IPPP1-443-764/09-4/JL

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 31 lipca 2009 r. (data wpływu 6 sierpnia 2009 r.) - uzupełnionym w dniu 6 października 2009 r. na wezwanie wysłane w dniu 28 września 2009 r. - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

W dniu 6 sierpnia 2009 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie żądania korekty błędnie wystawionej przez kontrahenta faktury, odliczenia podatku z tej faktury oraz ustalenia właściwego kursu waluty.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca dalej: "Spółka" (O) dla prowadzenia działalności w zakresie przeładunku gazu propan butan i pochodnych z tankowców do autocystern lub cystern kolejowych z możliwością jego magazynowania prowadziła budowę nowego Terminalu.

Decyzją z 2006 r. Wojewoda zatwierdził projekt budowlany i udzielił pozwolenia na budowę dla Spółki na budowę inwestycji X.

W związku z prowadzoną inwestycją Spółka V (dalej: Wykonawca, V) złożyła ofertę na wykonanie morskiego ramienia przeładunkowego. Należy podkreślić, iż morskie ramię przeładunkowe wymagało wykonania obiektu według indywidualnych danych technicznych dostosowanych do miejsca budowy Terminalu Przeładunkowego. W ramach Zlecenia firma V zobowiązała się do wykonania kompletnego zadania obejmującego: dostawę, nadzór nad montażem oraz uruchomienie morskiego ramienia przeładunkowego oraz uzgodnienia wg wymogów norm UE z Transportowym Dozorem Technicznym (dalej: TDT) dokumentacji technicznej dla ramion przeładowczych. Zgodnie ze Zleceniem O i V ustaliły, iż za wyżej wymienione roboty Wykonawca otrzyma wynagrodzenie w kwocie netto 286 000 EUR plus podatek VAT wg. stawki 22%. Przedmiotowa oferta zawierała zakres prac i warunki zapłaty, które zostały określone w następujący sposób:

* zapłata przelew 30 dni, ustalona kwota EURO stanowi bazę do przeliczenia na PLN, a kurs waluty został zmodyfikowany i przyjęto w dniu wystawienia faktury wg średniego kursu NBP,

* 45% zapłaty po uzgodnieniu dokumentacji, OG informuje, że przygotowanie i uzgodnienie dokumentacji przed wykonaniem ramienia miało na celu ustalenie ostatecznego kształtu, wymiarów i danych technicznych przedmiotu zlecenia. Zaakceptowana dokumentacja jest elementem koniecznym warunkującym przystąpienie do realizacji przedmiotu umowy. Natomiast wynagrodzenie za uzgodnienie i przygotowanie dokumentacji jest kwestią umowną ustalaną pomiędzy Firmami. W tym konkretnym przypadku została określona w ofercie i zleceniu na kwotę 45% całej wartości zlecenia, ostatecznie na fakturze 35% wartości zlecenia. Należy podkreślić, iż dokumentacja przygotowana dla Transportowego Dozoru Technicznego jest zupełnie innego rodzaju opracowaniem powykonawczym wymaganym przepisami prawa.

* 55% zapłaty po dostawie.

Po uzgodnieniu i akceptacji dokumentacji projektowej ze Spółką O, V wystawił fakturę VAT w wysokości 35% wartości zlecenia co stanowiło 100100 EUR, zawierającą następujące informacje:

Ponadto w piśmie będącym uzupełnieniem do wniosku Spółka wskazała, iż zgodnie ze Zleceniem O z dnia 11 marca 2008 r. firma V (dalej: V) zrealizowała dostawę morskiego ramienia przeładunkowego na Terminal. Przedmiotem zlecenia były roboty budowlano-montażowe co potwierdza interpretacja indywidualna wydana 7 lipca 2009 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie. Wartość usługi zgodnie z ofertą V z dnia 10 marca 2008 r. określono na 286.000,00 EUR netto, faktura wg kursu sprzedaży waluty w x S.A.

Zaakceptowana przez O oferta określała rozliczenie usługi w fakturach dokumentujących częściowe wykonanie robót tj.:

* po uzgodnieniu dokumentacji

* po dostawie usługi

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż cena za usługę stanowi równowartość w złotych polskich kwoty podanej w ofercie V w wysokości netto 286.000,00 EUR. V za wykonaną usługę określił warunki zapłaty: "faktura wg kursu sprzedaży waluty w x S.A." W przedmiotowej sprawie firma V wystawiła dwie faktury VAT zawierające następujące dane:

Zapłata faktury nastąpiła w złotych polskich w dniu 22 września 2008 r.

