IPPP1/443-767/12-2/MPe

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 21 sierpnia 2012 r. (data wpływu 23 sierpnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania w przypadku działalności pośrednictwa finansowego w zakresie udzielania kredytów - jest nieprawidłowe.

W dniu 23 sierpnia 2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania w przypadku działalności pośrednictwa finansowego w zakresie udzielania kredytów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz następujące zdarzenie przyszłe:

Bank, działając na podstawie stosownego zezwolenia Komisji Nadzoru Finansowego oraz zgodnie z przepisami Ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo Bankowe (Tekst jedn. Dz. U. z 2002 r. Nr 72, poz. 665, z późn. zm., zwanej dalej: "Prawo Bankowe"), świadczy za wynagrodzeniem szereg usług finansowych, o których mowa w art. 5 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 6 ust. 1 Prawa Bankowego (zwanych dalej: "czynnościami bankowymi"). Czynności bankowe są wykonywane na rzecz klientów indywidualnych oraz instytucjonalnych.

Zgodnie z ustawą - Prawo Bankowe, czynnościami bankowymi są m.in. przyjmowanie wkładów pieniężnych płatnych na żądanie lub z nadejściem oznaczonego terminu, prowadzenie rachunków tych wkładów, prowadzenie innych rachunków bankowych oraz udzielanie kredytów i pożyczek pieniężnych.

Bank świadczy usługi pośrednictwa finansowego w zakresie udzielania kredytów i pożyczek pieniężnych (zwanych łącznie w dalszej części wniosku "kredytami"). Świadczenie przedmiotowych usług polega zasadniczo na pośredniczeniu pomiędzy klientami chcącymi pozyskać finansowanie w formie kredytu, a klientami chcącymi ulokować w formie depozytów bankowych wolne środki pieniężne (zwanymi dalej: "depozytariuszami"). Przy czym skojarzenie klienta udostępniającego środki finansowe z klientem zgłaszającym zapotrzebowanie na te środki nie musi następować jednocześnie.

Innymi słowy, rola Banku w działalności w zakresie udzielania kredytów i przyjmowania depozytów oraz wkładów pieniężnych płatnych na żądanie lub z nadejściem oznaczonego terminu polega, de facto, na pośredniczeniu w przekazywaniu środków pieniężnych pomiędzy depozytariuszami a kredytobiorcami. Przy czym Bank ze względu na ilość transakcji, jak również ich przedmiot, tj. pieniądze, nie jest w stanie określić, które środki (z depozytu którego klienta), są środkami przeznaczonymi na udzielenie danego kredytu.

W tym zakresie działalność Banku można porównać do działalności kantoru wymiany walut, który zajmuje się kojarzeniem klientów chcących sprzedać walutę obcą z klientami chcącymi nabyć tę walutę lub biura maklerskiego, które kojarzy oferty sprzedaży oraz nabycia papierów wartościowych.

W związku z realizowanymi transakcjami w zakresie udzielania kredytów, Bank pobiera określone wynagrodzenie, które jest ustalane w dwóch zasadniczych formach, tj. w formie prowizji oraz w formie odsetek. W dalszej części wniosku oraz w przedstawionym zapytaniu Bank odnosi się wyłącznie do wynagrodzenia w formie odsetek.

W celu pozyskania kapitału niezbędnego do prowadzenia przedstawionej działalności pośrednictwa finansowego w zakresie udzielania kredytów, Bank oferuje depozytariuszom wynagrodzenie w postaci odsetek. Z drugiej strony, z tytułu udzielanych kredytów Bank otrzymuje wynagrodzenie od kredytobiorców - zasadniczo - również w postaci odsetek. Wysokość odsetek należnych Bankowi z tytułu udzielenia kredytu jest zasadniczo wyższa od odsetek wypłacanych depozytariuszom z tytułu ulokowanych w Banku środków pieniężnych.

