IPPP1/443-771/10-2/AP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 6 lipca 2010 r. (data wpływu 8 lipca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług dokonane przed rejestracją - jest prawidłowe,

* w zakresie obowiązku dwukrotnego złożenia korekt deklaracji - jest nieprawidłowe.

W dniu 8 lipca 2010 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług dokonane przed rejestracją oraz w zakresie obowiązku złożenia korekt deklaracji.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą od 26 stycznia 2009 r. W tym dniu w Urzędzie Skarbowym złożył zgłoszenie aktualizacyjne NIP-1 wraz z kserokopiami wymaganych dokumentów oraz kserokopią duplikatu potwierdzenia zgłoszenia rejestracyjnego VAT-5 wydanego w dniu 19 lutego 1995 r. (wcześniej prowadził działalność gospodarczą w latach 1995 - 1998). W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Zainteresowany składa systematycznie deklaracje VAT-7 (pierwsza deklaracja za styczeń 2009 r.).

W czerwcu 2010 r. od Naczelnika Urzędu Skarbowego Wnioskodawca otrzymał wezwanie z dnia 16 czerwca 2010 r. Nr... w celu wyjaśnienia braku zgłoszenia VAT-R. Ponieważ Zainteresowany nie posiada kopii potwierdzającej jego złożenie, w dniu 30 czerwca 2010 r. złożył zgłoszenie rejestracyjne VAT-R.

Wnioskodawca oświadcza, że wszystkie zakupy towarów i usług dokonane przez Niego w okresie od stycznia 2009 r. do czerwca 2010 r. były i będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych w związku z prowadzoną przez Niego działalnością gospodarczą.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur nabycia towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych. Prawo to powstaje w danym okresie rozliczeniowym, a zdarzeniem uprawniającym do obniżenia podatku należnego jest otrzymanie faktury lub dokumentu celnego - co wprost wynika z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy. Ewentualne późniejsze rozliczenie podatku naliczonego (w deklaracji za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych) wynika z art. 86 ust. 11 ustawy i jest konsekwencją już nabytego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego.

W świetle obowiązującej ustawy o podatku od towarów i usług warunkiem niezbędnym do skorzystania z przysługującego prawa obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest dokonanie rejestracji jako podatnika VAT czynnego. Należy bowiem rozróżnić moment powstania prawa do odliczenia od momentu skorzystania z tego prawa. Jego realizacja następuje poprzez złożenie deklaracji podatkowej, wyrażającej wolę skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia i aby skutecznie zrealizować już powstałe uprawnienie, podatnik musi usunąć - najpóźniej przed skorzystaniem z tego prawa - wszelkie przesłanki negatywne, w tym brak rejestracji, który umożliwia identyfikowanie go jako podatnika.

Mając na uwadze powyższe oraz zdarzenia, jakie zaistniały w przedstawionej sytuacji, Wnioskodawca uważa, że składając w dniu 30 czerwca 2010 r. zgłoszenie rejestracyjne VAT-R wypełnił warunek niezbędny, aby móc skorzystać z przysługującego Mu prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony za okres od stycznia 2009 r. do maja 2010 r. Zainteresowany uważa ponadto, że w tej sytuacji powinien dwukrotnie złożyć korekty deklaracji VAT-7 za powyższy okres:

* pierwsze korekty, w których nie będzie wykazany podatek naliczony, ponieważ w dacie złożenia deklaracji pierwotnych nie był zarejestrowanym podatnikiem VAT,

* drugie korekty, w których ponownie zostaną wykazane kwoty podatku naliczonego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług dokonane przed rejestracją oraz za nieprawidłowe w zakresie obowiązku dwukrotnego złożenia korekt deklaracji.

