IPPP1/443-754/12-4/AP - VAT w zakresie opodatkowania usług zarządzania świadczonych w ramach kontraktu menedżerskiego.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni, przedstawione we wniosku z dnia 7 sierpnia 2012 r. (data wpływu 17 sierpnia 2012 r.), uzupełnionym na wezwanie tut. Organu z dnia 29 października 2012 r. (doręczone w dniu 2 listopada 2012 r.), pismem z dnia 8 listopada 2012 r., nadanym w dniu 8 listopada 2012 r. (data wpływu 12 listopada 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług zarządzania świadczonych w ramach kontraktu menedżerskiego - jest prawidłowe.

W dniu 17 sierpnia 2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług zarządzania świadczonych w ramach kontraktu menedżerskiego.

Przedmiotowy wniosek uzupełniony został na wezwanie tut. Organu nr IPPP1/443-754/12-2/AP z dnia 29 października 2012 r. (doręczone w dniu 2 listopada 2012 r.), pismem z dnia 8 listopada 2012 r., nadanym w dniu 8 listopada 2012 r. (data wpływu 12 listopada 2012 r.).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Na podstawie umowy zawartej w dniu 11 kwietnia 2012 r. osoba fizyczna (dalej: Wnioskodawczyni) zobowiązała się do świadczenia na rzecz spółki akcyjnej (dalej: Spółka) usług w zakresie zarządzania przedsiębiorstwem Spółki (dalej: Kontrakt menedżerski) w ramach pełnienia funkcji Członka Zarządu Spółki. Na podstawie ww. umowy Wnioskodawczyni zobowiązała się do prowadzenia spraw Spółki i jej reprezentowania z najwyższą starannością i sumiennością poprzez realizowanie w szczególności następujących zadań:

Zgodnie z postanowieniami Kontraktu menedżerskiego, w celu należytego wykonywania swoich obowiązków umownych, jak również celem zapewnienia zachowania w poufności informacji, Wnioskodawczyni zobowiązana jest do przestrzegania wszelkich procedur i regulacji wewnętrznych obowiązujących w Spółce, w tym do stosowania wszelkich środków służących ochronie informacji i do korzystania z postawionych do jej dyspozycji przez Spółkę powierzchni biurowej z wyposażeniem, w tym przenośnym komputerem osobistym, środków łączności, środków transportu, w tym samochodu służbowego stosownego do pełnionej funkcji.

W celu należytego wykonywania obowiązków umownych Wnioskodawczyni ma prawo do uczestnictwa w konferencjach, seminariach lub spotkaniach o charakterze biznesowym korzystnych dla Spółki oraz, o ile jest to konieczne dla realizacji zobowiązań wynikających z Kontraktu menedżerskiego, odbywania podróży w kraju i za granicą na koszt Spółki.

Wnioskodawczyni zobowiązana jest do wykonywania przedmiotu Kontraktu menedżerskiego:

* w czasie przez siebie wybranym, z uwzględnieniem potrzeb Spółki, zapewniającym prawidłową realizację Kontraktu menedżerskiego,

* w miejscu przez siebie wybranym (miejscami tymi mogą być siedziba Spółki, miejsce zamieszkania Wnioskodawczyni oraz miejsca, które wymagają tego ze względu na działalność Spółki).

Ponadto Kontrakt menedżerski zakłada, iż Wnioskodawczyni zobowiązana jest do osobistego wykonywania swoich obowiązków związanych z funkcją Członka Zarządu Spółki i niezlecania ich osobom trzecim.

W zakresie odpowiedzialności Wnioskodawczyni, Kontrakt menedżerski przewiduje, iż Wnioskodawczyni odpowiada wobec Spółki lub osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków z niej wynikających. Odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności ponoszonej z tytułu pełnienia funkcji Członka Zarządu w zakresie określonym przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (dalej: k.s.h.) oraz innymi przepisami prawa. Odpowiedzialność Wnioskodawczyni w stosunku do Spółki za szkody wyrządzone z winy nieumyślnej ograniczona jest do kwoty równej 6-krotności stałego miesięcznego wynagrodzenia podstawowego, przy czym Spółka zobowiązana jest w pierwszej kolejności do wystąpienia z roszczeniem o zapłatę należnej kwoty do ubezpieczyciela.

Zgodnie z postanowieniami Kontraktu menedżerskiego, Wnioskodawczyni zobowiązana jest do zawarcia na własny koszt umowy ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej powstałej w związku z zarządzaniem Spółką.

Z tytułu wykonywania wszelkich zobowiązań wynikających z Kontraktu menedżerskiego, Wnioskodawczyni przysługuje wynagrodzenie składające się z części stałej i części zmiennej (przysługujące w związku z osiągnięciem przez Wnioskodawczynię określonych celów Spółki).