Powyższa różnica tj. tzw. "spread" rozumiany, jako różnica pomiędzy wartością odsetek otrzymanych przez Bank od kredytobiorców a wartością odsetek zapłaconych depozytariuszom, osiągnięta w przyjętym okresie rozliczeniowym, stanowi faktyczne wynagrodzenie Banku z tytułu udzielania kredytów i pożyczek pieniężnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku prowadzenia działalności pośrednictwa finansowego w zakresie udzielania kredytów, podstawą opodatkowania w podatku VAT (obrotem) jest poza ewentualną kwotą wynagrodzenia ustalanego odrębnie w formie prowizji, kwota stanowiąca różnicę pomiędzy wartością odsetek należnych Bankowi z tytułu udzielonych kredytów, a wartością odsetek należnych od Banku depozytariuszom z tytułu zdeponowanych środków pieniężnych, ustalona w przyjętym przez Bank okresie rozliczeniowym.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku prowadzenia działalności polegającej na udzielaniu kredytów, podstawą opodatkowania w podatku VAT (obrotem) jest, poza ewentualną kwotą wynagrodzenia ustalanego odrębnie w formie prowizji, kwota stanowiąca różnicę pomiędzy wartością odsetek należnych Bankowi z tytułu udzielonych kredytów, a wartością odsetek należnych depozytariuszom z tytułu zdeponowanych w Banku środków pieniężnych, ustalona w przyjętym przez Bank okresie rozliczeniowym.

1. Podstawa opodatkowania VAT usług finansowych.

Na wstępie należy podkreślić, iż Ustawa o VAT nie zawiera specyficznych przepisów regulujących sposób ustalania podstawy opodatkowania VAT w przypadku świadczenia usług finansowych, w tym m.in. w zakresie udzielania kredytów.

Powyższa kwestia nie została również uregulowana na szczeblu wspólnotowym w przepisach Dyrektyw VAT, tj. VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (zwanej dalej: "VI Dyrektywą"), zastąpionej z dniem 1 stycznia 2007 r. przez Dyrektywę 2006/112/Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (zwanej dalej: "Dyrektywą 2006/112/WE").

W konsekwencji, zastosowanie znajdą ogólne przepisy regulujące sposób ustalania podstawy opodatkowania, w tym w szczególności art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE oraz stanowiące jego implementację art. 29 ust. 1 i art. 30 ust. 1 Ustawy o VAT.

Istotnych wskazówek interpretacyjnych w tym zakresie dostarcza również orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") oraz polskich sądów administracyjnych.

2. Podstawa opodatkowania VAT w przypadku świadczenia usług - zasady ogólne.

Zgodnie z artykułem 73 Dyrektywy 2006/112/WE, w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę (wynagrodzenie, zgodnie z brzmieniem wersji angielskiej tekstu, który w tym zakresie posługuje się słowem "consideration" - przypis Banku) otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzymał w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Odpowiednikiem wskazanego przepisu Dyrektywy 2006/112/WE jest art. 29 ust. 1 Ustawy o VAT, zgodnie z którym podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Jednoczenie, treść art. 30 ust. 1 pkt 4 Ustawy o VAT wskazuje, iż dla podmiotu prowadzącego przedsiębiorstwo maklerskie, zarządzającego funduszami inwestycyjnymi, agenta, zleceniobiorcy lub innej osoby świadczącej usługi o podobnym charakterze podstawę opodatkowania stanowi kwota prowizji lub innych postaci wynagrodzeń za wykonanie usługi, pomniejszona o kwotę podatku.

Z zestawienia powyższych przepisów wynika, iż podstawą opodatkowania jest wartość wynagrodzenia (świadczenia - zgodnie z terminologią stosowaną w Ustawie o VAT), należnego usługodawcy lub dokonującemu dostawy towarów od nabywcy. Za takim rozumieniem wskazanego przepisu przemawia również orzecznictwo TSUE, dotyczące interpretacji art. II (A) (1) (a) VI Dyrektywy, w kontekście określenia podstawy opodatkowania w przypadku świadczenia usług finansowych.

3. Podstawa opodatkowania VAT z tytułu udzielanych kredytów.

Jak Bank wskazywał powyżej, zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, w przypadku podmiotów prowadzących przedsiębiorstwo maklerskie, zarządzających funduszami inwestycyjnymi, agentów, zleceniobiorców lub innych osób świadczących usługi o podobnym charakterze, podstawą opodatkowania jest kwota prowizji lub innych postaci wynagrodzeń za wykonanie usługi, pomniejszona o kwotę podatku.

Przepis art. 30 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT reguluje sposób ustalania podstawy opodatkowania w odniesieniu do różnego rodzaju usług polegających na kojarzeniu stron transakcji. Umiejscowienie tego przepisu w treści ustawy o VAT, jak i jego treść, wskazują, iż jest to przepis szczególny względem przepisu art. 29, przewidujący odstępstwo od zasady ogólnej dla specyficznej kategorii działalności.

