IPPP1-443-755/07-7/S/MP - Prawo do utrzymania pierwotnie dokonanego odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług wykorzystywanych do realizacji inwestycji, które następnie z przyczyn niezależnych od podatnika zostały zaniechane.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 14 grudnia 2007 r. (data wpływu 24 grudnia 2007 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków związanych z inwestycjami, które uznane zostaną za zaniechane - jest prawidłowe.

W dniu 24 grudnia 2007 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków związanych z inwestycjami, które uznane zostaną za zaniechane.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W latach 2000 - 2007 Spółka ponosiła nakłady inwestycyjne związane z budową lub modernizacją stacji paliw. Poniesione wydatki związane były m.in. z zakupem dokumentacji technicznej i projektowej inwestycji, jak również z zakupem usług notarialnych związanych z zawarciem umów przedwstępnych nabycia gruntu. Spółka na bieżąco dokonywała odliczenia podatku VAT naliczonego przy zakupie powyższych towarów i usług. Zakupów oraz odliczenia podatku naliczonego dokonywano zarówno w okresie przed 1 maja 2004 r. jak i po tej dacie tj. zarówno na podstawie przepisów ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), jak również na podstawie przepisów obecnie obowiązującej ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.). Inwestycje służyć miały sprzedaży paliwa, czyli działalności opodatkowanej.

W niektórych przypadkach omawiane inwestycje nie zostały efektywnie zrealizowane. Przyczyny zaniechania inwestycji są różnorodne, począwszy od negatywnych decyzji stosownych organów administracji lub samorządu terytorialnego (np. w sprawie warunków zabudowy i zagospodarowania terenu - brak zgody na budowę stacji paliw w danym miejscu), skończywszy na wewnętrznych decyzjach Spółki w sprawie likwidacji danej stacji paliw, podjętych na podstawie niekorzystnych wyników analiz rynkowych w zakresie efektywności danego przedsięwzięcia (np. w sytuacji, gdy pomiędzy podpisaniem umowy przedwstępnej zakupu gruntu a rozpoczęciem prac budowlanych, w okolicy powstała inna stacja paliw, wybudowana przez firmę konkurencyjną, lub też w sytuacji, gdy z uwagi na zmiany w organizacji ruchu drogowego poczynione przez Generalną Dyrekcję Dróg Krajowych i Autostrad (przekwalifikowanie drogi krajowej na lokalną) dane miejsce przestało spełniać warunki uzasadniające opłacalność projektu).

W każdym z omawianych przypadków decyzję o zaniechaniu kontynuacji inwestycji podejmowano w okresie po 1 maja 2004 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

* czy w przypadku podjęcia przez Spółkę decyzji o zaniechaniu inwestycji prowadzonych w celu dokonania czynności opodatkowanych, Spółka zachowuje prawo do utrzymania pierwotnie dokonanego odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług wykorzystanych do realizacji tych inwestycji.

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie tych towarów i usług. Mając na uwadze fakt, iż realizowane przez Spółkę inwestycje budowy lub modernizacji stacji paliw prowadzone były w celu sprzedaży paliw i innych towarów i usług, a więc w celu wykonywania czynności opodatkowanych, Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy zakupie towarów i usług związanych z tymi inwestycjami.

Zgodnie z przepisem art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, prawo takie doznaje ograniczenia w stosunku do nabytych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, za wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego. Zgodnie natomiast z art. 16 ust. 1 pkt 41 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 r. (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), nie uważa się za koszty uzyskania przychodów poniesionych kosztów zaniechanych inwestycji.

Zdaniem Spółki, z brzmienia powyższych przepisów wynika, że Spółka zachowuje prawo do utrzymania pierwotnie dokonanego odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług wykorzystywanych do budowy lub modernizacji stacji paliw również w przypadku, gdy inwestycje w tym zakresie nie zostały ostatecznie zrealizowane. Prawa tego nie wyklucza w szczególności brzmienie przywołanego powyżej przepisu art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w związku z art. 16 ust. 1 pkt 41 ustawy o p.d.o.p., co znajduje następujące uzasadnienie:

Przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT przewiduje, że obniżenia kwoty podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług wyłącznie w przypadku gdy wydatki na ich nabycie "nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów". W przeciwieństwie do ustawy z 8 stycznia 1993 r., która w tym zakresie odnosiła się do wydatków, które "nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów", przepisy aktualnie obowiązującej ustawy o VAT zakładają zatem hipotetyczność zaliczenia wydatku do kosztów i odnoszą się do abstrakcyjnej (a nie skonkretyzowanej) możliwości zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów (tak również: Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyroku z 11 kwietnia 2007 r., I SA/Bk 141/07; powyższy wyrok jest prawomocny). Innymi słowy, z punktu widzenia tej regulacji nie jest istotne, czy konkretny podatnik w konkretnej sytuacji może zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów. Kluczowe jest natomiast to, czy przepisy ustawy o p.d.o.p. wyłączają - zawsze i w każdych okolicznościach - dane wydatki z kategorii wydatków, które mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

W sprawie będącej przedmiotem niniejszego wniosku, ponieważ analizowane wydatki poniesione przez Spółkę niewątpliwie "mogłyby być" zaliczone do kosztów uzyskania przychodów gdyby omawiane inwestycje nie zostały zaniechane, to ograniczenie wynikające z art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w przypadku tych wydatków nie znajduje zastosowania. Fakt, iż inwestycja nie została zakończona i w związku z tym efektywnie nie została wykorzystana dla potrzeb wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT nie ma znaczenia, ponieważ w chwili dokonywania wydatków Spółka miała zamiar wykorzystać (zakończoną) inwestycję dla celów prowadzenia działalności podlegającej opodatkowaniu.

Argumentów przemawiających za prawem Spółki do utrzymania odliczenia podatku naliczonego dostarcza również orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przykładowo w orzeczeniu w sprawie C-37/95 Ghent Coal Terminal NV (Belgia) ETS wskazał, iż:

"Artykuł 17 VI Dyrektywy należy interpretować w taki sposób, aby umożliwić podatnikowi działającemu w ramach swojej działalności opodatkowanej odliczenie podatku VAT przypadającego do zapłaty z tytułu nabycia towarów i usług stanowiących inwestycje z przeznaczeniem na działalność opodatkowaną. Prawo do odliczeń obowiązuje także w przypadku, gdy z powodów od niego niezależnych podatnik nigdy nie wykorzystał nabytych towarów i usług do prowadzenia działalności opodatkowanej. (...) System odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku VAT przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w trakcie prowadzonej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT gwarantuje w ten sposób, iż wszelka działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu lub rezultatu, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny, pod warunkiem, że działalność ta podlega temu podatkowi."

Analogiczne stanowisko ETS zajął w orzeczeniu w sprawie C-400/98 Brigitte Breitsohl (Niemcy), gdzie wypowiedział się wprost przeciwko możliwości ograniczania prawa do odliczenia podatku w przypadku zaniechanych inwestycji stwierdzając, iż:

"Artykuły 4 i 17 VI Dyrektywy należy interpretować w taki sposób, aby prawo do odliczania podatku od transakcji przeprowadzonych w celu realizacji zaplanowanej działalności gospodarczej przysługiwało w dalszym ciągu nawet wtedy, gdy organ skarbowy wie, od momentu pierwszego określenia wymiaru podatku w postępowaniu podatkowym, iż przewidywana działalność gospodarcza, która miała prowadzić do transakcji opodatkowanych, nie zostanie zrealizowana."

Spółka zwraca uwagę, że na powyższe orzecznictwo ETS powołują się również organy podatkowe. Przykładowo, Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie w postanowieniu z 22 grudnia 2005 r. w sprawie interpretacji prawa podatkowego (sygn. 1472/RPPI/443-732/05/AM) powołując się na wskazany wyżej wyrok ETS w sprawie C-37/95 wskazał, iż:

"realizując zasadę wspólnego systemu podatku od wartości dodanej opiera się na VI Dyrektywie (...), zatem przy ocenie uprawnień podatnika do odliczenia podatku naliczonego możliwe jest wykorzystanie orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (taką możliwość pod rządami potwierdził w wyroku z 7 czerwca 2004 r. Naczelny Sąd Administracyjny - FSK 87/04). Europejski Trybunał Sprawiedliwości w sprawie C-37/97 pomiędzy Państwem Belgijskim a Ghent Coal Terminal NV, powołując się na zasadę neutralności podatku od wartości dodanej uznał, że możliwe jest odliczenie podatku VAT w sytuacji, gdy nabycie towarów i usług zostało dokonane: (1) z zamiarem wykorzystania ich do działalności opodatkowanej, (2) z powodów pozostających poza kontrolą podatnika podatnik nie wykorzystał nabytych towarów i usług w prowadzeniu tej działalności"

