IPPP1/443-755/12-5/EK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 16 sierpnia 2012 r. (data wpływu 20 sierpnia 2012 r.), uzupełnione pismem z dnia 19 listopada 2012 r. (data wpływu 26 listopada 2012 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 13 listopada 2012 r. (skutecznie doręczone w dniu 16 listopada 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zastosowania zwolnienia od podatku VAT usług prowadzenia nauki pływania świadczonych na rzecz szkoły, rady rodziców, klubu sportowego - jest nieprawidłowe.

W dniu 20 sierpnia 2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zastosowania zwolnienia od podatku VAT usług prowadzenia nauki pływania świadczonych na rzecz szkoły, rady rodziców, klubu sportowego. Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 19 listopada 2012 r., (data wpływu 26 listopada 2012 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 13 listopada 2012 r. (skutecznie doręczone 16 listopada 2012 r.).

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujące zdarzenia przyszłe:

Zdarzenie 2 wskazane we wniosku związane jest z usługami edukacyjnymi. Wnioskodawca jest nauczycielem, trenerem oraz instruktorem. Prowadzi zajęcia z obowiązkowej nauki pływania dla klas "3" szkoły podstawowej wynikające z programu nauczania dla klas "3" szkoły podstawowej według planu Ministerstwa Edukacji Narodowej. Poza tym prowadzi zajęcia z grupą sportową trenującą w uczniowskim klubie sportowym zarejestrowanym w szkole gdzie są klasy sportowe. Treningi realizowane są zgodnie z programem szkolenia Ministerstwa Sportu dla szczególnie uzdolnionej młodzieży.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca odnośnie obowiązującej nauki pływania klas 3 wskazał, iż ma podpisaną umowę na prowadzenie obowiązkowej nauki pływania klas "3" z Szkołą Podstawową oraz Radą Rodziców. W jednym miesiącu za obowiązkowe zajęcia nauki pływania płaci Szkoła z Budżetu Gminy a w drugim płaci Rada Rodziców z wpłat pojedynczych rodziców. Szkoła zgodnie z przepisami Ministerstwa Edukacji Narodowej realizuje program nauki pływania wynikający z programu nauczania. Zajęcia które prowadzi Zainteresowany nie są formą zajęć pozalekcyjnych nieobowiązkowych. Zajęcia te są obowiązkowe wynikające z programu nauczania. Program nauczania określa także uprawnienia osoby prowadzącej. Oprócz posiadania dyplomu nauczyciela z przygotowaniem pedagogicznym osoba, która naucza musi posiadać minimum uprawnienia instruktora pływania. Wnioskodawca posiada uprawnienia instruktora pływania oraz trenera pływania. Zainteresowany jest na co dzień nauczycielem mianowanym. Jednocześnie świadczy usługi związane z nauką pływania tylko w tej sprawie dla Szkoły i Rady Rodziców. Wnioskodawca nie jest organizatorem pełnej nauki tzn. nie wynajmuje pływalni, nie organizuje przejazdu autokarem. Wnioskodawca jest tylko zatrudniony jako nauczyciel do tych grup, czyli wykonuje On czynności związane z nauką pływania prywatnie na własny rachunek.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, iż zwolnione od podatku, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy, są usługi prywatnego nauczania świadczone przez osoby fizyczne, które są nauczycielami, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe. Podstawową przesłanką warunkującą zwolnienie od podatku, przewidziane w powyższym przepisie, jest zatem wykonywanie czynności przez osoby fizyczne, czyli podmioty będące nauczycielami - we własnym imieniu i na własny rachunek czyli co daje dalej zawód nauczyciel wychowania fizycznego posiadający uprawnienia m.in. instruktora o specjalności pływanie, zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Edukacji i Nauki w sprawie uzyskania i uzupełniania przez osoby dorosłe wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych (Dziennik Ustaw 2006 r. Nr 31, poz. 216) oraz Rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 27 kwietnia 2010 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dziennik Ustaw 2010 r. Nr 82, poz. 537), Wczytując się w przeróżne interpretacje podatkowe Wnioskodawca uważa, iż usługa prowadzona przeze niego, czyli prywatna nauka pływania dzieci ze Szkoły Podstawowej gdzie program nauczania dla klas 3 przewiduje obowiązkową naukę pływania, jest zwolniona z podatku VAT.

Wnioskodawca wskazał również na interpretacje: Odpowiedź podsekretarza stanu w Ministerstwie Finansów - z upoważnienia ministra - na zapytanie nr 8424 w sprawie skutków objęcia usług szkoleniowych podatkiem VAT.