Prowizja oznacza zasadniczo wynagrodzenie określone procentowo, tj. jako procent od określonej wartości bazowej (np. od wartości transakcji) lub kwotowo, tj. jako ustalona z góry kwota lub też jako kwota liczona np. od ilości zawartych umów.

Innymi postaciami wynagrodzenia, o których mowa w komentowanym przepisie może być również kwota kalkulowana jako różnica pomiędzy wartością odsetek należnych w danym okresie rozliczeniowym z tytułu udzielonego kapitału, pomniejszona o koszty pozyskania tego kapitału, poniesione w interesie kredytobiorców. Zgodnie bowiem z treścią art. 30 ust. 1 pkt 4 Ustawy o VAT, forma tego wynagrodzenia może być dowolna.

Za takim rozumieniem tego przepisu przemawia zarówno jego interpretacja literalna jak również interpretacja celowościowa.

Jak Bank wskazywał w stanie faktycznym wniosku, udostępnianie kapitału Klientom w postaci kredytów wymaga uprzedniego pozyskania przez Bank odpowiednich środków pieniężnych od podmiotów trzecich - depozytariuszy (również będących Klientami Banku). W tym celu, Bank musi zaoferować oprocentowanie depozytów. Środki pieniężne zebrane od depozytariuszy są następnie udostępniane innym Klientom Banku. Z ekonomicznego punktu widzenia Bank występuje we wskazanej relacji w charakterze pośrednika (agenta) gromadzącego środki pieniężne od depozytariuszy, a następnie redystrybuującego je pomiędzy kredytobiorców. Wynagrodzeniem należnym Bankowi z tego tytułu jest kwota odsetek stanowiąca różnicę pomiędzy wartością odsetek należnych Bankowi w danym okresie rozliczeniowym z tytułu udzielonych kredytów, pomniejszona o wartość odsetek należnych depozytariuszom w danym okresie rozliczeniowym z tytułu ulokowanych w Banku depozytów. W taki również sposób, tj. z uwzględnieniem pożądanej przez Bank wysokości jego wynagrodzenia z tytułu "kojarzenia stron transakcji" ustalane jest oprocentowanie depozytów oraz kredytów.

Biorąc więc pod uwagę literalne brzmienie przepisu art. 30 ust. 1 pkt 4 Ustawy o VAT, należy wskazać, iż Bank powinien zostać uznany za pośrednika, świadczącego usługi polegające na gromadzeniu depozytów, a z drugiej strony usługi polegające na udzielaniu kredytów. W konsekwencji za podstawę opodatkowania w przypadku tych usług uznać należy, kwotę prowizji lub inną postać wynagrodzenia (w analizowanym przypadku będą to odsetki).

Podobne rezultaty daje interpretacja celowościowa art. 30 ust. 1 pkt 4 Ustawy o VAT. Należy bowiem zasadnie domniemywać, iż celem ustawodawcy ustanawiającego ten przepis było przyjęcie, że podstawą opodatkowania VAT w przypadku prowadzenia działalności w zakresie szeroko rozumianego pośrednictwa będzie nie całość należności za wykonaną usługę, lecz jedynie wynik na transakcji. Innymi słowy za podstawę opodatkowania należy uznać rzeczywistą korzyść podatnika związaną ze świadczeniem przedmiotowych usług, prowizję podatnika (lub inne wynagrodzenie), a nie wartość przedmiotu obrotu.

Gdyby bowiem przyjąć, że podstawą opodatkowania w analizowanym przypadku jest pełna kwota odsetek otrzymana przez Bank od kredytobiorcy, sytuacja ta byłaby analogiczna do sytuacji kantoru wymiany walut, w którym za podstawę opodatkowania uznana zostałby pełna kwota otrzymana od klienta z tytułu sprzedaży walut (tzn. niepomniejszona o kwotę zapłaconą przez ten kantor za nabycie tych walut). Nieprawidłowość takiego podejścia była wielokrotnie potwierdzona zarówno w wyrokach wydanych przez TSUE (np. wskazany niżej wyrok First National Bank of Chicago), jak również wymienionych poniżej wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych.

Dlatego też, zdaniem Banku, odwołując się do terminologii stosowanej m.in. w orzecznictwie TSUE, w analizowanej sytuacji obrotem po stronie Banku jest wynik rozumiany jako różnica pomiędzy wartością odsetek otrzymanych od kredytobiorców, a wartością odsetek wypłaconych na rzecz depozytariuszy w danym okresie rozliczeniowym.

