, które obligują podatników do skorygowania zadeklarowanego odliczenia podatku naliczonego, jeśli było ono większe lub mniejsze niż to, do którego podatnik był faktycznie uprawniony (art. 184) lub, jeżeli po złożeniu deklaracji zmieniły się czynniki mające wpływ na obliczenie kwoty podlegającej odliczeniu, tzn. zmieniła się wielkość podatku naliczonego związanego z nabyciem przez podatnika towarów i usług lub zmieniła się wartość obrotów podatnika (art. 185). Przepis art. 186 Dyrektywy 112 VAT, jak słusznie podniesiono w odpowiedzi na skargę kasacyjną, nie uprawniał państw członkowskich do wprowadzenia ograniczeń prawa do dokonywania korekty rocznej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego na dzień wydania pierwotnej interpretacji, biorąc pod uwagę rozstrzygnięcia zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego na dzień wydania pierwotnej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.