IPPP1-443-768/08-2/RK - Zasady dokonywania korekty kwoty podatku VAT odliczonego w związku z wniesieniem przez spółkę akcyjną aportu w postaci oddziału samodzielnie sporządzającego bilans do innej spółki kapitałowej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 8 kwietnia 2008 r. (data wpływu 21 kwietnia 2008 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie obowiązku korekty podatku przez nabywcę i zbywcę oddziału - jest prawidłowe.

W dniu 21 kwietnia 2008 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie obowiązku korekty podatku przez nabywcę i zbywcę oddziału.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka akcyjna, w ramach swojej działalności wytworzyła szereg znaków towarowych oraz innych praw własności niematerialnych i prawnych. Spółka w ramach swojej struktury wyodrębniła oddział, w celu realizacji określonych zadań gospodarczych. Mianowicie, Oddział zarządza Własnościami Intelektualnymi, prowadzi działania marketingowe, promuje wytworzone lub nabyte znaki towarowe, przeprowadza lub organizuje działania reklamowe.

Oddział jest wyodrębniony organizacyjnie w strukturze Spółki - został on bowiem zarejestrowany w Krajowym Rejestrze Sądowym. Oddział działa w oparciu o budżet, wyodrębniony z budżetu Spółki; uzyskuje przychody z opłat licencyjnych za użytkowanie znaków towarowych będących jego własnością.

Na podstawie Uchwały nr. Zarządu spółki, spółka akcyjna z dnia 23 listopada 2007 r. w sprawie utworzenia oddziału Spółki" podjętej na Nadzwyczajnym Posiedzeniu Zarządu Spółki, spółka akcyjna z siedzibą w Warszawie w dniu 23 listopada 2007 r. - Oddział jest zobowiązany do samodzielnego sporządzania sprawozdania finansowego (w tym bilansu). Rok podatkowy przyjęty przez Spółkę trwa do 30 czerwca 2008 r., w związku z tym także bilans Oddziału zostanie sporządzony na 30 czerwca 2008 r. Oddział stanowi zespół składników, który mógłby potencjalnie stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące określone zadania gospodarcze. Spółka (oraz Oddział) nabywa towary i usługi, w tym środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne w celu prowadzenia wyłącznie działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Spółka rozważa wniesienie Oddziału w drugiej połowie 2008 r. do spółki kapitałowej (Nabywca) tytułem wkładu niepieniężnego (aportu). Spółka będzie udziałowcem Nabywcy.

Jak wskazano powyżej, składniki majątkowe wchodzące w skład Oddziału są i będą wykorzystywane przez Oddział wyłącznie dla potrzeb czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Ponadto, w razie wniesienia Oddziału aportem do Nabywcy, również Nabywca będzie je wykorzystywał wyłącznie dla celów prowadzenia działalności opodatkowanej podatkiem VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wniesienie do Nabywcy Oddziału - jako oddziału (zakładu) samodzielnie sporządzającego bilans - wiąże się z obowiązkiem dokonania przez Spółkę lub Nabywcę korekty odliczonego podatku VAT od składników majątkowych wchodzących w skład Oddziału, w przypadku gdy składniki te byłyby zarówno przez Spółkę, jak i Nabywcę wykorzystywane wyłącznie na potrzeby czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, ani na Spółce, ani na Nabywcy nie spoczywa obowiązek dokonania jakiejkolwiek korekty kwoty odliczonego podatku naliczonego VAT od składników majątkowych (zarówno środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, jak i pozostałych składników majątkowych) wchodzących w skład Oddziału, który został wniesiony aportem.

W świetle art. 90 ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik VAT dokonuje czynności, w związku z którymi przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego, jak i czynności w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, i nie jest możliwe bezpośrednie przyporządkowanie dokonywanych przez podatnika zakupów do tych dwóch strumieni działalności, podatnik ten może odliczyć podatek naliczony VAT w kwocie ustalonej za pomocą proporcji. Proporcję tę, zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, które dają podatnikowi prawo do odliczenia VAT, w całkowitym obrocie uzyskanym przez podatnika. W trakcie roku podatnik stosuje proporcję ustaloną w oparciu o obrót roku poprzedniego, następnie, zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, ma on obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego po zakończeniu roku, z uwzględnieniem proporcji ustalonej dla tego roku.

Natomiast art. 91 ust. 2 ustawy o VAT stanowi, że "w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym, są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji (...) podatnik dokonuje korekty w ciągu 5 kolejnych lat a w przypadku nieruchomości - w ciągu 10 lat licząc począwszy od roku, w którym zostały oddane do użytkowania".

Zgodnie natomiast z art. 91 ust. 9 ustawy o VAT w "przypadku zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu samodzielnie sporządzającego bilans (...) korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana odpowiednio przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zakładu (oddziału)." Zdaniem Spółki, przepis ten ma zastosowanie także w odniesieniu do aportu Oddziału, który jest oddziałem samodzielnie sporządzającym bilans. Termin "zbycie" należy bowiem rozumieć jako każde przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel, w tym również aport.