Zdaniem Banku, interpretacja taka jest poprawna zwłaszcza w świetle brzmienia art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE. Zgodnie z treścią powołanego przepisu, w przypadku dostawy towarów i świadczenia usług, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę (wynagrodzenie, zgodnie z brzmieniem wersji angielskiej tekstu, który w tym zakresie posługuje się słowem "consideration" - przypis Banku) otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług. W przypadku przyjmowania depozytów, a następnie udzielania kredytów wynagrodzeniem Banku (występującego w tej transakcji w charakterze pośrednika), poza ewentualną kwotą wynagrodzenia ustalanego odrębnie w formie prowizji, jest jedynie różnica pomiędzy wartością odsetek otrzymanych od kredytobiorców, a wartością odsetek wypłaconych na rzecz depozytariuszy, tj. wynik zrealizowany przez Bank w danym okresie rozliczeniowym.

Powyżej przywołane przepisy wskazują, iż podstawą opodatkowania nie jest całość płatności, ale tylko ta jej część, która stanowi faktyczne wynagrodzenie.

Stanowisko powyższe znajduje potwierdzenie, w szczególności w wyroku w sprawie C-38/93, H.J. Glawe Spiel-und Unterhaltungsgerate Autstellungsgesellschaft mbH 7 Co. KG vs Finanzamt Hamburg-Barmbek-Uhlenhorst, w którym TSUE potwierdził, iż:

"W przypadku automatów do gry (...), które stosownie do wymagań ustawowych, są ustawione w ten sposób, że wypłacają wygrane w wysokości przynajmniej 60% stawek wrzuconych, wynagrodzenie otrzymane przez operatora w zamian za udostępnianie automatów, zawiera jedynie proporcjonalną część stawek, które może wziąć dla siebie. (tłumaczenie Spółki).

Wskazany wyrok zapadł na tle innego niż przedstawiony w niniejszym wniosku stanu faktycznego (tekst jedn.: stanu faktycznego dotyczącego prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach). Niemniej jednak wnioski przedstawione przez TSUE odnoszą się do każdej formy działalności w zakresie pośrednictwa, w tym pośrednictwa finansowego w zakresie udostępniania kapitału.

W szczególności, Bank zwraca uwagę, iż określenie podstawy opodatkowania VAT w oparciu o wynik - w ślad za orzecznictwem TSUE - jest charakterystyczne dla szeregu usług finansowych. W wyroku z dnia 14 lipca 1998 r. w sprawie C-172/96 First National Bank of Chicago TSUE wskazał, iż w odniesieniu do zwolnionych transakcji finansowych (na przykładzie transakcji w zakresie wymiany walut) podstawą opodatkowania jest wyłącznie kwota rzeczywistego wynagrodzenia za świadczoną usługę należnego usługodawcy, tj. ogólny wynik uzyskany na zawieranych transakcjach w danym okresie rozliczeniowym.

Zdaniem Banku, tezy sformułowane przez TSUE w wyroku w sprawie C-172/96 First National Bank of Chicago powinny znaleźć zastosowanie do określenia podstawy opodatkowania również w odniesieniu do innych transakcji finansowych, ze względu na - z jednej strony - ich podobieństwo do transakcji w zakresie wymiany walut, uzasadniające stosowanie analogii, z drugiej strony zaś, ze względu na rolę TSUE w procesie interpretacji prawa wspólnotowego. Na możliwość zastosowania wyrażonej w tym wyroku zasady w zakresie ustalania podstawy opodatkowania przy usługach finansowych innych niż związanych z wymianą walut wskazuje na przykład Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 sierpnia 2011 r. sygn. III SA/Wa 3307/10.

W tym zakresie należy podkreślić, iż zgodnie z art. 234 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (zwanego dalej: "TWE"), TSUE jest właściwy do orzekania w trybie prejudycjalnym m.in. o wykładni aktów przyjętych przez instytucje Wspólnoty i Europejski Bank Centralny. W trybie prejudycjalnym TSUE nie tyle zatem analizuje stan faktyczny, a następnie dokonuje subsumcji normy prawnej, ile interpretuje poszczególne przepisy prawa wspólnotowego, a zatem wskazuje na prawidłowy sposób ich rozumienia. W konsekwencji, w postępowaniu w trybie prejudycjalnym na dalszy plan schodzą elementy stanu faktycznego będącego przedmiotem rozstrzygnięcia Trybunału. Istotny jest natomiast wskazany przez TSUE sposób rozumienia danego przepisu prawa wspólnotowego.

