IPPP1-443-770/11-6/JL

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 3 marca 2011 r. (data wpływu 17 maja 2011 r.) - uzupełnionym w dniu 14 lipca 2011 r. na wezwanie Organu z dnia 1 lipca 2011 r. oraz w dniu 18 sierpnia 2011 r. na wezwanie Organu z dnia 4 sierpnia 2011 r. - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania:

* zniesienia współwłasności działek gruntu poprzez ich zamianę - jest nieprawidłowe,

* sądowego zniesienia współwłasności działek gruntu polegającego na fizycznym wyodrębnieniu udziałów - jest prawidłowe.

W dniu 17 maja 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania zniesienia współwłasności działek gruntu.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismami z dnia 10 lipca 2011 r. (data wpływu 14 lipca 2011 r.) oraz z dnia 16 sierpnia 2011 r. (data wpływu 18 sierpnia 2011 r.), stanowiącymi odpowiedź na wezwania Organu z dnia 1 lipca 2011 r. oraz 4 sierpnia 2011 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Aktem notarialnym z dnia 7 lutego 2007 r. Wnioskodawca zakupił od osoby fizycznej #189; części nieruchomości stanowiącej działki 788/1, 788/2, 788/3, 788/4 oraz 789. Działki te zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego Gminy położone są w terenie przeznaczonym pod zabudowę mieszkaniową o funkcji zagrodowej z dopuszczeniem realizacji dodatkowych budynków mieszkalnych jednorodzinnych bez gwarancji standardu właściwego dla terenów zabudowy mieszkaniowej. Działki nie są zabudowane, nie pozostają w dzierżawie, nie są obciążone hipotekami lub innymi ograniczonymi prawami rzeczowymi.

Decyzją z dnia 31 sierpnia 2007 r. ww. działki zostały podzielone w taki sposób, że powstały działki 1005/1 - 13 przy czym działki 1005/1,2 i 11 zostały przeznaczone na drogi. W wyniku podziału Wnioskodawca stał się właścicielem 50% udziałów w trzynastu działkach. W sierpniu 2009 r. i listopadzie 2009 r. Wnioskodawca (razem z drugim współwłaścicielem) sprzedał cztery działki o numerach 1005/4-7. Od transakcji sprzedaży zapłacono podatek dochodowy oraz VAT. Wolą wierzyciela jest uporządkowanie stosunków pomiędzy współwłaścicielami tj. częściowo (dotyczy czterech) znieść współwłasność w pozostałych we współwłasności działkach w taki sposób, że zamiast posiadać 50% udział w czterech działkach (1005/8 i 9 oraz 1005/11 i 12) posiadałby 100% udziałów w dwóch z nich. Transakcja dokonana byłaby drogą nieodpłatnej zamiany udziałów we współwłasności co dawałoby Wnioskodawcy 100% udziałów w działkach 1005/9 oraz 1005/12. Wszystkie działki są położone obok siebie i mają taką samą wartość rynkową, zamiana - zniesienie współwłasności odbywałoby się bez żadnych wzajemnych dopłat.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku Spółka przedstawiła projekt aktu notarialnego dotyczącego opisanej transakcji.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie w zakresie podatku VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, ostatecznie sformułowanym w uzupełnieniu wniosku z dnia 16 sierpnia 2011 r., nie będzie konieczności naliczenia i zapłaty podatku VAT ponieważ:

* przy zakupie udziałów przez Wnioskodawcę (zakup od osoby fizycznej) nie było podatku VAT więc Wnioskodawca nie korzystał z żadnych odliczeń tego podatku,

* zamiana udziałów w nieruchomości nie jest dostawą towarów i usług,

* czynność zamiany (z uwagi na tożsamą wartość) jest dokonana nieodpłatnie.