Sumę wartości faktury do zapłaty V pomniejszył o wartość otrzymanej zapłaty w dniu 22 września 2008 r. wynikającej z faktury VAT nr Y z dnia 1 sierpnia 2008 r. Także kwotę podatku VAT pomniejszono o sumę kwoty podatku wykazanego w fakturze VAT nr Y z dnia 1 sierpnia 2008 r. dokumentującej częściowe wykonanie robót.

Przyjęty sposób rozliczenia przez V wykazuje do zapłaty:

* wartość netto 1.006.591,30 zł

* podatek VAT 221.450,09 zł

* wartość brutto 1.228.041,. 39 zł.

O informuje, iż w dniu 17 marca 2009 r. Spółka dokonała zapłaty za fakturę nr X w kwocie 863.598,45 zł przyjmując kurs średni EUR 4,6455 z dnia 5 lutego 2009 r. zastosowany przez V wyłącznie do należności w kwocie 185.900,00 EUR tj. różnicy wynikającej z kwoty należnego wynagrodzenia netto 286.000,00 EUR pomniejszonego o równowartość kwoty 100.100,00 EUR zapłaconą 22 września 2008 r.

V dokonując "przewalutowania" całej wartości Zlecenia 286.000,00 EUR po kursie 4,6455 zł faktury z dnia 5 lutego 2009 r. nie odpowiada warunkom oferty i Zlecenia.

Wątpliwości O budzi fakt, iż kwota podatku naliczonego VAT zawarta w fakturze nr X z dnia 5 lutego 2009 r. naraża Spółkę na ryzyko, że faktura zostanie uznana za wystawioną niezgodnie z ofertą i Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w kwocie 221.450,09 zł.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem wnioskodawcy kontrahent V winien ustalić kwotę należną wykazaną na każdej wystawionej fakturze dokonując przeliczenia EUR zgodnie ze swoją ofertą tzn. "faktura wg kursu sprzedaży waluty w x S.A."

Bezsporne jest, że w przedstawionej sprawie były dwie faktury VAT stwierdzające sprzedaż usługi więc do każdej sprzedaży V powinien zdaniem Spółki zastosować kurs sprzedaży waluty w x S.A. z dnia faktury.

W opinii O Spółka winna zażądać od V wystawiającego w nieprawidłowy sposób fakturę VAT, wystawienia faktury korygującej. Jeśli V określił cenę za usługę przeliczając 286.000,00 EUR na złote według kursu sprzedaży waluty w x S.A. z dnia faktury to zdaniem Spółki należy skorygować wystawioną fakturę VAT nr X z dnia 5 lutego 2009 r. tak, aby wyrażona w niej cena odpowiadała warunkom umowy.

Dotyczy pytania nr 1

Bezsporne w niniejszej sprawie jest, że cenę usługi strony ustaliły w wysokości 286.000,00 EUR plus podatek VAT, a zapłatę na podstawie faktury wg kursu sprzedaży waluty w x S.A. Według O jeżeli zawarta umowa określa wynagrodzenie za usługę w EURO, to uznać należy, iż mimo wystawienia faktury w złotych obrotem jest kwota EUR przeliczona na złote według kursu sprzedaży waluty w x S.A. na dzień wystawienia faktury VAT. Taki sposób przeliczenia wskazał V w swojej ofercie. O potwierdza, że usługa została wykonana i potwierdzona dwoma fakturami VAT.

Spółka kwestionuje fakturę VAT nr X z dnia 5 lutego 2009 r. dotyczącą przeliczenia całej ceny usługi tj. kwoty netto 286.000,00 EUR z zastosowaniem kursu sprzedaży waluty w x, EUR- 4,6455 zł. Taki sposób rozliczenia faktury na złote nie może zostać zaakceptowany przez Spółkę. O stoi na stanowisku, że faktura VAT nr X dokumentująca sprzedaż usługi powinna wykazywać wartość Zlecenia ustaloną przy zastosowaniu przeliczenia 185.900,00 EUR tj. różnicy wynikającej z kwoty należnego wynagrodzenia netto 286.000,00 EUR pomniejszonego o równowartość kwoty 100.100,00 EUR zapłaconą 22 września 2008 r.

Faktura nr X z dnia 5 lutego 2009 r. powinna zawierać następujące dane:

* wartość netto 1.006.591,30 zł

* podatek VAT 221.450,09 zł

* wartość brutto 1.228.041,39 zł.