Zdaniem Banku, przedstawiona powyżej interpretacja przepisu art. 11 (A) (1) (a) VI Dyrektywy, powinna znaleźć analogiczne zastosowanie również do określenia podstawy opodatkowania VAT (obrotu) z tytułu świadczenia usług polegających na udzielaniu kredytów z zebranych uprzednio depozytów.

Dlatego też, zdaniem Banku, uwzględniając treść art. 30 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT oraz rolę Banku w procesie pośrednictwa pomiędzy stronami transakcji, w przypadku świadczenia przez Bank usług polegających na udzielaniu kredytów z zebranych uprzednio depozytów, podstawą opodatkowania w VAT jest, poza ewentualną kwotą wynagrodzenia ustalanego odrębnie w formie prowizji, kwota stanowiąca różnicę pomiędzy wartością odsetek należnych Bankowi z tytułu udzielonych kredytów, a wartością odsetek należnych depozytariuszom w danym okresie rozliczeniowym.

Na poprawność przedstawionego podejścia do kwestii określania podstawy opodatkowania z tytułu analizowanych transakcji wskazują także wyroki polskich sądów administracyjnych, w szczególności wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 czerwca 2008 r. (sygn.: III SA/Wa 480/08). W wyroku tym WSA stwierdził, że "zgodnie ze wskazanym przepisem (art. 30 ust. 1 pkt 4 Ustawy o VAT - przypis Banku) podstawę opodatkowania czynności maklerskich, czynności wynikających z zarządzania funduszami powierniczymi czynności wynikających z umowy agencyjnej lub zlecenia, pośrednictwa (podkreśl. Sądu), umowy komisu lub innych usług o podobnym charakterze stanowi dla: prowadzącego przedsiębiorstwo maklerskie, zarządzające go funduszami inwestycyjnym agenta, zleceniobiorcy lub innej osoby świadczącej usługi o podobnym charakterze - kwota prowizji lub innych postaci wynagrodzeń za wykonanie usług pomniejszona o kwotę podatku. W ocenie Sądu wykładnia powyższego przepisu poparta postulatami wykładni prowspólnotowej jednoznacznie pozwala na uznanie, iż dla banku świadczącego usługi pośrednictwa w zakresie wymiany walut "o podobnym charakterze" podstawą opodatkowania jest kwota marży spread stanowiąca postać "innego wynagrodzenia za wykonanie usługi."

Podobnie uznał WSA w Warszawie we wskazanym wyżej wyroku z dnia 11 sierpnia 2011 r. sygn. III SA/Wa 3307/10. Wyrok ten dotyczył ustalenia podstawy opodatkowania w transakcjach dotyczących instrumentów pochodnych. W wyroku tym sąd jednoznacznie stwierdził, że "powoływany przez Bank zasadnie wyrok ETS w sprawie C-172/96 First National Bank of Chicago wyraża generalną zasadę, iż przy usługach finansowych podstawą opodatkowania jest kwota wyniku w danym okresie rozliczeniowym". Tym. samym sąd potwierdził jednoznacznie tezę Banku, iż w przypadku działalności polegającej na udzielaniu kredytów podstawą opodatkowania w podatku VAT (obrotem) jest poza ewentualną kwotą wynagrodzenia ustalanego odrębnie w formie prowizji kwota stanowiąca różnicę pomiędzy kwotą odsetek należnych Bankowi z tytułu udzielonych kredytów a kwotą odsetek należnych depozytariuszom z tytułu zdeponowanych w Banku środków pieniężnych, ustalona w przyjętym przez Bank okresie rozliczeniowym.

W związku z powyższym Bank wnosi o potwierdzenie prawidłowości przedstawionego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności zdefiniowany został odpowiednio w art. 7 i w art. 8 powołanej ustawy. I tak, na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl natomiast art. 8 ust. 1, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Zgodnie z treścią art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W przypadku gdy pobrano zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat, pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku. Dotyczy to również otrzymanych zaliczek na dotacje, subwencje i na inne dopłaty o podobnym charakterze (ust. 2 powołanego artykułu).

Zgodnie z wolą ustawodawcy kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Pojęcie kwoty należnej (obrotu) z tytułu sprzedaży należy łączyć z pojęciem wynagrodzenia czy zapłaty, które jest sprzedawcy należne z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy. Uregulowanie wynikające z ww. art. 29 ust. 1 ustawy o VAT stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347/1 z późn. zm.). Stosownie do art. 73 powołanej Dyrektywy, w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Przepis art. 73 Dyrektywy posługuje się pojęciem zapłaty (wynagrodzenia), którą dostawca lub świadczący usługę otrzymał lub ma otrzymać, a ustawodawca polski stanowi o obrocie, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży. Mimo różnic w nazewnictwie należy uznać, że pojęcia te sobie odpowiadają.