Z brzmienia art. 91 ust. 9 ustawy o VAT wprost wynika, iż w przypadku gdy przedmiotem zbycia jest zakład samodzielnie sporządzający bilans, po stronie zbywcy (w tym przypadku Spółki) nie istnieje obowiązek korygowania podatku naliczonego odliczonego przez Spółkę w związku z nabyciem lub wytworzeniem składników majątkowych wchodzących w skład Oddziału. Ten przepis ustawy o VAT przewiduje swojego rodzaju sukcesję w zakresie praw i obowiązków zbywcy przedsiębiorstwa lub Oddziału samodzielnie sporządzającego bilans. Sukcesja ta polega na przeniesieniu praw i obowiązków nakreślonych przez art. 91 ust. 1-8 ustawy o VAT w całości na Nabywcę przedsiębiorstwa lub oddziału samodzielnie sporządzającego bilans.

Biorąc pod uwagę, że utworzony przez Spółkę Oddział ma status Oddziału samodzielnie sporządzającego bilans, zaś składniki majątkowe tego Oddziału były i są wykorzystywane przez Spółkę wyłącznie dla potrzeb działalności opodatkowanej podatkiem VAT, wniesienie Oddziału aportem do Nabywcy nie skutkuje po stronie Spółki powstaniem jakiegokolwiek obowiązku do korekty podatku naliczonego VAT odliczonego, w związku z zakupem bądź wytworzeniem składników majątkowych Oddziału. Brak obowiązku korygowania przez Spółkę podatku naliczonego dotyczy zarówno podatku VAT naliczonego od środków trwałych i wartości niematerialnych, których dotyczy art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, jak i zakupów pozostałych składników majątku Oddziału.

Oznacza to, że aport Oddziału nie skutkuje w sferze wcześniejszych odliczeń podatku dokonanych przez Spółkę (czyli zbywcę), co jest zgodne z zasadą neutralności podatku VAT. Zatem, jeżeli w chwili nabycia składników majątku przedsiębiorstwa, Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na związek ze sprzedażą opodatkowaną, to należy uznać, że późniejsze przekazanie Oddziału w formie wkładu niepieniężnego do Nabywcy nie pozbawia zbywcy (czyli Spółki) prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem tych składników (zarówno środków trwałych i wartości niematerialnych, o których mowa w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, jak i pozostałych składników majątku), Stanowisko takie jest także powszechnie prezentowane przez organy podatkowe.

Ponadto, biorąc pod uwagę, iż art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, nakazuje rozliczyć podatek naliczony VAT z zastosowaniem proporcji wyłącznie tym podatnikom, którzy dokonują czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, to w sytuacji gdy Nabywca Oddziału, będzie wykorzystywał składniki majątkowe wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, przepisy o obowiązku korekty (a więc art. 91 ustawy o VAT) także do niego nie będą miały zastosowania. Oznacza to, że Nabywca również nie będzie zobowiązany do dokonywania korekty podatku naliczonego VAT tak długo, jak wniesione do Nabywcy składniki majątkowe służyć będą prowadzeniu przez Nabywcę działalności opodatkowanej VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) zwanej dalej ustawą, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans. Pojęcie "transakcji zbycia", należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu "dostawy towarów", w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. "zbycie" obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aportu).

Z opisanej we wniosku sytuacji wynika, iż przedmiotem aportu będzie oddział samodzielnie sporządzający bilans. Zatem czynność ta, stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy, nie będzie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Obowiązek skorygowania podatku naliczonego od wcześniej nabytych składników majątkowych, które wchodzą w skład oddziału będącego przedmiotem aportu, reguluje art. 91 ust. 9 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału), o których mowa w art. 6 pkt 1, korekta określona w ust. 1-8, jest dokonywana odpowiednio przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zakładu (oddziału).

Po stronie wnoszącego aport (zbywcy), nie powstaje zatem obowiązek korygowania wcześniej odliczonego podatku naliczonego, natomiast powstanie on po stronie spółki (nabywcy), do której aport został wniesiony. Art. 91 ust. 9 ustawy, nakłada na nabywcę, jako beneficjenta praw i obowiązków zbywcy, obowiązek dokonywania stosownych korekt, do których zobowiązany byłby również zbywca oddziału. Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 ustawy).

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (art. 90 ust. 3 ustawy).

Z sytuacji przedstawionej we wniosku, wynika iż zarówno Zbywca Oddziału jak i Nabywca wykorzystuje (będzie wykorzystywać) składniki majątkowe wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Zatem w świetle ww. przepisów prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż ani Zbywca, ani też Nabywca Oddziału nie będzie miał obowiązku dokonania korekty podatku odliczonego w świetle art. 91 ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.