W uzupełnieniu z dnia 8 listopada 2012 r. (data wpływu 12 listopada 2012 r.) Wnioskodawczyni doprecyzowała przedstawiony stan faktyczny o następujące informacje:

1. Wnioskodawczyni zarejestrowała działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej. Przedmiotem tej działalności jest świadczenie usług zarządzania i doradztwo w zakresie zarządzania. W ramach tej działalności Wnioskodawczyni świadczy, jako członek zarządu, usługi na podstawie przedstawionego we wniosku Kontraktu menedżerskiego.

Zgodnie z art. 13 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: z 2010 r. Dz. U. Nr 51, poz. 307 z późn. zm., dalej: ustawa o p.d.o.f.) przychody uzyskiwane z tytułu usług świadczonych na podstawie Kontraktu menedżerskiego zaliczane są przez Wnioskodawczynię do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o p.d.o.f.

Równocześnie, zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawczyni przedstawionym we wniosku, ww. działalność (obejmująca świadczenie usług na podstawie Kontraktu menedżerskiego) nie spełnia warunków do jej uznania za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą, o której mowa jest w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: z 2011 r. Dz. U. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm., dalej: ustawa o VAT).

Wnioskodawczyni pragnie przy tym podkreślić, iż dokonała rejestracji jako czynny podatnik VAT. Należy jednak podkreślić, że fakt dokonania ww. rejestracji wynikał jedynie ze względów ostrożnościowych i podyktowany był pojawianiem się rozbieżnych interpretacji indywidualnych wydawanych w imieniu Ministra Finansów dotyczących stanów faktycznych i pytań zbliżonych do tych przedstawionych we wniosku przez Wnioskodawczynię. Powyższa okoliczność nie zmienia faktu, że - zdaniem Wnioskodawczyni - usługi świadczone na podstawie Kontraktu menedżerskiego nie są wykonywane w ramach samodzielnej działalności gospodarczej, o której mowa jest w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym - Wnioskodawczyni nie jest z tego tytułu podatnikiem, o którym mowa w tym przepisie. Sam fakt dokonania zgłoszenia rejestracyjnego ma charakter formalny i nie zmienia powyższego twierdzenia.

Należy bowiem zwrócić uwagę, że Wnioskodawczyni - jako członek zarządu - wykonuje swoje obowiązki (polegające w szczególności na prowadzeniu spraw Spółki, zarządzaniu Spółką i jej reprezentowaniu na zewnątrz), funkcjonując w ramach organizacji Spółki. W szczególności, Spółka zapewnia jej powierzchnię biurową z wyposażeniem, w tym przenośny komputer osobisty, środki łączności, środki transportu (w tym samochód osobowy). Spółka ponosi również koszty podróży oraz uczestnictwa przez Wnioskodawczynię w konferencjach/seminariach/szkoleniach, które związane są ze świadczeniem przez nią usług zarządzania. W przedmiotowej sytuacji, Wnioskodawczyni nie ponosi więc, co do zasady, kosztów związanych ze świadczonymi przez siebie usługami zarządzania, a w ramach wykonywania swoich obowiązków - działa w imieniu i na rzecz Spółki.

Jeśli chodzi o wynagrodzenie uzyskiwane przez Wnioskodawczynię od Spółki, to jest ono ustalane w stałej wysokości i płatne w stałych odstępach czasowych. Może być ono jedynie zwiększane o wynagrodzenie zmienne, tj. premię (przysługujące w związku z osiągnięciem przez Wnioskodawczynię określonych celów Spółki). Warunkiem otrzymania przez Wnioskodawczynię premii jest jednak podjęcie przez Walne Zgromadzenie Spółki uchwały o jej przyznaniu. W tym zakresie, trudno jest twierdzić, że wynagrodzenie jest proporcjonalne do wykonanej usługi.

Dodatkowo, Wnioskodawczyni pragnie również podkreślić, że - jak zostało to już wykazane we wniosku - nie jest również spełniony warunek dotyczący odpowiedzialności wobec osób trzecich, o którym mowa jest w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT. Na potwierdzenie powyższego, Wnioskodawczyni przywołała niezwykle ważny fragment uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) z 23 sierpnia 2012 r. (sygn. akt I FSK 1645/11), z którego jednoznacznie wynika, że warunek ten nie jest spełniony w przypadku członka zarządu:

" (...) Kluczową jest zatem kwestia czy członek zarządu - menedżer jest odpowiedzialny wobec osób trzecich za czynności i działania, które można mu przypisać w ramach wykonywanych usług zarządczych. Należy zauważyć, że w zakresie obowiązków zarządcy jest reprezentowanie Spółki na zewnątrz. Niewątpliwie członek zarządu na mocy art. 293 § 1 k.s.h. ponosi odpowiedzialność cywilnoprawną wobec spółki za szkodę wyrządzoną działaniem lub zaniechaniem sprzecznym z prawem lub postanowieniami umowy (statutu) spółki. Odpowiedzialność ta ma charakter odszkodowawczej odpowiedzialności ex contractu, tj. oparta jest na istniejącej między spółką, a członkiem jej organu więzi zobowiązaniowej, której naruszenie skutkuje odpowiedzialnością odszkodowawczą (...). Członek zarządu ponosi ją wyłącznie wobec spółki. Zatem nawet jeśli następstwem wadliwego działania lub zaniechania członka zarządu będzie szkoda wyrządzona przez spółkę osobie trzeciej, roszczenia te osoba ta skieruje wobec spółki a nie wobec członka jej organu. W niczym zasady tej nie zmienia możliwość wystąpienia przez wspólnika wobec członka zarządu na mocy art. 295 k.s.h. z żądaniem naprawienia szkody wyrządzonej spółce w sytuacji, gdy spółka nie wytoczy powództwa o naprawienie wyrządzonej jej szkody. Trudno bowiem uznać, że wspólnik jest osobą trzecią, a po drugie, wymienione osoby realizują tzw. actio pro socio - wspólnik działa we własnym imieniu na rzecz poszkodowanej spółki (...). Z powyższego wynika, że Spółka odpowiada za działania i zaniechania swoich ustawowych organów - zarządu jak za swoje własne, zaś odpowiedzialność ta nie obciąża członków organów spółki, w tym także członków zarządu w ich relacji do osób trzecich. Powyższe wnioski są trafne na gruncie art. 300 k.s.h., z których wynika możliwość dochodzenia roszczeń odszkodowawczych przez osoby trzecie bezpośrednio od osób, które im szkodę wyrządziły, w tym także od członków zarządu. Podstawę takiej odpowiedzialności stanowią art. 415 k.c. (jeżeli podmiotem, wobec którego roszczenie kierowano, jest członek zarządu) czy art. 416 k.c. (jeżeli podmiotem takim jest spółka). Oznacza to, że podstawą tej odpowiedzialności nie jest stosunek organizacyjny istniejący pomiędzy spółką a członkiem zarządu - za działania (zaniechania) w tym zakresie spółka ponosi odpowiedzialność. Podstawą są naganne zachowania członka zarządu, których skutkiem jest powstanie niezależnego źródła zobowiązania (niejako poza istniejącym stosunkiem prawnym ze spółką) w postaci czynu zabronionego (...)".

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawczyni, z warunków wykonywania przez nią czynności zarządzania na rzecz Spółki wynika, że nie jest spełniony w tym przypadku wymóg samodzielności, o którym mowa jest w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym - w zakresie wykonywania tych czynności Wnioskodawczyni nie powinna być traktowana jako podatnik wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą (która podlegałaby opodatkowaniu VAT).

Powyższe znajduje potwierdzenie w przywołanym powyżej wyroku NSA, wnioski z którego płynące mają zdaniem Wnioskodawczyni pełne zastosowanie w sprawie będącej przedmiotem Wniosku. Zgodnie bowiem z ww. wyrokiem:

"Reasumując powyższe należy uznać, że k.k. w okolicznościach przedmiotowej sprawy będąc członkiem zarządu - menedżerem w Spółce (a jednocześnie jej współwłaścicielem) nie jest podatnikiem VAT. Jego działalności nie można przypisać spełnienia warunku samodzielności, który stanowi immanentną cechę działalności gospodarczej w rozumieniu VAT. Jako członek zarządu - menedżer działa w ramach struktury organizacyjnej zarządzanej Spółki, nie ponosi kosztów swej działalności, wynagrodzenie nie jest uzależnione od ekonomicznego ryzyka i działa jedynie w imieniu i na rzecz zarządzanej Spółki, która za jego działania ponosi odpowiedzialność za wyrządzoną szkodę osobom trzecim. Nie działa on w warunkach ryzyka, niepewności, np. co do popytu, konkurencji czy ostatecznego rezultatu własnego przedsiębiorstwa. Nie wykonuje swojej działalności w swoim imieniu i na własny rachunek, lecz w imieniu zarządzanej Spółki.

Powyższej konstatacji nie zmienia fakt autonomiczności członka zarządu w wykonywaniu powierzonych mu obowiązków co wynika z treści art. 219 § 2 k.s.h., zgodnie z którym rada nadzorcza nie ma prawa wydawania zarządowi wiążących poleceń dotyczących prowadzenia spraw Spółki, jak też fakt ponoszenia posiłkowej odpowiedzialności za zobowiązania spółki czy odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki".