Stosownie do art. 30 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawę opodatkowania czynności maklerskich, czynności wynikających z zarządzania funduszami inwestycyjnymi, czynności wynikających z umowy agencyjnej lub zlecenia, pośrednictwa, umowy komisu lub innych usług o podobnym charakterze stanowi dla prowadzącego przedsiębiorstwo maklerskie, zarządzającego funduszami inwestycyjnymi, agenta, zleceniobiorcy lub innej osoby świadczącej usługi o podobnym charakterze - kwota prowizji lub innych postaci wynagrodzeń za wykonanie usługi, pomniejszona o kwotę podatku, z zastrzeżeniem ust. 3.

Wnioskodawca w złożonym wniosku wskazał, że świadczy usługi pośrednictwa finansowego w zakresie udzielania kredytów i pożyczek pieniężnych. Przedmiotowe usługi polegają zasadniczo na pośredniczeniu pomiędzy klientami chcącymi pozyskać finansowanie w formie kredytu lub pożyczki, a klientami chcącymi ulokować w formie depozytów bankowych wolne środki pieniężne, przy czym skojarzenie klienta udostępniającego środki finansowe z klientem zgłaszającym zapotrzebowanie na te środki nie musi następować jednocześnie. Innymi słowy, rola Banku w działalności w zakresie udzielania kredytów i przyjmowania depozytów oraz wkładów pieniężnych płatnych na żądanie lub z nadejściem oznaczonego terminu polega, de facto, na pośredniczeniu w przekazywaniu środków pieniężnych pomiędzy depozytariuszami a kredytobiorcami.

Odnosząc się do powyższego, w celu zdefiniowania jakie czynności należy rozumieć pod pojęciem usług pośrednictwa finansowego, należy oprzeć się na wykładni językowej, wspieranej przy tym orzecznictwem TSUE. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, wersja internetowa: http://sjp.pwn.pl), przez pośrednictwo należy rozumieć działalność osoby trzeciej mającą na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron. Równorzędnie, przez pośrednictwo rozumie się kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych, a więc załatwianie dla zarobku różnego rodzaju transakcji handlowych między dwiema stronami, uczestniczenie w zawieraniu takich transakcji. W tym zakresie stwierdzić należy, że wykonywane przez podmiot wszelkie czynności zmierzające do zawarcia między dwiema różnymi stronami transakcji handlowych można uznać za pośrednictwo. Z kolei z doktrynalnego punktu widzenia cechą charakterystyczną pośrednictwa odróżniającą ten stosunek od innych umów jest fakt, iż bezpośrednią przyczyną zawarcia bezpośrednio lub pośrednio umowy są działania pośrednika. Innymi słowy przez umowę o pośrednictwo należałoby rozumieć taki stosunek prawny istniejący pomiędzy dwiema osobami, z których jedna (pośrednik) otrzymuje zlecenie od drugiej, aby doprowadzić do wymiany gospodarczej świadczeń z osobą trzecią, przy czym znalezienie kontrahenta ma stanowić bezpośredni i decydujący rezultat starań pośrednika. Bezpośrednim celem aktywności pośrednika jest wywołanie skutku prawnego, polegającego na wprowadzeniu zleceniodawcy (podmiotu zastępowanego) w stosunek umowny z osobą trzecią.

W celu rozstrzygnięcia, co w świetle przepisów prawa podatkowego należy rozumieć pod pojęciem "pośrednictwa" warto odnieść się do wyroku z dnia 21 czerwca 2007 r. w sprawie C-453/05 Volker Ludwig przeciwko Finanzamt Luckenwalde, w którym TSUE stwierdził, że pojęcie pośrednictwa " (...) obejmuje działalność wykonywaną przez osobę pośredniczącą, która nie jest stroną umowy dotyczącej produktu finansowego i której działalność różni się od typowych świadczeń umownych wykonywanych przez strony tych umów. W istocie pośrednictwo stanowi usługę świadczoną na rzecz strony umowy, za którą wypłaca ona wynagrodzenie jako za odrębną działalność pośrednictwa. W tym kontekście celem takiej działalności jest uczynić wszystko co niezbędne, by dwie strony zawarły umowę, przy czym pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy (zob. podobnie wyrok z dnia 13 grudnia 2001 r. w sprawie C#8209;235/00 CSC Financial Services, Rec. str. I#8209;10237, pkt 39" (pkt 23).