"Szanowny Panie Marszałku! Odpowiadając na zapytanie posła, przesłane przy piśmie z dnia 10 stycznia 2011 r." w sprawie skutków objęcia usług szkoleniowych podatkiem VAT, uprzejmie wyjaśniam.

Z dniem 1 stycznia 2011 r. weszła w życie nowelizacja ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 29 października 2010 r. (Dz. U. Nr 226, poz. 1476), która uchyliła dotychczasowy załącznik nr 4, zawierający wykaz usług zwolnionych od podatku. Uregulowania dotyczące tematyki zwolnień zostały przeniesione do treści ustawy. Przy określaniu zakresu zwolnień, które dotychczas były ujęte w załączniku nr 4, odstąpiono od ich identyfikacji za pomocą klasyfikacji statystycznych, określając ich zakres z wykorzystaniem treści przepisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE. Zasadniczym powodem odejścia od stosowania klasyfikacji statystycznych przy określaniu zakresu zwolnień od podatku było bowiem zapewnienie pełniejszej implementacji przepisów unijnych, w szczególności dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Przy określaniu zakresu zwolnień od podatku usług kształcenia uwzględnione zostały przepisy art. 132 ust. 1 lit. i orazj dyrektywy, zgodnie z którymi państwa członkowskie zwalniają;

kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie,

* nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe.

Mając na uwadze przytoczone wyżej przepisy dyrektywy, od dnia 1 stycznia 2011 r. zwolnieniem w przepisach o podatku od towarów i usług (art. 43 ust. 1 pkt 26-29 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) objęto:

W związku z tym Wnioskodawca uważa, iż usługa prowadzona przeze niego, czyli prywatna nauka pływania, prowadzona na własny rachunek dla dzieci ze Szkoły Podstawowej gdzie program nauczania dla klas 3 przewiduje obowiązkową naukę pływania "jest zwolniona z podatku VAT. Z czym wiąże się prywatne nauczanie obejmujące kształcenie powszechne jakim jest powszechna nauka pływania w klasach "3" szkół podstawowych.

Odnośnie Szkoleń Młodzieży uzdolnionej sportowo, Wnioskodawca wskazał, iż jest nauczycielem mianowanym w Gimnazjum Sportowym, w którym znajdują się klasy sportowe. Zgodnie z ustawą o Sporcie Kwalifikowanym w zawodach o Mistrzostwo Polski mogą startować zawodnicy zrzeszeni w Stowarzyszeniach Sportowych. Od momentu ogłoszenia ustawy o Sporcie Kwalifikowanym powołany został przy szkole przez Wnioskodawcę Uczniowski Klub Sportowy zrzeszający młodzież uzdolnioną sportowo. Jest to młodzież w wieku szkoły podstawowej i gimnazjalnej.

Świadczenie usług prowadzenia zajęć sportowych i nauczania pływania dla dzieci i młodzieży przez mianowanego nauczyciela w klubie sportowym korzysta ze zwolnienia z podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. podatku od towarów i usług. Usługi świadczone w prowadzonym przez Wnioskodawcę klubie są tożsame z usługami świadczonymi w placówkach oświatowych i znajdującymi się w programie nauczania. Ponadto Zainteresowany jest mianowanym nauczycielem. W związku z powyższym świadczone usługi kwalifikują się jako usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym, ponadgimnazjalnym i wyższym, świadczone przez nauczycieli, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 27. Tak więc, prowadząc zajęcia sportowo-rekreacyjne oraz nauki dla dzieci i młodzieży Podatnik świadczy usługi nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym. Ponadto stosownie do analizowanego przepisu Wnioskodawca z zawodu jest nauczycielem wychowania fizycznego z przygotowaniem pedagogicznym a przedmiotowe usługi świadczy prywatnie. Biorąc powyższe pod uwagę, stwierdzić należy, iż w przedmiotowej sprawie, wypełnione są zarówno przesłanki podmiotowe jak i przedmiotowe wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy. Zatem świadczone przez nauczyciela usługi prywatnego nauczania dzieci i młodzieży w formie prowadzenia zajęć sportowo-rekreacyjnych oraz nauki we własnym klubie sportowym podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie ww. przepisu. Tak jak w przypadku nauczania klas " 3" Wnioskodawca prowadzi tylko treningi z uzdolnioną młodzieżą sportowo. Nie świadczy usług związanych z wynajęciem pływalni dla grupy, czy też zapewnienia transportu dla zawodników, jedynie świadczy usługę nauki-treningu. Uczniowski Klub Sportowy przy Szkole Sportowej nie jest płatnikiem podatku VAT.