Co prawda, w stanie faktycznym objętym zakresem wyżej wymienionego postanowienia, z uwagi na fakt, iż (w ocenie urzędu) zaniechanie inwestycji było świadomą decyzją spółki, a zatem nie można uznać, że powody rezygnacji pozostawały poza kontrolą podatnika" Naczelnik Urzędu Skarbowego ostatecznie odmówił podatnikowi prawa do utrzymania tego odliczenia (Spółka nabyła bowiem program komputerowy potrzebny do zarządzania firmą; po dokonaniu zakupu jednak okazało się, że dostawca jest w stanie zapewnić obsługę tego programu jedynie w okresie 5 lat, co oznaczało, że po upływie tego okresu spółka musiałaby wdrażać nowy program, co spowodowałoby kolejne nakłady. Na tej podstawie spółka podjęła decyzję o zaniechaniu wdrożenia tego programu i zakupie nowego). W przypadku będącym przedmiotem niniejszego wniosku jednakże, ponieważ przyczyną zaniechania inwestycji było na przykład otrzymanie przez P negatywnej decyzji samorządu terytorialnego lub innych organów administracji, przesłanka zaniechania inwestycji z przyczyn pozostających "poza kontrolą podatnika" jest niewątpliwie spełniona.

Zdaniem Spółki, wskazana powyżej przesłanka jest spełniona również w sytuacji, gdy przyczyną zaniechania inwestycji była wewnętrzna decyzja Spółki, podjęta na przykład na podstawie analiz ekonomicznej efektywności projektu budowy czy też modernizacji danej stacji paliw. W takiej sytuacji Spółka zachowuje prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT ze względu na brak jakichkolwiek podstaw do twierdzenia, iż pojęcie "przyczyn pozostających poza kontrolą podatnika" na które powołuje się ETS w orzeczeniu w sprawie C-37/95, obejmuje jedynie autorytatywne decyzje organów/podmiotów zewnętrznych (organów administracji, banków, itp.), nie obejmuje natomiast przyczyn o charakterze ekonomicznym. Najlepiej wskazuje na to powoływany już powyżej wyrok ETS w sprawie C-37/95 Ghent Coal NV. Sprawa będąca przedmiotem tego wyroku dotyczyła bowiem właśnie sytuacji zaniechania inwestycji z powodu zmiany warunków rynkowych, określonej w wyroku mianem "ekonomicznej siły wyższej", dokładnie tak, jak to ma miejsce w przypadku inwestycji Spółki.

Dodatkowo, jako potwierdzenie zaprezentowanego powyżej stanowiska Spółka zwraca uwagę na orzecznictwo ETS (np. wyrok w sprawie C-400/98 Brigitte Breitsohl, punkt 39-41, jak również wyrok w sprawie C-110/94 INZO, punkt 24), zgodnie z którym, powstanie prawa do odliczenia VAT naliczonego nie może zostać zakwestionowane ze skutkiem retroaktywnym za wyjątkiem sytuacji (i) oszustwa lub nadużycia, polegającego na dokonywaniu zakupów pod pretekstem zamiaru prowadzenia działalności gospodarczej i wykorzystaniu zakupionych towarów do celów prywatnych, lub też (ii) planowania lub przewidywania niewykorzystania inwestycji do wykonywania działalności opodatkowanej (wystąpienia przesłanek niewykorzystania inwestycji do wykonywania działalności opodatkowanej innych niż ekonomiczne spowodowane siłą wyższą). Ponieważ w sprawie będącej przedmiotem niniejszego wniosku, żadna ze wskazanych powyżej okoliczności nie ma miejsca, brak jest jakichkolwiek podstaw do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT od zakupu towarów i usług ponoszonych przez Spółkę w związku z inwestycjami, które nie zostały ostatecznie zrealizowane, zarówno w świetle orzecznictwa ETS, jak również na podstawie odpowiednich przepisów ustawy o VAT.

Mając powyższe na uwadze, Spółka stoi na stanowisku, że zachowuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług wykorzystywanych do budowy lub modernizacji stacji paliw również w przypadku, gdy inwestycje w tym zakresie nie zostały ostatecznie zrealizowane.