Podobne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy. W interpretacji indywidualnej z 23 kwietnia 2010 r. (nr ITPP2/443-80/IQ/ACO) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy stwierdził: " (...) z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że po wystąpieniu ze spółki cywilnej jako współwłaściciel nieruchomości, wydzierżawiał ją Pan spółce, której wspólnikami są aktualnie Pana dwaj bracia. Planuje Pan w drodze umowy dokonać zniesienia nieodpłatnie współwłasności dwóch z czterech działek na rzecz brata, będącego nadal wspólnikiem spółki cywilnej. Dokonanie tej czynności ma na celu - jak Pan wskazał - uporządkowanie stosunków własnościowych pomiędzy braćmi i zrealizowanie w przyszłości inwestycji, która będzie przeznaczona na cele mieszkaniowe, na działce stanowiącej Pana wyłączną własność.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że jeżeli - jak wskazano we wniosku - zniesienie współwłasności działek nastąpi nieodpłatnie, przez co tut. organ rozumie brak zapłaty czy to w formie pieniężnej, czy też rzeczowej, a przy nabyciu tych działek nie przysługiwało Panu prawo do odliczenia podatku naliczonego, to czynność ta nie będzie spełniała przesłanek wynikających z art. 7 ust. 2 ustawy, a zatem nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług."

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, w zakresie opodatkowania:

* zniesienia współwłasności działek gruntu poprzez ich zamianę - jest nieprawidłowe,

* sądowego zniesienia współwłasności działek gruntu polegającego na fizycznym wyodrębnieniu udziałów - jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 j.t.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6).

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Z przepisu art. 195 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) wynika, iż własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (współwłasność). Współwłasność nie jest instytucją samodzielną, lecz stanowi odmianę własności i charakteryzuje się tym, że własność rzeczy (ruchomej lub nieruchomej) przysługuje kilku podmiotom. Do współwłasności stosuje się - jeśli co innego nie wynika z przepisów poświęconych specjalnie tej instytucji - przepisy odnoszące się do własności.

Należy zatem uznać, że udział każdego ze współwłaścicieli jest ze swej istoty szczególną postacią prawną własności.

W niniejszej sprawie Spółka i osoba fizyczna są współwłaścicielami 4 działek (współudział po 50%). Działki położone są obok siebie. Zniesienie współwłasności nastąpić ma w drodze zamiany - każda ze stron musi na rzecz drugiej oddać po 50% udziału w dwóch działkach.

Stosownie do art. 603 k.c., przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy. Zatem, w przypadku zamiany obie strony przenoszą na siebie wzajemnie własność rzeczy, występując zarówno w charakterze dostawcy, jak i w charakterze nabywcy. Przepis art. 604 Kodeksu cywilnego daje dyspozycję odpowiedniego stosowania do zamiany przepisów o sprzedaży.

Umowa zamiany jest zatem umową wzajemną, bardzo zbliżoną do umowy sprzedaży. Różnica w stosunku do umowy sprzedaży polega na tym, że w miejsce świadczenia ceny pojawia się obowiązek drugiej strony przeniesienia własności rzeczy. Ze względu na wzajemny charakter umowy, wartość świadczonych rzeczy powinna być ekwiwalentna. W wyniku zamiany każda ze stron wchodzi we władanie nabytego towaru jak właściciel. Na podstawie powyższego można stwierdzić, że umowa zamiany na gruncie podatku od towarów i usług jest niczym innym jak dwiema odpłatnymi dostawami towarów.

W przedmiotowej sprawie, w przypadku zamiany udziałów w działkach - wbrew stanowisku Spółki dojdzie do przeniesienia prawa do rozporządzania jak właściciel (dostawy) w stosunku do części posiadanych dotychczas udziałów w działkach gruntu. Zarówno bowiem Spółka jak i osoba fizyczna dokona na rzecz drugiej strony przeniesienia prawa do rozporządzania 50% udziałem w dwóch działkach, w wyniku czego każda ze stron stanie się właścicielem dwóch działek w całości. Zatem opisane we wniosku zniesienie współwłasności nastąpi poprzez wzajemną dostawę udziałów w działkach.