W związku z tym, iż Wnioskodawca ma własną jednoosobową działalność gospodarczą Uczniowski Klub Sportowy nie może z nim zawrzeć umowy zlecenie na prowadzenie zajęć a jedynie umowę za którą uregulowanie finansowe będzie na podstawie rachunku lub faktury VAT. W związku z tym, świadczy prywatną usługę nauczania na poziomie podstawowym i gimnazjalnym dla młodzieży sportowo uzdolnionej. Treningi realizowane w Klubie powstałym przy Szkole (młodzież uczęszcza do klas sportowych) prowadzone są zgodnie z programem szkolenia młodzieży sportowo uzdolnionej, Program zgodny z programem Ministerstwa Sportu. Prowadzone przez Wnioskodawcę nauczanie jest prywatne na własny rachunek i powszechne.

Podobna interpretacja była pod sygnaturą IPPP2/443-877/11-2/JO

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy usługi edukacyjne prowadzone dla szkoły podstawowej i gimnazjalnej wynikające z obowiązkowego planu nauczania:

Usługi edukacyjne prowadzone dla szkoły podstawowej oraz gimnazjum, przy którym jest uczniowski klub sportowy realizujący szkolenie młodzieży szczególnie uzdolnionej zgodnie z programem Ministerstwa Edukacji Narodowej oraz Ministerstwa Sportu są zwolnione od podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.:Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy. świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...). Ponadto, zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. przepisem art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Jak wynika z regulacji art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Zgodnie natomiast z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%.

Należy zaznaczyć, że zarówno w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do niej przewidziano możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku, a nawet zwolnień od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną, wykonywane:

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Z kolei na mocy ust. 1 pkt 29 ww. artykułu, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

W myśl art. 43 ust. 17 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r., zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

Ponadto w art. 43 ust. 17a ww. ustawy dodanym do ustawy od dnia 1 kwietnia 2011 r., ustawodawca doprecyzował zwolnienie dotyczące dostawy towarów i świadczenia usług związanych z usługami wymienionymi m.in. w art. 43 ust. 1 pkt 29, wskazując, że zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Stosownie zaś do treści § 13 ust. 1 pkt 19 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 z późn. zm.), zwanego dalej rozporządzeniem, zwalnia się od podatku usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Powołane wyżej przepisy prawa podatkowego przewidują zwolnienie dla usług w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną, wykonywane w formach i na zasadach określonych w przepisach o pomocy społecznej oraz w przepisach o systemie oświaty, bądź przez podmioty sprawujące opiekę nad dziećmi w wieku do 3 lat. Jak również zwolnienie od podatku są usługi świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania lub uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo - rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym, wraz z dostawą towarów i świadczeniem usług ściśle z tymi usługami związane - na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT. Ustawodawca zwolnił również z podatku od towarów i usług usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego (inne niż wymienione w pkt 26) lecz: prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowane w całości ze środków publicznych.

Z okoliczności sprawy wynika, iż Wnioskodawca jest nauczycielem mianowanym, trenerem oraz instruktorem. prowadzi zajęcia z obowiązkowej nauki pływania dla klas "3"szkoły podstawowej wynikające z programu nauczania dla klas "3" szkoły podstawowej według Ministra Edukacji Narodowej. Poza tym prowadzi zajęcia z grupą sportową trenującą w Uczniowskim Klubie Sportowym zarejestrowanym w szkole gdzie są klasy sportowe. Treningi realizowane zgodnie z programem szkolenia Ministerstwa Sportu dla szczególnie uzdolnionej młodzieży. Z uzupełnienia wniosku wynika, iż Wnioskodawca w zakresie obowiązkowej nauki pływania klas "3" ma podpisaną umowę na prowadzenie ww. usług ze Szkołą Podstawową oraz Radą Rodziców. W jednym miesiącu za obowiązkowe zajęcia nauki pływania płaci Szkoła z Budżetu Gminy a w drugim Rada Rodziców z wpłat pojedynczych rodziców. Prowadzone zajęcia są zajęciami obowiązkowymi wynikającymi z programu nauczania. Odnośnie szkolenia młodzieży uzdolnionej sportowo Wnioskodawca wskazał, iż z uwagi na zmianę przepisów związanych ze sportem, powołany został przez Wnioskodawcę przy szkole Uczniowski Klub Sportowy zrzeszający młodzież (w wielu szkoły podstawowej i gimnazjalnej) uzdolnioną sportowo. Wnioskodawca wskazał, iż usługi świadczone w prowadzonym przez Wnioskodawcę Klubie są tożsame z usługami świadczonymi w placówkach oświatowych i znajdującymi się w programie nauczania. Ponadto z uwagi, iż zainteresowany na własną jednoosobową działalność gospodarczą Uczniowski Klub Sportowy nie może z nim zawrzeć umowy zlecenie na powadzenie zajęć a jedynie umowę, za którą uregulowanie finansowane będzie na podstawie rachunku lub faktury VAT.