Konfrontując powyższe ustalenia z przedstawioną we wniosku sytuacją należy stwierdzić, iż w przedmiotowej sprawie, kiedy to Wnioskodawca udziela pożyczek i kredytów, co prawda wykorzystując do tego celu środki pieniężne ulokowane w formie depozytów bankowych, bez wątpienia nie mamy do czynienia z pośrednictwem w udzieleniu pożyczki, lecz samą usługą udzielenia pożyczki, gdzie Wnioskodawca występuje wprost w roli pożyczkodawcy, a nie podmiotu pośredniczącego, kojarzącego dwie strony transakcji.

Istota umowy pożyczki została zawarta w art. 720 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Zgodnie z art. 720 § 1 tej ustawy, przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

W wyniku spełnienia świadczenia przez dającego pożyczkę, określone przedmioty majątkowe stają się własnością biorącego pożyczkę. Zasilają one jednak tylko czasowo majątek pożyczkobiorcy, który obowiązany jest do zwrotu, tj. do przeniesienia na drugą stronę własności tej samej ilości pieniędzy albo rzeczy tego samego gatunku.

W świetle powyższego, skoro opisanych we wniosku usług nie można uznać za usługi pośrednictwa finansowego, cyt. wyżej przepis art. 30 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT nie znajduje w przedmiotowej sprawie zastosowania. Również usługa udzielenia pożyczki nie jest żadną z czynności wymienionych w powyższym przepisie. Jest natomiast usługą określoną w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym, w kwestii ustalenia podstawy opodatkowania zastosowanie znajdzie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, i w związku z tym jako podstawę opodatkowania należy uznać obrót, którym jest kwota należna od nabywcy pomniejszona o kwotę podatku. W przypadku Banku udzielającego kredytów lub pożyczek, wynagrodzenie za udostępnienie środków pieniężnych, a więc podstawę opodatkowania stanowią odsetki od udzielonych kredytów i pożyczek.

Analizując powyższe zwrócić należy jednakże uwagę, iż zdaniem Banku powinien on wykazywać obrót z tytułu świadczonych usług finansowych (udzielenie kredytu lub pożyczki) jako kwotę wyniku z tytułu obrotu zrealizowanego w okresie rozliczeniowym, co sugeruje, iż Bank zamierza wykazywać jako obrót w okresie rozliczeniowym sumę kwot otrzymanego wynagrodzenia (osiągniętego zysku z tytułu udzielonych pożyczek) pomniejszoną o kwoty poniesionych kosztów (wypłaconych odsetek z tytułu depozytów).

Odnosząc się do powyższego należy przede wszystkim stwierdzić, iż ani ustawa o podatku od towarów i usług ani też Dyrektywa 2006/112/WE Rady nie posługują się pojęciem "wyniku" przy ustalaniu podstawy opodatkowania. Zgodnie z przedstawioną powyżej argumentacją tut. Organu wynagrodzenie Banku z tytułu przedmiotowych usług stanowi kwota otrzymanych odsetek od kredytów i pożyczek, nie zaś osiągnięty zysk.

Spółka powołała się na orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 14 lipca 1998 r. w sprawie C-172/96 Commissioners of Customs Excise przeciwko First National Bank of Chicago, w którym TSUE stwierdził, że ustalenie wynagrodzenia sprowadza się do tego, co Bank otrzymuje z tytułu transakcji wymiany walut, to znaczy co jest wynagrodzeniem za transakcje wymiany walut, które może on pobrać i podkreślił, iż w tym przypadku, spread stanowiący różnicę pomiędzy ceną kupna a ceną sprzedaży jest jedynym odpowiednikiem ceny, jaką Bank uzyskałby, gdyby miał zawrzeć w tej samej chwili i na takich samych warunkach dwie odpowiadające sobie transakcje kupna i sprzedaży tych samych kwot w tych samych walutach. W ocenie TSUE art. 11 (A) (1) (a) VI Dyrektywy należy interpretować tak, iż w przypadku transakcji wymiany walut, w której nie są naliczane opłaty lub prowizje w odniesieniu do konkretnych transakcji, podstawę opodatkowania rozumianej jako "wynagrodzenie" stanowi ogólny wynik transakcji dla usługodawcy w postaci dodatniej wartości spread w danym okresie czasu. Powyższy wyrok TSUE był również przedmiotem analizy w powołanych przez Wnioskodawcę orzeczeniach krajowych sądów administracyjnych, tj. w wyroku WSA w Warszawie z dnia 24 czerwca 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 480/08 oraz w wyroku WSA w Warszawie z dnia 11 sierpnia 20110 r., sygn. akt III SA/War 3307/10. Pierwsze orzeczenie, tj. III SA/Wa 480/08 dotyczyło określenia kwoty obrotu VAT wynikającej ze świadczenia usług pośrednictwa finansowego w zakresie wymiany walut. Natomiast orzeczenie III SA/Wa 3307/10, dotyczyło określenia podstawy opodatkowania w przypadku transakcji na pochodnych instrumentach finansowych.