Jeśli V całą wartość wynagrodzenia za usługę netto 286.000,00 EUR przelicza na złotych według kursu sprzedaży waluty w x S.A. z dnia wystawienia faktury końcowej to zdaniem Spółki należy skorygować wystawioną fakturę VAT nr X z dnia 5 lutego 2009 r. tak, aby wyrażona w niej cena odpowiadała warunkom umowy. W związku z faktem, że podane kwoty niezgodne są ze stanem faktycznym, faktura ta nie będzie stanowiła podstawy do obniżenia podatku należnego i dlatego Spółka wnosi o jej korektę.

Dotyczy pytania nr 2.

Należy uznać, iż w przedstawionym stanie faktycznym zaistniała sytuacja odpowiadająca hipotezie zawartej w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b) ustawy o VAT, który statuuje zasadę, iż nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością. W przedmiotowej sprawie Spółka nie kwestionuje wykonania usługi lecz stwierdza, że podane kwoty obrotu w fakturze nr X z dnia 5 lutego 2009 r., są niezgodne ze stanem faktycznym. W związku z powyższym, faktura stwierdza czynności, które zostały wykonane, lecz należy dokonać korekty kwot faktury VAT uwzględniając warunki umowy, która O będzie dawała prawo do odliczenia podatku VAT.

Dotyczy pytania nr 3.

Uwzględniając ustalenia Stron umowy obrót wynikający z faktury VAT nr X z dnia 5 lutego 2009 r. powinien wynikać z przeliczenia 185.900,00 EUR tj. różnicy wynikającej z kwoty należnego wynagrodzenia netto 286.000,00 EUR pomniejszonego o równowartość kwoty 100.100,00 EUR zapłaconą 22 września 2008 r. z zastosowaniem kursu sprzedaży waluty w tym przypadku EUR w x 4,6455 zł z dnia 5 lutego 2009 r. W ocenie Spółki jest to poprawne przyjęcie stanowiska.

Prace wykonane przez V, Spółka O kwalifikuje jako usługi budowlano-montażowe. Taką kwalifikację świadczenia potwierdza także interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 lipca 2009 r. Nr IPPP3-443-36/09-2/JF.

Zgodnie z definicją przez roboty budowlano-montażowe rozumie się roboty polegające na wykonaniu (budowie), montażu, remoncie albo rozbiórce obiektu budowlanego. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Wykonawca wykonał roboty budowlano montażowe na rzecz Spółki, które obejmowały zarówno wykonanie usługi jak i dostawę towarów niezbędnych do jej wykonania. Za wykonane prace Wykonawca wystawił dwie faktury VAT, w których łącznie rozliczył wykonane prace bez podziału na koszty materiałów, koszty prac niezbędnych do wykonania i montażu morskiego ramienia przeładunkowego. Podkreślenia wymaga fakt, iż dla usług budowlanych i budowlano-montażowych przewidziano specjalne zasady ustalania obowiązku podatkowego. Powstaje on z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wykonania tych usług. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż firma V wystawiła pierwszą fakturę VAT za roboty w dniu 1 sierpnia 2008 r. Faktyczna zapłata tej faktury nastąpiła 22 września 2008 r. Odnosząc przepis art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 536 z późn. zm.) - dalej ustawa o VAT, do przedstawionego stanu faktycznego należy twierdzić, iż z upływem 30 dnia od dnia wykonania usługi powstał obowiązek podatkowy.

W związku z powyższym należy stwierdzić, iż w dniu 31 sierpnia 2008 r. powstał u Wykonawcy obowiązek podatkowy tj. z upływem 30 dnia od dnia wykonania usługi i faktura z dnia 01 08.2008 r. uprawniała Spółkę do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tej fakturze. Należy podkreślić, iż w przypadku gdy kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego. Zauważyć należy, że z art. 31a ustawy o VAT wynika ścisłe powiązanie przeliczenia waluty obcej z momentem powstania obowiązku podatkowego.

Istotny wyjątek od zasady przeliczania na złote określonej w art. 31a ust. 1 ustawy określa art. 31a ust. 2 ustawy. Z przepisu tego wynika, że w przypadku gdy zgodnie z przepisami ustawy lub przepisami wykonawczymi do ustawy podatnik może wystawić fakturę przed powstaniem obowiązku podatkowego i wystawi ją w przewidzianym przepisami terminie, a kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone w walucie obcej na tej fakturze, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury. Warto podkreślić, iż przepis art. 106 ust. 1 ustawy o VAT nakłada na zarejestrowanych podatników VAT obowiązek dokumentowania zdarzeń objętych opodatkowaniem. Podatnicy są obowiązani do wystawiania faktur stwierdzających sprzedaż towarów, jej datę, cenę jednostkową bez podatku, wartość sprzedaży, kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. Wystawienie faktury winno bowiem wiązać się z dokonaniem konkretnej czynności, która to czynność powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Zatem faktura winna dokumentować rzeczywistą czynność, która spowoduje powstanie obowiązku podatkowego.