4. Zapisy umowy ubezpieczenia zawartej przez Wnioskodawczynię nie kształtują/determinują zakresu odpowiedzialności Wnioskodawczyni wobec osób trzecich, o której mowa jest w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT.

Zawarcie umowy ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej w jakiejkolwiek treści, powoduje, iż zmianie ulega zakres odpowiedzialności Wnioskodawczyni wobec osób trzecich. Odpowiedzialność powyższa w dalszym ciągu wynika bowiem z przepisów Kodeksu spółek handlowych oraz ustawy - Kodeks cywilny (zgodnie z uwagami zawartymi w punkcie 3 powyżej). W tym zakresie aktualne więc pozostaje stanowisko, zgodnie z którym odpowiedzialność Wnioskodawczyni wobec osób trzecich (wynikająca ze stosunku organizacyjnego łączącego Wnioskodawczynię ze Spółką), do której odwołuje się art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, spoczywa na Spółce. Tym samym, w przypadku, gdy osoba trzecia poniesie szkodę w rezultacie działania Spółki reprezentowanej przez Wnioskodawczynię podmiotem zobowiązanym do jej naprawienia będzie Spółka. Powyższe nie wyklucza możliwości późniejszego dochodzenia przez Spółkę ewentualnych roszczeń od Wnioskodawczyni.

Niemniej jednak, odpowiadając na wezwanie, Wnioskodawczyni niniejszym wyjaśnia, że z treści umowy ubezpieczenia zawartej przez Wnioskodawczynię wynika, iż na jej podstawie ubezpieczyciel udziela ochrony ubezpieczeniowej w przypadku, gdy wobec Wnioskodawczyni zostanie skierowane roszczenie cywilnoprawne o naprawienie szkody majątkowej wyrządzonej w związku z niedopełnieniem przez nią obowiązków podczas wykonywania czynności zarządzania na rzecz Spółki. O ile więc z umowy tej wynika, iż możliwe są sytuacje, w których roszczenia takie będą zgłaszane wobec Wnioskodawczyni, to umowa nie określa jednoznacznie, czy odpowiedzialność za zobowiązania wynikające z umowy zawartej przez Wnioskodawczynię ze Spółką spoczywa na Wnioskodawczyni.

Umowa ubezpieczenia nie zawiera szczegółowych unormowań w zakresie odpowiedzialności Wnioskodawczyni w stosunku do osób trzecich. Powyższe oznacza, iż obejmuje zarówno roszczenia kierowane przez Spółkę, jak i przez osoby trzecie. W praktyce jednak - co wynika z charakteru odpowiedzialności Wnioskodawczyni jako członka zarządu wynikającej z przepisów k.s.h. - roszczenia osób trzecich z tytułu działań Wnioskodawczyni będą zawsze kierowane do Spółki.

Należy zauważyć, że zawarcie polisy odpowiedzialności cywilnej przez Wnioskodawczynię stanowi standardową procedurę. Jej nadrzędnym celem jest w szczególności zapewnienie pokrycia ewentualnych regresowych roszczeń Spółki wobec Wnioskodawczyni, w związku ze szkodami, jakie może spowodować w toku świadczenia usług na rzecz Spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

W związku z zaprezentowanym stanem faktycznym Wnioskodawczyni wnosi o potwierdzenie, że czynności realizowane przez nią na podstawie Kontraktu menedżerskiego nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, a tym samym Wnioskodawczyni nie jest z tego tytułu podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawczyni, opisane w stanie faktycznym usługi zarządzania Spółką świadczone w oparciu o Kontrakt menedżerski nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT. Tym samym, z tytułu wykonywania czynności przewidzianych w ww. umowie, Wnioskodawczyni nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podlega w szczególności odpłatne świadczenie usług na terytorium Polski, przez które rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów (art. 8 ust. 1 ustawy o VAT). Opodatkowaniu VAT podlegają przy tym jedynie takie usługi, które wykonywane są przez podatnika VAT.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel i rezultat takiej działalności. Zgodnie z ust. 2 tego artykułu działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, a także osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy.

Na mocy wyłączenia zawartego w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, za samodzielnie wykonywaną działalność nie uznaje się, między innymi, czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) (dalej: ustawa o p.d.o.f.), jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do (i) warunków wykonywania tych czynności, (ii) wynagrodzenia i (iii) odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Należy zatem uznać, że kwalifikacji konkretnego świadczenia Wnioskodawczyni jako niespełniającego definicji działalności gospodarczej na gruncie ustawy o VAT w kontekście pytania dokonać można w przypadku, gdy łącznie spełnione są wskazane powyżej przesłanki.