Podstawowe uprawnienie podatnika dotyczące obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarte zostały w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) - zwanej dalej ustawą o VAT, który stanowi, iż w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl ust. 2 pkt 1 powołanego przepisu, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

- z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Powyższe regulacje oznaczają, że podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jedynie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. Aby zatem podatnik miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z wystawionych faktur VAT, zakupy dokumentowane tymi fakturami muszą być związane (w sposób bezsporny) z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Powyższa zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie precyzują, jaki związek musi istnieć pomiędzy zakupami a sprzedażą, żeby podatnik mógł skorzystać z prawa do odliczenia. Związek ten może być bezpośredni (wydatek na nabycie towaru, który następnie zostanie przez podatnika sprzedany), bądź pośredni. Niezależnie od tego, czy dokonany zakup stanowi kompletny i zdatny do użytkowania towar czy środek trwały, czy też dokonywane są dopiero nakłady (inwestycja w toku) czy też dokonywane są płatności zaliczkowe, których efektem będzie środek trwały - podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT, jeśli tylko zakup dokonywany jest w związku z obecnie prowadzoną lub planowaną działalnością opodatkowaną.

Przepisy art. 86 ust. 10 i ust. 11 ustawy o VAT wskazują na terminy, w jakich podatnik może z tego uprawnienia skorzystać. I tak, zgodnie z treścią art. 86 ust. 10 pkt 1 prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18. Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy o VAT).

Z kolei, w myśl ust. 13 powołanego artykułu, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych - wskazanych wyżej terminach - pod warunkiem jednakże spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy wykorzystywane będą do wykonywania czynności opodatkowanych, oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Treść art. 88 określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony.

Zgodnie z uregulowaniami art. 88 ust. 4 ww. ustawy obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Z kolei, art. 96 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, iż podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 (tekst jedn.: czynności podlegającej opodatkowaniu) złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3. Naczelnik urzędu skarbowego rejestruje podatnika i potwierdza jego zarejestrowanie jako "podatnika VAT czynnego" lub w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 - jako "podatnika VAT zwolnionego" (ust. 4 cyt. przepisu). Rejestracja następuje poprzez złożenie w urzędzie skarbowym druku VAT-R, a z chwilą uzyskania statusu "podatnika VAT czynnego" podmiot zyskuje prawo do odliczania podatku naliczonego od dokonywanych zakupów.

Z treści cyt. art. 88 ust. 4 ustawy nie wynika, by do nabycia uprawnienia do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego koniecznym było posiadanie statusu podatnika VAT czynnego w momencie otrzymania faktury zakupu. Wskazany przepis przewiduje sankcję w postaci pozbawienia podatnika prawa do obniżenia kwoty lub zwrotu podatku należnego w przypadku niezarejestrowania się, ale nie wskazuje wprost, z jakim momentem - z punktu widzenia niemożności odliczenia podatku naliczonego - należy wiązać status podatnika (zarejestrowany czy nie). Podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie otrzymania faktury, jednakże aby uprawnienie to zrealizować - musi posiadać status podatnika VAT czynnego. Prawo to podatnik może zrealizować dopiero w dniu złożenia rozliczenia (deklaracji) dla podatku od towarów i usług w obowiązującym do jej złożenia terminie.

Należy podkreślić, iż jedną z fundamentalnych zasad konstrukcji podatku od towarów i usług jest prawo podatnika do odliczenia podatku zapłaconego w cenie przy nabyciu towarów i usług związanych z działalnością gospodarczą. Podstawowa zasada wspólnego systemu VAT, jaką jest zasada neutralności podatku, jest rozumiana jako stosowanie podatku od towarów i usług na wszystkich etapach obrotu gospodarczego z równoczesnym prawem do potrącenia podatku zawartego w poprzedniej fazie obrotu. Wszelkie ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego wpływają na neutralność tego podatku i mogą wynikać jedynie z wyraźnej regulacji ustawowej.

Stwierdzić zatem należy, iż ustawa o VAT nie pozbawia podatnika prawa do dokonania odliczenia podatku VAT od zakupów poczynionych przed rejestracją, o ile występują przesłanki, iż zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do bieżącej lub przyszłej (planowanej) działalności opodatkowanej (oraz ewentualnie spełniać inne warunki określone w przepisach ustawy o VAT). Niemniej jednak, ustawodawca narzucił podatnikom, chcącym dokonać odliczenia podatku VAT od poczynionych nabyć, obowiązek rejestracji jako podatnik VAT czynny.