Szczegółowe zasady wystawiania faktur po 30 listopada 2008 r. określa rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, Dz. U. Nr 212, poz. 1337 (dalej: rozp. o fakturach). W odniesieniu do przypadków, w których moment powstania obowiązku podatkowego został ustalony w sposób szczególny, prawodawca wprowadził w tym przypadku nieco inne terminy wystawiania faktur. Na podstawie § 11 pkt 1 rozp. o fakturach, fakturę wystawia się nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego w przypadkach określonych w art. 19 ust. 10 i ust. 13 pkt 1-5 i 7-11 ustawy o VAT. Ponadto, na podstawie § 11 pkt 2 rozp. o fakturach faktury te nie mogą być wystawione wcześniej niż 30 dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego. W przedstawionym stanie faktycznym nie budzi wątpliwości, iż V świadczył usługi budowlano-montażowe wypełniające przesłanki z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) ustawy o VAT. Na podstawie przepisu § 11 pkt 2 rozp. o fakturach, faktury sprzedaży zostały wystawione przez V wcześniej przed powstaniem obowiązku podatkowego, który powstał 30 dnia, licząc od dnia wykonania usługi (gdyż do upływu 30 dnia nie została dokonana zapłata za wystawione przez Wykonawcę faktury sprzedaży z dnia 1 sierpnia 2008 r. i 5 lutego 2009 r.). W odniesieniu do opisanego stanu faktycznego nie budzi wątpliwości, iż w przypadku gdy zgodnie z przepisami V wystawił dwie faktury przed powstaniem obowiązku podatkowego i wystawił je w przewidzianym przepisami terminie, a kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone w walucie obcej na tych fakturach, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury. Mając na uwadze cytowane wyżej przepisy należy stwierdzić, iż V dokonujący przeliczania kwot wyrażonych w walutach obcych nie ma dowolności co do sposobu przeliczania waluty, gdyż zasady takie zostały wyraźnie określone w przywołanych przepisach. Reasumując, stosownie do wyżej cytowanych przepisów przeliczeń EUR na złote według kursu średniego waluty obcej Wykonawca powinien dokonać odrębnie do faktury sprzedaży z dnia 1 sierpnia 2008 r., i faktury sprzedaży z dnia 5 lutego 2009 r. według kursu średniego danej waluty obcej (EURO) ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury. Spółka stwierdza, iż faktura końcowa powinna być wystawiona na różnicę całości wykonanych robót budowlano-montażowych i wpłaconej należności za częściowe wykonanie usługi, a zatem należy uznać za słuszne zastosowanie przeliczenia na fakturze końcowej kursu waluty wyłącznie do różnicy wynikającej z kwoty należnej za wykonanie usługi (w euro) pomniejszonej o kwotę zapłaty pierwszej faktury (w tym przypadku 100100 euro). Efektem rozliczeń przedstawionego powyżej zlecenia będzie konieczność zapłaty przez O na rzecz Spółki V pozostałej kwoty 185 900,00 EUR plus 22% VAT według kursu średniego danej waluty (euro) obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury. Mając na uwadze cytowane wyżej przepisy zdaniem Spółki O faktura nr X wystawiona w dniu 5 lutego 2009 r. jest wystawiona niezgodnie z przepisami rozporządzenia w sprawie faktur, a zatem faktura jest wadliwa. Spółka zakwestionowała dane w niej zawarte, i zwróciła się do Wykonawcy o wystawienie faktury korygującej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA, na którą powołuje się Spółka (nr IPPP3-443-316/09-2/JF) wydana została na podstawie konkretnego stanu faktycznego i nie rozstrzyga ona kwestii kwalifikacji przedmiotu zlecenia jako usługi budowlano-montażowe, gdyż dotyczy ona innego zakresu, a pytania Spółki nie dotyczyły tej kwestii. Ponadto usługi identyfikowane są na podstawie odpowiednich klasyfikacji statystycznych (do celów podatkowych stosuje się klasyfikację PKWiU), a tut. Organ nie jest upoważniony do dokonywania takich klasyfikacji.

Należy jednocześnie nadmienić, iż niniejsza interpretacja, w zakresie pytania nr 3 zadanego we wniosku, nie wywołuje dla Wnioskodawcy skutków prawnych, o których mowa w art. 14k-14 m Ordynacji podatkowej, gdyż pytanie to dotyczy postępowania kontrahenta (spółki V).

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.