W dniu 7 lutego 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał w przedmiotowej sprawie interpretację indywidualną IPPP1-443-755/07-2/MP, w której stanowisko Wnioskodawcy uznane zostało za nieprawidłowe.

Interpretacja powyższa była przedmiotem skargi wniesionej przez Spółkę.

Wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 października 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1278/08 uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną.

Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził m.in., iż z dniem 1 maja 2004 r. katalog norm prawnych obowiązujących w Polsce został rozszerzony o przepisy Prawa Unijnego. Istotną jego część stanowią przepisy podatkowe spośród których, z punktu widzenia rozważanego zagadnienia, najistotniejsze znaczenie ma VI Dyrektywa oraz Dyrektywa 2006/112. Rozpoznając sprawę, Sąd krajowy obowiązany jest do oceny, czy zastosowana norma prawa krajowego jest zgodna z prawem wspólnotowym i w wypadku stwierdzenia niezgodności jest uprawniony do odmowy jej zastosowania, bowiem przepis krajowy sprzeczny z normami wspólnotowymi nie przestaje obowiązywać, ale nie może być zastosowany.

Dokonując oceny zaskarżonej decyzji, Sąd doszedł do przekonania, iż przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, który legł u podstaw stanowiska organów podatkowych, jest niezgodny z zasadami i normami prawa wspólnotowego zawartymi z VI Dyrektywie oraz Dyrektywie 2006/112, a w szczególności odpowiednio: art. 17(2) i art. 168 tych Dyrektyw statuujących podstawową dla systemu VAT zasadę, zgodnie z którą dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego istotne jest istnienie związku tegoż podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Zasada ta znajduje odzwierciedlenie w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. W świetle powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł, iż ze względu na sprzeczność art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z przepisami prawa wspólnotowego (art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy i art. 168 Dyrektywy 2006/112), jak też z obowiązującymi w prawie unijnym zasadami neutralności i proporcjonalności podatku VAT oraz klauzulą stałości wynikającą z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, organ podatkowy rozpatrując sprawę winien rozpoznać ją w kontekście postanowień art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r.

Ww. wyrok był przedmiotem rozpoznania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 11 marca 2010 r. sygn. akt I FSK 69/09 oddalił skargę kasacyjną, wniesioną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.

W powołanym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny potwierdził stanowisko Sądu pierwszej instancji i wskazał, że omawiany przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, ze względu na zbyt ogólny i nieczytelny charakter zawartego w nim ograniczenia jest niezgodny z prawem wspólnotowym, co w konsekwencji doprowadziło ten Sąd do odmowy zastosowania ww. przepisu w niniejszej sprawie. W dalszej części uzasadnienia wyroku NSA orzekł: "W tym miejscu, biorąc pod uwagę treść zarzutów wniesionego środka zaskarżenia, należy zauważyć, że argumentacja WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, wykładnia przepisów, orzecznictwo ETS, powoływanie zasad ogólnych, skupione są na wykazaniu niezgodności podstawowego dla rozstrzygnięcia sprawy przepisu z prawem wspólnotowym, a zwłaszcza w kontekście zasady utrzymania ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego istniejących w danym państwie do czasu przystąpienia do UE. Zalecenie dla organu ponownie rozpatrującego sprawę zawarte jest w jednym zdaniu, na str. 12 uzasadnienia wyroku i brzmi: Organ podatkowy rozpatrując sprawę winien wziąć pod uwagę stanowisko Sądu i rozpoznać ją w kontekście postanowień art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r."

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną wniesioną przez pełnomocnika organu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego, biorąc pod uwagę rozstrzygnięcia zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie dnia 29 października 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1278/08 oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 marca 2010 r. sygn. akt I FSK 69/09 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie zaś z art. 88 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 30 listopada 2008 r.), obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosowało się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostawał w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego.

Powołany wyżej przepis art. 86 ust. 1 ustawy przyjmuje zatem zasadę, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Przez czynności opodatkowane należy rozumieć w tym przypadku czynności, które faktycznie zostały (bądź zostaną) wykonane objęte opodatkowaniem. Ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Istotna jest intencja nabycia - jeśli dany zakup ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas - po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych - odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych.

Powyżej przedstawione prawo do odliczenia podatku naliczonego stanowi implementację prawa do odliczenia wyrażonego w przepisach wspólnotowych.

