IPPP1-443-765/09-4/BS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 31,07.2009 r. (data wpływu 7 sierpnia 2009 r.) uzupełnionym na wezwanie tut. organu z dnia 22 października 2009 r. (skutecznie doręczone w dniu 27 października 2009 r.) pismem z dnia 28 października 2009 r. (data wpływu 2 listopada 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie powstawania obowiązku podatkowego w przypadku importu usług - jest prawidłowe.

W dniu 7 sierpnia 2009 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie powstawania obowiązku podatkowego w przypadku importu usług. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony w dniu 2 listopada 2009 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca dokonuje zakupu usług, które na podstawie art. 27 ust. 3 i 4 ustawy o VAT podlegają opodatkowaniu w państwie siedziby usługobiorcy. Niektóre z nich świadczone są w sposób ciągły i podlegają rozliczeniu w zależności od umowy w okresach (i) kwartalnych, (ii) półrocznych, (iii) lub rocznych. Najczęściej kontrahenci wystawiają faktury przed rozpoczęciem okresu rozliczeniowego lub na jego początku za cały dany okres.

Faktury płacone są zgodnie z terminami płatności, które w pewnych przypadkach przekraczają 30 dni (termin płatności przypada jednak zawsze przed końcem okresu rozliczeniowego, z tym że może mieć miejsce w innym miesiącu (późniejszym) niż miesiąc wystawienia faktury przez usługodawcę). Należy nadmienić, że w przypadku przedmiotowych usług (np. usługi marketingowe, informatyczne, doradcze) obowiązek podatkowy powstaje na zasadach ogólnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Kiedy z tytułu importu usług powstaje obowiązek podatkowy w związku z wystawieniem przez kontrahenta faktury za cały okres rozliczeniowy przed okresem rozliczeniowym albo przed jego upływem i jej uregulowaniem (zapłata) przez Wnioskodawcę (również przed upływem okresu rozliczeniowego).

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zgodnie z utrwalonym w praktyce organów podatkowych poglądem, w związku z brakiem w obowiązujących przepisach podatkowych definicji sprzedaży towarów o charakterze ciągłym, należy przyjąć pojęcie sprzedaży towarów w ujęciu art. 2 pkt 22 ustawy, w którym to przepisie przez sprzedaż należy rozumieć m.in. odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Natomiast pojęcie "ciągłości" sprzedaży należy rozpatrywać zgodnie z zasadami prawa cywilnego, odnosząc je do pojęcia zobowiązania o charakterze ciągłym. Dla uznania więc świadczenia za "ciągłe" wystarcza, iż składa się ono z pewnych następujących po sobie aktów (czynności), o ile tworzą razem funkcjonalną całość, która ma to do siebie, że trwa w czasie, że czas jest jej miernikiem i że interes jednej strony jest zaspokojony właśnie dlatego, że odpowiednie zachowanie się drugiej strony ma charakter trwały.

Pod pojęciem sprzedaży "ciągłej" należy więc rozumieć wynikające ze zobowiązania o charakterze ciągłym świadczenie, polegające na stałym i powtarzalnym (trwałym) zachowaniu się strony zobowiązanej do świadczenia.

W celu prawidłowej interpretacji pojęcia sprzedaż o charakterze "ciągłym" warto również odwołać się do wykładni językowej. Słownikowe znaczenie słowa "ciągłość" to "łączność, nieprzerywający się związek jakichś faktów, brak luk, przerw w czasie albo w przestrzeni. To także dziejący się, odbywający się, trwający stale, nieustannie, bezustanny, ustawiczny, stale się powtarzający, stały". Mając na względzie powyższe wyjaśnienie, nie tylko zatem nieustanność jakiegoś procesu, ale także jego powtarzalność uznać należy za ciągłość (interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 12 marca 2008 r., nr IPPP1-443-263/08-2/MP). W doktrynie przedmiotu dopracowano się communis opinio, iż pod pojęciem wykonania usługi należy rozumieć dokonanie tych działań lub zaniechań przez usługodawcę na rzecz usługobiorcy, które zgodnie z zawartą umową stanowią wykonanie zobowiązań przez usługodawcę przy uwzględnieniu, podkreślanego w powoływanej interpretacji, czasu wykonywania określonych czynności, który to czas (trwałość danego procesu) przesądza o tym, że interes usługobiorcy jest zaspokojony (podobnie Witold Modzelewski, Komentarz do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, Warszawa 1997 r., s. 126).

Zgodnie z przepisem art. 19 ust. 11 ustawy o VAT, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaję z chwilą otrzymania tej części. Natomiast zgodnie z art. 19 ust. 19 ustawy o VAT przepis ust. 11 stosuje się odpowiednio do importu usług.

Powyższe prowadzi do konkluzji, iż w przypadku zakupu usług od podmiotu zagranicznego, których miejsce świadczenia określane jest na zasadach przewidzianych w przepisach art. 27 ust. 3 i 4 ustawy o VAT, przy jednoczesnym zastrzeżeniu, że dla usług tych polski ustawodawca nie przewidział szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego, wystawienie faktury przez zagranicznego usługodawcę przed upływem okresu rozliczeniowego (kwartału, półrocza, roku), w szczególności na jego początku, za cały ten okres stanowi wezwanie do zapłaty zaliczki, której uiszczenie (przed końcem okresu rozliczeniowego) będzie powodować powstanie obowiązku podatkowego w podatku VAT z tytułu importu usług.