1. Kwalifikacja przychodów uzyskiwanych przez Wnioskodawczynię na gruncie ustawy o p.d.o.f.

Wśród źródeł przychodów zawartych w art. 13 pkt 2-9 ustawy o p.d.o.f. wymienione zostały (w pkt 9) przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnych charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej.

W opinii Wnioskodawczyni, przychody uzyskiwane w oparciu o Kontrakt menedżerski spełniają przesłanki warunkujące uznanie ich za przychody wymienione w przytoczonym powyżej przepisie. Za taką kwalifikacją przychodów z kontraktu menedżerskiego opowiedział się także (działający w imieniu Ministra Finansów) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 20 stycznia 2011 r. (sygn. IPPB1/415-970/10-2/EC), w której podzielił stanowisko wnioskodawcy, zdaniem którego:

"Przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, stanowią przychody z działalności wykonywanej osobiście, nawet jeżeli tego rodzaju umowy zawierane są w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej. Bez znaczenia pozostaje forma prawna w jakiej podatnik prowadzi działalność gospodarczą".

2. Charakterystyka stosunku prawnego wiążącego Wnioskodawczynię ze Spółką w zakresie warunków wykonywania czynności oraz wynagrodzenia

Oprócz przytoczonych powyżej argumentów, Wnioskodawczyni pragnie podkreślić, że jest związana ze Spółką prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy nią i Spółką co do warunków wykonywania czynności w ramach Kontraktu menedżerskiego i należnego jej wynagrodzenia.

Jak zostało wskazane w stanie faktycznym, Kontrakt menedżerski w sposób szczegółowy określa sposób i formę wykonywania przez Wnioskodawczynię jej obowiązków wynikających z ww. umowy. Z zapisów Kontraktu menedżerskiego daje się bowiem w sposób jednoznaczny określić warunki wykonywania czynności przez Wnioskodawczynię. Ponadto, Kontrakt menedżerski w sposób bezpośredni określa wysokość oraz warunki płatności wynagrodzenia należnego Wnioskodawczyni.

Należy zaznaczyć, że ustawa o VAT nie przewiduje w art. 15 ust. 3 pkt 3 szczególnych wymogów odnośnie określenia warunków wykonywania czynności oraz wynagrodzenia. Powyższe oznacza, iż każdy stosunek prawny, który zawiera zapisy odnoszące się do tych kwestii, spełnia wymogi przewidziane ustawą w zakresie tych właśnie warunków. Nieistotny jest przy tym z perspektywy art. 15 ust. 3 pkt 3 sposób oraz szczegółowość określenia warunków wykonywania czynności oraz wynagrodzenia. Na poparcie powyższej tezy Wnioskodawczyni pragnie przytoczyć fragment interpretacji indywidualnej z 14 lutego 2011 r. (sygn. IPPP2-443-856/10-5/AK), w której, działając w imieniu Ministra Finansów, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazał, iż:

"Odnośnie dwóch pierwszych warunków wymienionych w art. 15 ust. 3 pkt 3 cyt. ustawy - każdy w zasadzie stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy usługobiorcą, a usługodawcą jest w jakimś sensie określony co do warunków wykonywania danych czynności oraz wynagrodzenia. Z uwagi na powyższe spełnione zostają dwie ustawowe przesłanki przemawiające za nieuznaniem takich czynności za odpłatne świadczenie usług, tj. przychody są wymienione w art. 13 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz za wykonane czynności wypłacane jest wynagrodzenie. Istotny, z punktu widzenia uznania realizowanych czynności za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą, jest sposób określenia w umowie odpowiedzialności zleceniodawcy wobec osób trzecich".

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawczyni w przypadku zawartego przez nią Kontraktu menedżerskiego spełniona jest wynikająca z art. 15 ust. 3 pkt 3 przesłanka związania stron umowy prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny co do warunków wykonywania czynności oraz wynagrodzenia.

3. Odpowiedzialność Spółki wobec osób trzecich

Ostatnią z przesłanek warunkujących możliwość uznania usług świadczonych przez Wnioskodawczynię za niespełniające definicji działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT jest określenie w stosunku prawnym łączącym ją ze Spółką warunków odpowiedzialności wobec osób trzecich. Ustawa nie precyzuje przy tym, w jaki sposób odpowiedzialność ta ma zostać ukształtowana. Literalne brzmienie przepisów ustawy o VAT wskazuje jedynie, iż zasady odpowiedzialności powinny być odpowiednio określone w umowie. Zgodnie jednak z doktryną oraz stanowiskiem organów podatkowych odpowiedzialność ta powinna zostać ukształtowana w taki sposób, aby ewentualne negatywne konsekwencje czynności realizowanych w ramach wykonywania Kontraktu menedżerskiego ponosił zlecający/Spółka. Powyższe znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej z 14 lutego 2011 r. (sygn. IPPP2-443-856/10-5/AK), w której Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał, iż:

"Sformułowanie (...) odnoszące się do odpowiedzialności należy rozumieć, jako odpowiedzialność zleceniodawcy w stosunku do osób trzecich, za czynności realizowane przez zleceniobiorcę w ramach wykonywania zlecenia. Tylko w takim przypadku ryzyko wykonania czynności zleconych przechodzi z faktycznego wykonawcy na osobę zlecającą ich wykonanie, co wyklucza samodzielny charakter działalności zleceniobiorcy".