Podstawowym aktem określającym ramy prawne opodatkowania podatkiem od wartości dodanej od dnia 1 stycznia 2007 r. jest Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), a wcześniej Szósta Dyrektywa Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku - 77/388/EWG (Dz. Urz. WE L Nr 145, str. 1 z późn. zm.).

Do fundamentalnych cech podatku od wartości dodanej, wynikających z postanowień artykułu 1 Dyrektywy 2006/112/WE, należy zaliczyć zasadę neutralności podatku dla podatników. Cechą podatku od wartości dodanej, wskazaną w ustępie 2 artykułu 1 ww. Dyrektywy, jest faktyczne obciążenie ciężarem podatku od wartości dodanej jedynie konsumpcji towarów i usług. Z treści tego przepisu należy wnioskować, że podatek ten nie powinien obciążać podmiotów biorących udział w obrocie towarami i usługami, niebędących ich ostatecznymi odbiorcami. Należy jednak zwrócić uwagę, że zgodnie z postanowieniami artykułu 1, podatek powinien być naliczany na wszystkich stadiach obrotu, z etapem sprzedaży detalicznej włącznie. Mechanizmem zapewniającym obciążenie podatkiem wyłącznie ostatecznych odbiorców towarów i usług, przy jednoczesnym naliczaniu podatku na każdym etapie obrotu, jest wskazane w ustępie 2 prawo do odliczenia od podatku należnego podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług. Ograniczenie prawa do odliczenia podatku przez podatnika, podobnie jak wszelkie odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania, powinny mieć charakter wyjątkowy i mogą być wprowadzane jedynie na podstawie wyraźnych przepisów prawa.

Szczegółowe zasady realizacji prawa do odliczenia podatku zawierają przepisy Tytułu X Dyrektywy. Z tego powodu należy uznać, że przepisy tego Tytułu należą bez wątpienia do najistotniejszych regulacji Dyrektywy VAT. Neutralność podatku od wartości dodanej dla podatnika wyraża się m.in. dążeniem do poszukiwania, wdrażania i ochrony rozwiązań legislacyjnych zapewniających stan prawny, w którym wartość podatku zapłaconego przez podatnika w cenie zakupywanych przez niego towarów i usług wykorzystywanych do celów działalności opodatkowanej nie będzie stanowić dla podatnika ostatecznego kosztu. Podatnik musi mieć zapewnioną możliwość odzyskania podatku naliczonego związanego ze swoją działalnością opodatkowaną. Wszelkie korzystne dla podatnika konsekwencje wynikające z koncepcji neutralności podatku są traktowane w doktrynie wspólnego systemu VAT jako fundamentalne prawo podatnika, nie zaś jako jego przywilej.

Zgodnie z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE (odpowiednik art. 17 ust. 2 Szóstej Dyrektywy), jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić:

W tym miejscu należy podkreślić również, że Europejski Trybunał Sprawiedliwości wielokrotnie stwierdzał, iż prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny (C-268/83, C-37/95).

Należy również zauważyć, że z dniem przystąpienia Polski do Unii Europejskiej (Traktat Akcesyjny z 16 kwietnia 2003 r. Dz. Urz. WE L Nr 236, poz. 17), integralną częścią polskiego porządku prawnego stał się również cały dorobek prawny Wspólnot tzw. acquis communautaire obejmujący prawo pierwotne w tym podstawowe zasady prawne sformułowane przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości (ETS) z ducha Traktatu oraz prawo pochodne tworzone przez organy Wspólnoty i stał się prawem obowiązującym na terytorium Polski.

Jedną z podstawowych zasad wspólnotowego prawa pierwotnego jest zasada pierwszeństwa. Znajduje ona zastosowanie w przypadku sprzeczności norm krajowych i wspólnotowych poprzez nałożenie obowiązku stosowania normy wspólnotowej z pominięciem normy krajowej, Zasada pierwszeństwa ma charakter bezwarunkowy i nieograniczony. Oznacza to z jednej strony, iż z pierwszeństwa korzystają wszystkie normy prawa wspólnotowego, zawarte zarówno w prawie pierwotnym jak i wtórnym, z drugiej zaś, iż żadna norma prawa krajowego nie może mieć pierwszeństwa przed prawem wspólnotowym. Zgodnie z tą zasadą na każdym organie Państwa Członkowskiego spoczywa obowiązek stosowania przepisu wspólnotowego z pominięciem sprzecznego z nim przepisu krajowego.