Z sytuacji przedstawionej w złożonym wniosku wynika, iż Wnioskodawca w czerwcu 2010 r. otrzymał od Naczelnika Urzędu Skarbowego wezwanie w celu wyjaśnienia braku zgłoszenia VAT-R. W związku z tym, w dniu 30 czerwca 2010 r. złożył w urzędzie skarbowym zgłoszenie rejestracyjne VAT-R. Działalność gospodarczą prowadzi jednak od 26 stycznia 2009 r. W tym dniu we właściwym dla siebie urzędzie skarbowym złożył zgłoszenie aktualizacyjne NIP-1 wraz z kserokopiami wymaganych dokumentów oraz kserokopią duplikatu potwierdzenia zgłoszenia rejestracyjnego VAT-5 (wydanego w dniu 19 lutego 1995 r. - wcześniej prowadził działalność gospodarczą w latach 1995 - 1998). W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Wnioskodawca systematycznie składa deklaracje VAT-7 (pierwsza deklaracja za styczeń 2009 r.). Wnioskodawca wskazuje ponadto, iż wszystkie zakupy towarów i usług dokonane w okresie od stycznia 2009 r. do czerwca 2010 r. były i będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Z okoliczności przedstawionych w niniejszym wniosku wynika, że Wnioskodawca, mimo formalnego braku rejestracji, zachowywał się jak czynny podatnik podatku od towarów i usług. Wskazuje na to fakt systematycznego składania deklaracji VAT-7 - pierwsza deklaracja za styczeń 2009 r. Prowadzi to do wniosku, iż Zainteresowany już od chwili rozpoczęcia działalności gospodarczej w styczniu 2009 r. zamierzał być czynnym podatnikiem podatku VAT, jednakże nie dopełnił formalnego obowiązku złożenia dokumentów rejestracyjnych. Należy również podkreślić, iż Wnioskodawca w okresie późniejszym wywiązał się z obowiązku dokonania rejestracji, składając w czerwcu 2010 r. zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług (VAT-R).

Zatem, w przedmiotowej sprawie, Wnioskodawca, pomimo formalnego braku rejestracji w wymaganym terminie - przy spełnieniu ww. warunków - ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów dokonywanych przed dniem rejestracji jako czynny podatnik VAT, zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 w terminach określonych w ustawie.

Zainteresowany powinien w takiej sytuacji złożyć aktualizację dokumentu VAT-R wskazując dzień 26 stycznia 2009 r. jako faktyczną datę rozpoczęcia wykonywania czynności opodatkowanych.

Mając powyższe na względzie, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług dokonane przed rejestracją na potrzeby podatku VAT należało uznać za prawidłowe.

Z przedstawionego w złożonym wniosku stanu faktycznego wynika także, iż Wnioskodawca, składając systematycznie deklaracje VAT-7 (pierwsza deklaracja za styczeń 2009 r.), wykazywał już w nich kwoty podatku naliczonego. Jak zostało wykazane powyżej, Zainteresowanemu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy), bez względu na fakt braku zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R. Składając ww. deklaracje VAT-7 Wnioskodawca zachowywał się jak podatnik podatku VAT. Zatem, po skorygowaniu złożonego VAT-R i wskazaniu daty 26 stycznia 2010 r. jako daty rozpoczęcia działalności gospodarczej, Zainteresowany dopełni formalne warunki uzyskania statusu podatnika VAT czynnego. Tym samym, złożone comiesięczne deklaracje trzeba będzie uznać za złożone prawidłowo, co w konsekwencji oznaczać będzie, że Wnioskodawca wypełnił ustawowy obowiązek określony w art. 99 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133.

Nie można tym samym zgodzić się z zaprezentowanym przez Zainteresowanego stanowiskiem, iż "... powinien dwukrotnie złożyć korekty deklaracji VAT-7 za powyższy okres: pierwsze korekty, w których nie będzie wykazany podatek naliczony, ponieważ w dacie złożenia deklaracji pierwotnych nie był zarejestrowanym podatnikiem VAT, drugie korekty, w których ponownie zostaną wykazane kwoty podatku naliczonego", bowiem dwukrotne złożenie korekt deklaracji jest bezcelowe.

Mając powyższe na względzie, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie obowiązku dwukrotnego składania korekt deklaracji VAT-7 należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.