Analizując przedstawione okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa podatkowego wskazać należy, iż Wnioskodawca nie może korzystać ze zwolnienia od podatku wynikającego z ww. art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy. Jak wynika z wniosku, Wnioskodawca nie sprawuje opieki nad dziećmi/młodzieżą w formach i na zasadach określonych w przepisach o pomocy społecznej oraz w przepisach o systemie oświaty, lecz świadczy usługi nauki pływania dla klas "3" oraz prowadzi treningi sportowe w zakresie pływania dla młodzieży uzdolnionej.

Przedmiotowe usługi nie mogą korzystać również ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy oraz § 13 ust. 1 pkt 19 ww. rozporządzenia. Wskazać bowiem należy, iż ograniczenie umożliwiające skorzystanie z niniejszego zwolnienia ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Aby możliwe było skorzystanie z niniejszego zwolnienia dany podmiot musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz podmiot ten musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia i wychowania. Nie jest przy tym konieczne, by usługa w zakresie kształcenia była jednocześnie usługą w zakresie wychowania. Na podstawie przedmiotowego przepisu zwolnieniem od podatku mogą być objęte zarówno usługi w zakresie kształcenia, jak i usługi w zakresie wychowania. Z wniosku jednak nie wynika, aby Zainteresowany był jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, a ponadto był podmiotem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy o VAT czy też § 13 ust. 1 pkt 19 ustawy. Pomimo, iż usługi świadczone przez Wnioskodawcę mogą być niezbędne do świadczenia usługi przez nabywcę - szkołę, klub sportowy, to z uwagi na fakt, iż Wnioskodawca nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, przedmiotowe usługi kształcenia świadczone przez Wnioskodawcę nie będą objęte zwolnieniem wynikającym z art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy. Ponadto, żeby dostawa towarów i świadczenie usług ściśle związanych z usługami w zakresie kształcenia i wychowania, mogły korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, dostawa towarów/świadczenie usług ściśle związanych z usługami kształcenia i wychowania muszą być dokonywane przez ten sam podmiot, tj. przez jednostkę objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, świadczącą usługę podstawową.

Wobec powyższego, usługi nauczania pływania klas "3" prowadzone na rzecz szkoły podstawowej i gimnazjalnej, Rady Rodziców oraz Uczniowskiego Klubu Sportowego świadczone przez Wnioskodawcę, niebędącego jednostką objętą systemem oświaty, nie podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy oraz § 13 ust. 1 pkt 19 ww. rozporządzenia.

Natomiast dla zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego inne niż wymienione w pkt 26, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formie i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych. Wskazać należy, iż zgodnie z przepisem art. 44 rozporządzenia Rady (WE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L Nr 77 str. 1), usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia. Biorąc powyższe pod uwagę, stwierdzić należy, iż w przedmiotowej sprawie nauka pływania jak i treningi kierowane do dzieci i młodzieży uzdolnionej nie wypełniają ww. definicji kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania, nie są to szkolenia mające na celu nauczanie, przekazywanie wiedzy z określonej dziedziny, które ma posłużyć zdobyciu bądź uaktualnieniu wiedzy obecnie zdobytej do celów zawodowych. O braku zawodowego charakteru przedmiotowych usług świadczy krąg osób, do których są adresowane, tj. dzieci i młodzież szkolna, przy czym należy podkreślić, iż z uwagi na ich wiek nie funkcjonują oni na rynku pracy, nie wykonują zawodów, zatem nie można mówić o zdobywaniu wiedzy do celów zawodowych. W świetle powyższego przedmiotowe usługi, jako usługi nie mające charakteru szkoleń zawodowych nie mogą korzystać ze zwolnienia na mocy art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

W przedmiotowej sprawie z uwagi na fakt, iż Wnioskodawca jest nauczycielem należy przeanalizować czy spełnione są przesłanki umożliwiające skorzystanie ze zwolnienia w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy.