Odnosząc się do powyższych orzeczeń wskazać należy, iż organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów podejmowane są w oparciu o zebrany w danej sprawie materiał dowodowy i dotyczą tylko danej sprawy. W związku z tym nie mogą stanowić podstawy przy rozstrzygnięciu w przedmiotowej sprawie Wnioskodawcy. Tym bardziej, że orzeczenia te zapadły w odmiennych od przedstawionego w złożonym wniosku stanach faktycznych. W szczególności zwrócić należy uwagę, iż transakcje wymiany walut są transakcjami na pieniądzach, czyli rzeczach oznaczonych tylko co do gatunku, realizowanymi z wieloma podmiotami jednocześnie, co oznacza, iż w sytuacji gdy w danym okresie dokonywane są setki podobnych transakcji, nie sposób ustalić, po jakiej cenie został zakupiony dany pieniądz i czy jego sprzedaż przyniosła zysk czy stratę. W takim przypadku rozwiązania przyjęte przez TSUE i WSA są jedynym logicznym sposobem pozwalającym na określenie wielkości osiągniętego obrotu. Inaczej jest jednak w przypadku produktów finansowych takich jak pożyczki czy kredyty, w przypadku których nie sprawia problemu ustalenie wartości transakcji, a tym samym można precyzyjnie określić wysokość osiągniętego zysku czy też wysokość poniesionej straty.

Podkreślić należy, iż w powołanych przez Wnioskodawcę wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych, sądy te potwierdzają stanowisko tut. Organu zaprezentowane w niniejszej interpretacji i zgadzają się, iż w przypadku usług udzielania pożyczek podstawą opodatkowania są wyłącznie odsetki, a nie zwracana kwota pożyczki. Zatem przy ustalaniu obrotu z tytułu ww. operacji finansowych wystarczające są przepisy ogólne dotyczące sposobu określania podstawy opodatkowania.

Niezrozumiałe jest dla tut. Organu opieranie przez Bank swego stanowiska na przepisach Dyrektywy, skoro we własnym stanowisku Wnioskodawca zawarł stwierdzenie, że kwestia dotycząca sposobu ustalania podstawy opodatkowania VAT w przypadku świadczenia usług finansowych, w tym m.in. w zakresie udzielania kredytów nie została uregulowana na szczeblu wspólnotowym w przepisach Dyrektyw VAT. Zdaniem tut. Organu podatkowego stanowisko przyjęte w niniejszej interpretacji na podstawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług jest zgodne z przepisami europejskimi, orzecznictwem TSUE oraz orzecznictwem sądów administracyjnych.

Odnosząc zatem przedstawiony w złożonym wniosku opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego do powołanych wyżej przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie, orzecznictwa sądów administracyjnych oraz stanowiska Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej należy stwierdzić, iż w przypadku usług wymienionych we wniosku, podstawę opodatkowania, tj. kwotę należną z tytułu świadczenia, poza ewentualną kwotą wynagrodzenia ustalanego odrębnie w formie prowizji, będzie stanowiła kwota otrzymanego wynagrodzenia, tj. kwota odsetek od udzielonych kredytów i pożyczek.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, iż " (...) w przypadku prowadzenia działalności polegającej na udzielaniu kredytów, podstawą opodatkowania w podatku VAT (obrotem) jest, poza ewentualną kwotą wynagrodzenia ustalanego odrębnie w formie prowizji, kwota stanowiąca różnicę pomiędzy wartością odsetek należnych Bankowi z tytułu udzielonych kredytów, a wartością odsetek należnych depozytariuszom z tytułu zdeponowanych w Banku środków pieniężnych, ustalona w przyjętym przez Bank okresie rozliczeniowym" należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a także zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.