Ustawa o VAT przewiduje, iż odpowiedzialność Spółki wobec osób trzecich powinna wynikać nie tyle z samej umowy, lecz z więzów tworzących stosunek prawny pomiędzy Spółką a Wnioskodawczynią. Zdaniem Wnioskodawczyni powyższe oznacza, iż oceniając zakres jej odpowiedzialności wobec osób trzecich należy mieć na uwadze ogół przepisów, które znajdują zastosowanie w tym zakresie.

Charakter odpowiedzialności menedżera pełniącego funkcję członka zarządu regulują przede wszystkim przepisy k.s.h. Z unormowań zawartych w art. 368 § 1 i 4 k.s.h. wynika, iż zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę. Art. 372 stanowi natomiast, iż prawo członka zarządu do reprezentowania spółki dotyczy wszystkich czynności sądowych i pozasądowych spółki, przy czym prawa tego nie można ograniczyć w stosunku do osób trzecich. Powyższe oznacza, iż rezultat wszelkich decyzji podejmowanych przez członka zarządu działającego jako organ spółki akcyjnej - w relacji z osobami trzecimi - obciąża spółkę.

Zestawienie treści wskazanych przepisów z zapisami Kontraktu menedżerskiego w zakresie odpowiedzialności Wnioskodawczyni wobec osób trzecich prowadzi do wniosku, iż, co do zasady, za działania członków zarządu wobec osób trzecich odpowiedzialność ponosi Spółka. Tym samym, w przypadku, gdy osoba trzecia poniesie szkodę w rezultacie działania Spółki reprezentowanej przez Wnioskodawczynię podmiotem zobowiązanym do jej naprawienia będzie Spółka. Powyższe nie wyklucza możliwości późniejszego dochodzenia przez Spółkę ewentualnych roszczeń od Wnioskodawczyni.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych w imieniu Ministra Finansów. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z 9 maja 2012 r. (sygn. IPTPP1/443-162/12-2/AK) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi uznał, iż:

" (...) zakres odpowiedzialności wynikający z wyżej powołanych przepisów Kodeksu spółek handlowych (w szczególności art. 483 § 1), dotyczy odpowiedzialności wobec spółki za szkodę wyrządzoną z winy członka. Jest to odpowiedzialność na zasadzie winy ponoszona wyłącznie wobec spółki. Natomiast za działanie członka zarządu mające skutki wobec osób trzecich odpowiedzialność ponosi spółka.

(...) w stosunkach zewnętrznych spółka jest samodzielnym podmiotem stosunków cywilnoprawnych z osobami trzecimi (wierzycielem lub dłużnikiem). Odpowiedzialność wobec osób trzecich za niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania obciąża dłużnika, którym jest w tym przypadku spółka. Zatem również na podstawie przepisów prawa cywilnego regulujących kwestie odpowiedzialności zleceniobiorcy oraz zleceniodawcy, zarządzający odpowiada wyłącznie wobec spółki za niewykonanie lub nienależyte wykonanie umowy o zarządzanie.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz powołane przepisy stwierdzić należy, że wykonywane przez menadżera na rzecz Wnioskodawcy czynności zarządzania spółką nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (...). Z tych też względów czynności te nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem".

Należy zatem uznać, iż charakter więzów prawnych łączących Wnioskodawczynię i Spółkę - rozpatrywanych jako ogół norm i przepisów regulujących ich wzajemne stosunki - pozwala na twierdzenie, iż Spółka ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich za działania Wnioskodawczyni. W rezultacie, za spełnioną należy uznać ostatnią przesłankę wynikającą z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT w postaci właściwego sposobu określenia odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Mając na uwadze zaprezentowane powyżej argumenty, Wnioskodawczyni zwraca się o potwierdzenie prawidłowości jej stanowiska w zakresie jw.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności sformułowany został odpowiednio w art. 7 i w art. 8 ww. ustawy. I tak, na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 tej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 powołanej ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (ust. 2 ww. artykułu).

W oparciu o art. 15 ust. 3 ustawy o VAT, za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

Z powyższych przepisów wynika, iż dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług, istotne jest spełnienie wszystkich elementów wymienionych w cyt. art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT.