W konsekwencji w przypadku usług wykonywanych na podstawie umów o stałe ich świadczenie należy uznać, że obowiązek podatkowy powstaje z ostatnim dniem okresu rozliczeniowego ustalonego przez strony, bowiem upływ okresu rozliczeniowego ustalonego przez strony pozwala uznać, że interes usługobiorcy został zaspokojony, co stanowi podstawę roszczenia o zapłatę wynagrodzenia (por. T. Krywan, Kiedy płaci się VAT za usługi ciągłe, Vademecum Głównego Księgowego z 10 lipca 2007 r., Wydawnictwo ABC). Powyższe potwierdza także praktyka organów podatkowych (w powoływanej interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdza, iż obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia przedmiotowych usług powstanie zgodnie z art. 19 ust. 4 ustawy w terminie 7 dni od zakończenia ustalonego przez strony okresu rozliczeniowego (...)). Na marginesie można jeszcze zauważyć, że powyższe wnioski nie znajdą zastosowania w przypadku usług, dla których ustawodawca przewidział szczególny moment powstania obowiązku podatkowego. Konsekwencją takiego rozumienia usług ciągłych jest uznanie, że jakakolwiek płatność za usługi o charakterze ciągłym, z zastrzeżeniem szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego, dokonana przed upływem okresu rozliczeniowego stanowi zaliczkę w rozumieniu ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Pojęcie importu usług zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, i jest to świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4. Art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT stanowi natomiast, iż podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników posiadających siedzibę lub miejsce zamieszkania albo pobytu poza terytorium kraju. Przepisu tego nie stosuje się jednak w przypadku usług, od których podatek należny został rozliczony przez usługodawcę na terytorium kraju, z wyłączeniem usług określonych w art. 27 ust. 3 oraz art. 28 ust. 3, 4, 6 i 7, dla których w każdym przypadku podatnikiem jest usługobiorca (art. 17 ust. 2).

W przedstawionym we wniosku opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wskazano, że Spółka dokonuje zakupu usług, które na podstawie art. 27 ust. 3 i 4 ustawy podlegają opodatkowaniu w państwie siedziby usługobiorcy.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie przewiduje szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu importu usług. Zgodnie z art. 19 ust. 19 ustawy, przepisy ust. 1, 4, 5, 11, 13 pkt 1 lit. b) i c, pkt 2, 4 i 7-9 oraz ust. 14-16 stosuje się odpowiednio do importu usług. Obowiązek podatkowy zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 4 ustawy). Usługę należy uznać za wykonaną, gdy usługodawca zrealizował wszystkie czynności składające się na określony rodzaj usługi. Zgodnie z art. 19 ust. 5 ustawy, przepis ust. 4 stosuje się odpowiednio do faktur za częściowe wykonanie usług, czyli zrealizowanie niektórych czynności składających się na umówioną usługę jako całość - ale tylko w zakresie tej usługi już częściowo wykonanej. Zgodnie natomiast z art. 19 ust. 11 ustawy jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części. Zaznaczyć należy, że ustawodawca nie wyszczególnia wysokości zaliczki czy przedpłaty, co oznacza, że opodatkowaniu podlega każda z dokonanych zaliczek, przedpłat (także ta obejmująca 100% należności).

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, iż niektóre z nabywanych przez Wnioskodawcę usług świadczone są w sposób ciągły i podlegają rozliczeniu w zależności od umowy w okresach kwartalnych, półrocznych lub rocznych. Najczęściej kontrahenci wystawiają faktury przed rozpoczęciem okresu rozliczeniowego lub na jego początku za cały dany okres. Faktury płacone są zgodnie z terminami płatności, które przypadają zawsze przed końcem okresu rozliczeniowego.

A zatem wystawione faktury w ogóle nie dokumentują, bądź nie dokumentują wszystkich dokonanych czynności w danym okresie rozliczeniowym, wystawienie faktury następuje przed wykonaniem świadczenia, tj. przed zakończeniem okresu rozliczeniowego, w którym wykonywane są usługi. Przedmiotowe faktury nie potwierdzają również otrzymania przez kontrahentów Wnioskodawcy zaliczki/ przedpłaty, ponieważ są wystawiane przed a nie po otrzymaniu zapłaty.

W związku z powyższym, wcześniejsze wystawienie faktury, tj. przed wykonaniem świadczenia nie wywołuje skutku określonego w art. 19 ust. 4 ustawy, a mianowicie powstania obowiązku podatkowego z chwilą wystawienia faktury. Wystawiona faktura nie jest również potwierdzeniem częściowego wykonania usługi, obejmuje bowiem należność za cały okres rozliczeniowy (np. kwartał, rok). W przedmiotowej sytuacji zastosowanie znajdzie przepis art. 19 ust. 11 ustawy, co oznacza, że obowiązek podatkowy w imporcie usługi powstanie z chwilą dokonania zapłaty przez Spółkę.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.