Z powołanego powyżej art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT nie wynika, że odpłatność za czynności dostawy towarów lub świadczenia usług musi mieć postać pieniężną. Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową - zapłatą może być inny towar lub usługa, albo mieszaną - zapłata w części pieniężna, a w części rzeczowa. Innymi słowy, dla uznania czynności za odpłatną, wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność. Zatem pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci innego towaru lub świadczenia wzajemnego).

Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie ekwiwalentem (odpłatnością) od osoby fizycznej za przekazane przez Spółkę udziały w gruncie jest towar (udział w gruncie należący do osoby fizycznej). Mamy tu zatem do czynienia z odpłatną dostawą towarów (udziałów w działkach) mimo, że dostawa ta odbywa się bez dopłat w formie pieniężnej z obu stron transakcji.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, ustawodawca zwolnił od podatku od towarów i usług dostawę terenów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę.

Opodatkowaniu podlegają zatem dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe, zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych - tylko te, których przedmiotem są tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących np. gruntami rolnymi czy leśnymi, które nie są przeznaczone pod zabudowę, są zwolnione z podatku od towarów i usług.

Zgodnie z ustawą z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. Nr 80, poz. 717 z późn. zm.) ustalenie przeznaczenia terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Przepis art. 1 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy określa zakres i sposoby postępowania w sprawach przeznaczania terenów na określone cele oraz ustalania zasad ich zagospodarowania i zabudowy przyjmując ład przestrzenny i zrównoważony rozwój za podstawę tych działań. Natomiast art. 4 ust. 1 tej ustawy stanowi, iż ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Zatem w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego określa się obowiązkowo przeznaczenie terenów oraz linie rozgraniczające tereny o różnym przeznaczeniu lub różnych zasadach zagospodarowania. Tak więc charakter danego terenu wyznacza plan miejscowy. Tam należy szukać wyjaśnienia, czy przedmiotem transakcji jest teren budowlany, czy też szerzej - przeznaczony pod zabudowę.

Z wniosku wynika, że przedmiotowe działki zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego Gminy położone są w terenie przeznaczonym pod zabudowę mieszkaniową o funkcji zagrodowej z dopuszczeniem realizacji dodatkowych budynków mieszkalnych jednorodzinnych bez gwarancji standardu właściwego dla terenów zabudowy mieszkaniowej. Działki nie są zabudowane, nie pozostają w dzierżawie, nie są obciążone hipotekami lub innymi ograniczonymi prawami rzeczowymi.

Z uwagi zatem na przeznaczenie działek w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego pod zabudowę należy stwierdzić, że planowana przez Spółkę dostawa udziałów w tych nieruchomościach nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, przewidzianego dla dostawy gruntów innych niż budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. W związku z tym, że ustawa o VAT nie precyzuje, o jakie tereny przeznaczone pod zabudowę chodzi, przyjąć trzeba, że pojęcie "tereny przeznaczone pod zabudowę" obejmuje obszary, na których przewidziane są różne formy zabudowy, począwszy od zabudowy mieszkaniowej, przez tereny zabudowy techniczno-produkcyjnej, aż po tereny zabudowy zagrodowej włącznie.

Uwzględniając przedstawione wyżej przepisy prawa, należy stwierdzić, iż czynność polegająca na zniesieniu współwłasności działek poprzez zamianę udziałów w działkach pomiędzy stronami, stanowiąca odpłatną dostawę towarów, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 23%. Wnioskodawca będzie zatem zobowiązany do zapłaty podatku VAT z tytułu tej transakcji.

Stanowisko Wnioskodawcy w tej kwestii należało zatem uznać za nieprawidłowe.

Należy jednak stwierdzić, iż z regulacji art. 210 ustawy - Kodeks cywilny wynika, iż każdy ze współwłaścicieli może żądać zniesienia współwłasności. Uprawnienie to może być wyłączone przez czynność prawną na czas nie dłuższy niż lat pięć. Jednakże w ostatnim roku przed upływem zastrzeżonego terminu dopuszczalne jest jego przedłużenie na dalsze lat pięć; przedłużenie można ponowić.