Chodzi zatem o taki stosunek prawny między usługodawcą a usługobiorcą, który wskazuje cechy właściwe stosunkowi pracy, tj. podporządkowanie usługodawcy co do warunków realizacji umówionych czynności, określenie wynagrodzenia, a dodatkowo z dokumentów dotyczących zawarcia umowy o wykonanie świadczenia powinna wynikać kwestia odpowiedzialności osoby zlecającej wobec osób trzecich. Tym samym, w sytuacji, gdy istnieje stosunek prawny, w ramach którego zleceniodawca ponosi odpowiedzialność za działania zleceniobiorcy, wtedy nie jest to działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Tylko w takim przypadku ryzyko wykonania czynności zleconych przechodzi z faktycznego wykonawcy na osobę zlecającą ich wykonanie, co wyklucza samodzielny charakter działalności zleceniobiorcy.

Tak bowiem rozumiana odpowiedzialność za wykonanie czynności określa, kto ponosi ryzyko prowadzonej działalności, a tym samym wskazuje na wyłączenie ze sfery samodzielności (i z grona podatników podatku od towarów i usług) tego podmiotu, który nie odpowiada za efekt wykonywanej pracy wobec osób trzecich.

Nie będzie więc podatnikiem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług osoba, która w ramach podpisanej umowy, tworzyć będzie ze zlecającym więzi analogiczne ze stosunkiem pracy, nie ponosząc tym samym ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywanymi czynnościami. Tylko spełnienie wymogów wyłączających samodzielność działania poprzez zawarcie więzi prawnej między zleceniodawcą a zleceniobiorcą co do warunków wykonywania zleconych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich, pozwala jednocześnie wyłączyć wykonywane czynności, z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W myśl art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Pojęcie działalności gospodarczej zdefiniowane zostało również w drugim akapicie art. 9 (1) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. Nr 347 str. 1 z późn. zm.). W myśl tego artykułu działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

W akapicie pierwszym, artykuł 9 (1) określa, iż podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Artykuł 10 ww. Dyrektywy wyjaśnia znaczenie terminu "samodzielnie" użytego w art. 9 (1). Stwierdza on, że warunek, o którym mowa w art. 9 ust. 1, przewidujący, że działalność gospodarcza jest prowadzona samodzielnie wyklucza opodatkowanie VAT pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą umową o pracę lub jakimikolwiek innymi więzami prawnymi tworzącymi stosunek prawny między pracodawcą a pracownikiem w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

Z powyższego wynika, że krytycznym elementem jest wola lub zamiar osoby dokonującej czynności, aby brać udział w produkcji, dystrybucji lub dostarczaniu dóbr lub usług. Elementem definiującym działalność gospodarczą na gruncie przepisów Dyrektywy jest to, że osoba, w celu wykonywania swoich działań, wykorzystuje zasoby ludzkie lub rzeczowe w taki sam sposób, jak są one wykorzystywane przez producenta, handlowca lub osoby świadczące usługi. Działalność gospodarcza w rozumieniu Dyrektywy w sprawie VAT będzie miała miejsce, gdy zaistnieje zamiar wykorzystania i zorganizowania środków w celu wzięcia udziału w produkcji, dystrybucji towarów lub świadczeniu usług.

Dlatego też, gdy osoba, która jest już zaangażowana w prowadzenie działalności gospodarczej objętej zakresem VAT jest częścią zarządu spółki ze względu na jej wiedzę w zakresie niektórych przedmiotów (np. prawnik, ekonomista, inżynier, architekt itp.), usługi świadczone w charakterze członka zarządu należy uznać za działalność gospodarczą, a świadczone usługi będą z kolei objęte zakresem podatku VAT. Jednakże, jeśli osoby, które już prowadzą działalność gospodarczą w zakresie podatku VAT, są członkami zarządu tylko dlatego, że są właścicielem akcji spółki, a nie z powodu ich wiedzy, ich działalność jako członków zarządu nie będzie objęta zakresem podatku VAT, ponieważ odbywa się to w sporadycznych przypadkach. Zasada ta ma zastosowanie, jeżeli osoby te nie zmobilizują zasobów ludzkich lub rzeczowych do przeprowadzenia tej czynności.

Również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w swych orzeczeniach sprecyzował, że za samodzielną nie będzie mogła być uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością (orzeczenie z dnia 25 lipca 1991 r. w sprawie C-202/90 Ayuntamiento de Sevilla przeciwko Recaudadores de Tributos de las Zonas primera y sekunda, orzeczenie z dnia 26 marca 1987 r. w sprawie C-235/85 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Niderlandów).