W tym aspekcie mamy do czynienia z bezpośrednim stosowaniem przepisów wspólnotowych, które w przypadku kolizji z przepisami krajowymi mają pierwszeństwo zastosowania.

Prawo do odliczenia przewidziane w art. 17 i nast. VI Dyrektywy jest integralną częścią systemu VAT i co do zasady nie może podlegać ograniczeniu. Wszelkie ograniczenie prawa do odliczenia wpływa na poziom obciążenia podatkowego i musi być stosowane jednolicie we wszystkich Państwach Członkowskich.

Artykuł 17 (6) VI Dyrektywy (art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE) stanowi, że przed upływem najwyżej czterech lat od daty wejścia w życie niniejszej dyrektywy, Rada, stanowiąc jednogłośnie na wniosek Komisji, podejmie decyzję, które wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej. Odliczenie podatku od wartości dodanej nie będzie w żadnym przypadku obejmowało wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne. Do czasu wejścia w życie powyższych przepisów, Państwa Członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejszej dyrektywy.

Wobec nie wydania dotychczas przez Radę zapowiadanych uregulowań określających wspólny i jednolity dla wszystkich Państw Członkowskich zakres wyłączeń prawa do odliczenia podatku naliczonego, kluczowego znaczenia nabiera zdanie trzecie art. 17 (6) VI Dyrektywy. Regulacja ta ustanawia, tzw. klauzulę stałości (ang. stand still clause). Pozwala ona na zachowanie przez poszczególne Państwa Członkowskie wyłączeń obowiązujących w ich prawodawstwie w momencie wejścia w życie VI Dyrektywy. W stosunku do Państw Członkowskich, które przystąpiły do Unii Europejskiej już po wejściu w życie VI Dyrektywy, miarodajną w tym zakresie cezurą czasową jest dzień przystąpienia do Unii każdego z nich. Potwierdza to art. 176 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE. W związku z powyższym przyjąć należy, iż art. 17 (6) VI Dyrektywy pozwalał Polsce zachować krajowy system wyłączeń w zakresie prawa do odliczenia, który istniał przed dniem 1 maja 2004 r." jedynie wobec kategorii wydatków określonych rodzajowo, a nie na podstawie ich przeznaczenia lub wykorzystania, jak miało to miejsce w art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Wobec powyższego, ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego, które wynikało z art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT należy określać uwzględniając regulację zawartą w art. 86 ust. 1 tej ustawy w kontekście art. 17 (6), zdanie drugie VI Dyrektywy (art. 176 akapit pierwszy, zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE), z pominięciem natomiast normatywnego powiązania tego prawa z przepisami ustaw o podatkach dochodowych. Oznacza to, że ograniczeniu prawa do odliczenia mogłyby podlegać jedynie te wydatki, które nie były ściśle związane z działalnością gospodarczą, takie jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkę lub wydatki reprezentacyjne.

Podkreślenia wymaga również fakt, iż wskazane wyżej przepisy ustawy o VAT umożliwiają podatnikowi w ramach działalności opodatkowanej odliczenie podatku VAT z tytułu nabycia towarów i usług stanowiących inwestycje z przeznaczeniem na działalność opodatkowaną. Prawo to przysługuje także w przypadku, gdy z powodów niezależnych od podatnika nabyte towary i usługi nigdy nie zostaną wykorzystane do prowadzenia działalności opodatkowanej. Prawo to bowiem nie może być uzależnione od okoliczności niezależnych od woli podatnika. W przypadku zatem nabycia towarów i usług związanych z podejmowaną inwestycją, w związku z którą podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, a która następnie zostanie zaniechana, z uwagi na okoliczności pozostające poza kontrolą podatnika, nie ma on obowiązku dokonywania korekty odliczenia podatku naliczonego.

Powyższe podniesione zostało również w wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 15 stycznia 1998 r. w sprawie Belgische Staat vs. Ghent Coal Terminal NV (C-37/95).

Zgodnie ze stanowiskiem Trybunału podatnik jest uprawniony do odliczenia VAT naliczonego na towary i usługi nabyte w związku z pracami inwestycyjnymi wykonanymi z przeznaczeniem ich na planowaną działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu, a nabyte prawo do odliczenia pozostaje w mocy, nawet jeśli w wyniku niezależnych od niego okoliczności podatnik nigdy nie wykorzystał nabytych towarów lub usług do transakcji podlegających opodatkowaniu.