Z art. 211 Kodeksu cywilnego wynika, że każdy ze współwłaścicieli może żądać, ażeby zniesienie współwłasności nastąpiło przez podział rzeczy wspólnej, chyba że podział byłby sprzeczny z przepisami ustawy lub ze społeczno-gospodarczym przeznaczeniem rzeczy albo że pociągałby za sobą istotną zmianę rzeczy lub znaczne zmniejszenie jej wartości.

Zgodnie z przepisem art. 212 § 1 tej ustawy, jeżeli zniesienie współwłasności następuje na mocy orzeczenia sądu, wartość poszczególnych udziałów może być wyrównana przez dopłaty pieniężne. Przy podziale gruntu sąd może obciążyć poszczególne części potrzebnymi służebnościami gruntowymi.

Powyższe jednoznacznie wskazuje, że ustawodawca przyznał każdemu ze współwłaścicieli roszczenie o zniesienie współwłasności. Zaspokojenie tego żądania może nastąpić w trybie umownego zniesienia współwłasności lub na drodze orzeczenia sądowego. Żaden ze współwłaścicieli nie może zaś skutecznie sprzeciwiać się zniesieniu współwłasności.

W przypadku, gdy na skutek zniesienia współwłasności poprzez podział rzeczy wspólnej powstaje różnica między wartością udziału a wartością rzeczy nabytej na własność, sąd może zasądzić wyrównanie udziałów w formie dopłaty pieniężnej.

Przenosząc powyższe na grunt ustawy o podatku od towarów i usług należy stwierdzić, że jeżeli w sytuacji, gdy w związku ze zniesieniem współwłasności nie ma miejsca wydanie nieruchomości (przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel) w zamian za świadczenie pieniężne bądź inne świadczenie lub towar, to czynność ta nie będzie dostawą towarów zdefiniowaną w art. 7 ust. 1 ustawy podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zasadą jest, że zniesienie współwłasności powinno nastąpić przede wszystkim przez podział fizyczny rzeczy wspólnej. W rezultacie w wyniku zniesienia współwłasności dochodzi więc jedynie do nowego ukształtowania prawa własności poprzez odebranie temu prawu cechy wspólności. W takiej bowiem sytuacji zakres dotychczasowego władztwa nad rzeczą nie ulega zmianie i każdy ze współwłaścicieli posiada tę część rzeczy, z której dotychczas korzystał. Zatem u żadnej ze stron (współwłaścicieli) nie wystąpi przysporzenie majątkowe w związku ze zniesieniem współwłasności.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, iż w przypadku sądowego zniesienia współwłasności działek na żądanie współwłaściciela, polegającego na fizycznym wyodrębnieniu udziałów stron, dochodzi jedynie do podziału działek (zniesienia współwłasności) uwzględniającego procentowy udział współwłaścicieli. Zatem przedmiotowe zniesienie współwłasności nieruchomości na drodze orzeczenia sądu, jedynie poprzez fizyczny podział nieruchomości, nie będzie traktowane jako dostawa towaru między stronami, bowiem nie zostanie spełniona dyspozycja art. 7 ust. 1 ustawy - pomiędzy stronami nie dojdzie do przeniesienia prawa do rozporządzania gruntem jak właściciel.

Stanowisko Wnioskodawcy w przypadku sądowego zniesienia współwłasności jest zatem prawidłowe.

Reasumując, z uwagi na przywołane przepisy oraz opis zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, stwierdzić należy, iż czynność zamiany udziałów w działkach pomiędzy stronami, stanowiąca odpłatną dostawę towarów, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 23%. Natomiast sądowy podział gruntu zgodnie z procentowym udziałem pomiędzy właścicielami nie jest czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług.

Niniejsza interpretacja dotyczy podatku od towarów i usług natomiast w zakresie pozostałych podatków wskazanych we wniosku wydane zostaną odrębne rozstrzygnięcia.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.