Zwolnione od podatku, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy, jest nauczanie prywatne na poziomie przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym, ponadgimnazialnym i wyższym, świadczone przez nauczycieli.

Analizując powołane wyżej uregulowanie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy, należy zauważyć, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług prywatnego nauczania na odpowiednim poziomie edukacji, ale także przesłanki podmiotowej odnoszącej się do usługodawcy, który musi być nauczycielem. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania.

Zwolnione od podatku jest nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe. Prywatne nauczanie obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność (tekst jedn.: nauczyciel działa we własnym imieniu). Prywatny charakter nauczania nie zależy od istnienia bezpośredniej relacji umownej między uczącym a uczniem (bądź uczniami), może to być bowiem umowa zawarta przez nauczającego np. z rodzicami uczniów. Przykładem takiej usługi jest udzielanie korepetycji. Bez znaczenia w tej sytuacji pozostaje, czy odbiorcą usługi jest indywidualny uczeń czy też jednocześnie większa liczba osób. W przypadku jednak, gdy nauczyciele świadczący usługi nauczania są zatrudnieni przez inny podmiot, to nie łączy ich bezpośrednia relacja umowna z uczniami, lecz z podmiotem zatrudniającym.

Stanowisko takie potwierdza analiza orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości unii Europejskiej. Zgodnie bowiem ze stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zajętym w wyroku C-445/05 z dnia 14 czerwca 2007 r. w sprawie Werner Haderer, nauczanie prywatne obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność. Nie ma przy tym znaczenia okoliczność, czy usługa jest świadczona indywidualnemu uczniowi/słuchaczowi, czy też jednocześnie większej liczbie osób. Z kolei w wyroku C-473/08 z dnia 28 stycznia 2010 r. w sprawie Eulitz TSUE stwierdził, że nauczyciele świadczący usługi w ramach kursów organizowanych przez podmiot trzeci nie mogą zostać uznani za osoby nauczające "prywatnie" w rozumieniu art. 13 część A ust. 1 lit. j Szóstej Dyrektywy.

Należy wskazać, iż z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że w przypadku prowadzenia zajęć nauki pływania dla klas "3", organizatorem - zleceniodawcą jest szkoła oraz Rada Rodziców, w przypadku zajęć z uzdolnioną młodzieżą zleceniodawcą jest Uczniowski Klub Sportowy, wykonawcą natomiast w obu przypadkach jest Wnioskodawca. Zatem, wykonując przedmiotowe usługi Zainteresowany działa na zlecenie ww. podmiotów, a nie jest bezpośrednio związany umową na wykonywanie przedmiotowych usług z uczniami (rodzicami tych uczniów), w związku z czym nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, iż świadczy On usługi nauczania na własny rachunek. W obu przypadkach bowiem, zleceniodawcą jest inny podmiot. Nadmienić należy, iż Uczniowski Klub Sportowy działa jako odrębny podmiot gospodarczy (w formie stowarzyszenia) realizujący cele i zadania w zakresie kultury fizycznej. Podkreślić również należy, iż z uzupełniania do wniosku nie wynika również, iż w zakresie szkolenia młodzieży uzdolnionej sportowo zrzeszonej w Uczniowskim Klubie Sportowym Wnioskodawcę łączy bezpośrednia realizacja umowna z uczniami (rodzicami). Tym samym usługi w zakresie nauki pływania dla klas "3" jak również szkolenie-treningi uzdolnionej młodzieży z klas sportowych w zakresie pływania w tak przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w ocenie Organu, nie podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług również na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy.

W związku z tym, że ww. usługi nie zostały wymienione ani w innych przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, ani przepisach wykonawczych wydanych na jej podstawie, jako czynności zwolnione od podatku lub opodatkowane stawką obniżoną, ich świadczenie - zgodnie z treścią art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy - podlega opodatkowaniu 23% stawką podatku

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

Odnośnie powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji należy wskazać, iż zapadła ona w innym niż w przedmiotowej sprawie stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, mianowicie dotyczyła prywatnego klubu sportowego prowadzonego przez nauczyciela, gdzie odbiorcami usług są bezpośrednio osoby fizyczne.

Jednocześnie tut. Organ informuje, iż przedmiotowa interpretacja rozstrzyga w zakresie zdarzenia nr 2 opisanego we wniosku, w zakresie zdarzenia nr 1 i nr 3 zostały wydane odrębne roztrzygnięcia.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.