W związku z powyższym stwierdzić należy, iż niepodjęcie przez podatnika w sposób przez niego niezawiniony, inwestycji związanej w planach z czynnościami opodatkowanymi, nie powoduje utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego, poprzez jego korektę.

Z opisu sprawy wynika, iż w latach 2000 - 2007 Spółka ponosiła nakłady inwestycyjne związane z budową lub modernizacją stacji paliw. Poniesione wydatki związane były m.in. z zakupem dokumentacji technicznej i projektowej inwestycji, jak również z zakupem usług notarialnych związanych z zawarciem umów przedwstępnych nabycia gruntu. Spółka na bieżąco dokonywała odliczenia podatku VAT naliczonego przy zakupie powyższych towarów i usług. Zakupów oraz odliczenia podatku naliczonego dokonywano zarówno w okresie przed 1 maja 2004 r. jak i po tej dacie tj. zarówno na podstawie przepisów ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), jak również na podstawie przepisów obecnie obowiązującej ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.). Inwestycje służyć miały sprzedaży paliwa, czyli działalności opodatkowanej. W niektórych przypadkach inwestycje nie zostały efektywnie zrealizowane, z powodu negatywnych decyzji stosownych organów administracji lub samorządu terytorialnego (np. w sprawie warunków zabudowy i zagospodarowania terenu - brak zgody na budowę stacji paliw w danym miejscu), wewnętrznych decyzji Spółki w sprawie likwidacji danej stacji paliw, podjętych na podstawie niekorzystnych wyników analiz rynkowych w zakresie efektywności danego przedsięwzięcia (np. w sytuacji, gdy pomiędzy podpisaniem umowy przedwstępnej zakupu gruntu a rozpoczęciem prac budowlanych, w okolicy powstała inna stacja paliw, wybudowana przez firmę konkurencyjną, lub też w sytuacji, gdy z uwagi na zmiany w organizacji ruchu drogowego poczynione przez Generalną Dyrekcję Dróg Krajowych i Autostrad (przekwalifikowanie drogi krajowej na lokalną) dane miejsce przestało spełniać warunki uzasadniające opłacalność projektu). Wobec czego podjęto decyzję o zaniechaniu kontynuacji inwestycji.

W świetle powyżej przytoczonych regulacji prawnych oraz uwzględniając okoliczności przedstawione we wniosku należy stwierdzić, iż Spółka ponosząc wydatki na zakup towarów i usług związanych z inwestycją, służącą w zamiarze działalności opodatkowanej, miała prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT związanych z poniesieniem tych wydatków, w terminach przewidzianych w ustawie o VAT. Przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego wskazuje, że przyczyny podjęcia decyzji o zaniechaniu inwestycji wynikały z okoliczności niezależnych od Spółki, bowiem decyzje te podjęto na skutek negatywnych decyzji innych organów administracji lub samorządu terytorialnego, od których zależna była budowa stacji paliw (np. w sprawie warunków zabudowy i zagospodarowania terenu - brak zgody na budowę stacji paliw w danym miejscu) oraz niekorzystnych wyników analiz rynkowych w zakresie efektywności danego przedsięwzięcia, które uwzględniają okoliczności nieznane Spółce w momencie zakupu gruntu pod budowę stacji paliw, np. w sytuacji, gdy pomiędzy podpisaniem umowy przedwstępnej zakupu gruntu a rozpoczęciem prac budowlanych, w okolicy powstała inna stacja paliw, wybudowana przez firmę konkurencyjną, lub też w sytuacji, gdy z uwagi na zmiany w organizacji ruchu drogowego poczynione przez Generalną Dyrekcję Dróg Krajowych i Autostrad (przekwalifikowanie drogi krajowej na lokalną) dane miejsce przestało spełniać warunki uzasadniające opłacalność projektu.

W przedstawionej zatem sytuacji, gdy prowadzone inwestycje zostały (z powodów niezależnych od podatnika) po pewnym czasie zaniechane, Spółka nie utraci prawa do odliczenia i nie będzie zobowiązana do skorygowania odliczonego uprzednio podatku naliczonego związanego z tą inwestycją.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.