Z okoliczności przedstawionych w złożonym wniosku wynika, że Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą, której przedmiotem jest świadczenie usług w zakresie zarządzania i doradztwo w zakresie zarządzania. W ramach tej działalności świadczy, jako Członek Zarządu, usługi na podstawie zawartego w dniu 11 kwietnia 2012 r. kontraktu menedżerskiego na rzecz spółki akcyjnej. Kontrakt menedżerski w sposób szczegółowy określa sposób i formę wykonywania przez Wnioskodawczynię jej obowiązków, z jego zapisów daje się bowiem w sposób jednoznaczny określić warunki wykonywania czynności. Ponadto, Kontrakt menedżerski w sposób bezpośredni określa wysokość oraz warunki płatności należnego wynagrodzenia. Ponadto, Wnioskodawczyni - jako Członek Zarządu - wykonuje swoje obowiązki polegające w szczególności na prowadzeniu spraw Spółki, zarządzaniu Spółką i jej reprezentowaniu na zewnątrz, funkcjonując w ramach organizacji Spółki. W szczególności Spółka zapewnia jej powierzchnię biurową z wyposażeniem, w tym przenośny komputer osobisty, środki łączności, środki transportu (w tym samochód osobowy). Spółka ponosi również koszty podróży oraz uczestnictwa w konferencjach/seminariach/szkoleniach, które związane są ze świadczeniem przez Zainteresowaną usług zarządzania. W przedmiotowej sytuacji, Wnioskodawczyni nie ponosi więc, co do zasady, kosztów związanych ze świadczonymi przez siebie usługami zarządzania, a w ramach wykonywania swoich obowiązków - działa w imieniu i na rzecz Spółki. Ponadto kontrakt menedżerski zakłada, że Wnioskodawczyni zobowiązana jest do osobistego wykonywania swoich obowiązków związanych z funkcją Członka Zarządu Spółki i niezlecania ich osobom trzecim. Wynagrodzenie uzyskiwane przez Wnioskodawczynię od Spółki jest ustalane w stałej wysokości i płatne w stałych odstępach czasowych. Może być ono jedynie zwiększane o wynagrodzenie zmienne, tj. premię. Natomiast w zakresie odpowiedzialności, kontrakt menedżerski przewiduje, iż Wnioskodawczyni odpowiada wobec Spółki lub osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków z niej wynikających. Odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności ponoszonej z tytułu pełnienia funkcji Członka Zarządu w zakresie określonym przepisami Kodeksu Spółek Handlowych oraz innymi przepisami. Wnioskodawczyni obowiązana jest do zawarcia na własny koszt umowy ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej powstałej w związku z zarządzaniem Spółką. Zainteresowana wskazała, że umowa ubezpieczenia nie kształtuje zakresu jej odpowiedzialności wobec osób trzecich. O ile z ww. umowy ubezpieczenia wynika, iż możliwe są sytuacje, w których roszczenia będą zgłaszane wobec Wnioskodawczyni, to umowa nie określa jednoznacznie, czy odpowiedzialność za zobowiązania wynikające z umowy zawartej przez nią ze Spółką spoczywa na Wnioskodawczyni. W praktyce jednak - co wynika z charakteru odpowiedzialności Zainteresowanej jako Członka Zarządu wynikającej z przepisów k.s.h. - roszczenia osób trzecich z tytułu działań Wnioskodawczyni będą zawsze kierowane do Spółki. Zawarcie polisy odpowiedzialności cywilnej przez Wnioskodawczynię stanowi standardową procedurę. Jej nadrzędnym celem jest w szczególności zapewnienie pokrycia ewentualnych regresowych roszczeń Spółki wobec Zainteresowanej, w związku ze szkodami, jakie może spowodować w toku świadczenia usług na rzecz Spółki.

W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych oraz opisu sprawy należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie Wnioskodawczyni nie wykonuje samodzielnie działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem występują przesłanki wynikające z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, co oznacza, że zostały spełnione kryteria wyłączające świadczenie usług z czynności podlegających tej ustawie. Jak wskazała Wnioskodawczyni, odpowiedzialność za wykonaną pracę wobec osób trzecich, będzie ponosiła wyłącznie Spółka.

Ponadto w świetle powołanych powyżej przepisów Dyrektywy nie można uznać Wnioskodawczyni pełniącej funkcję Członka Zarządu Spółki za podatnika podatku VAT prowadzącego samodzielną działalność gospodarczą, bowiem świadcząc usługi zarządzania nie wykorzystuje ona profesjonalnej wiedzy z dziedzin charakterystycznych dla wykonywania wolnych zawodów (np. prawnik, ekonomista, inżynier, architekt, lekarz itp.) oraz nie mobilizuje zasobów ludzkich do ich przeprowadzenia. Pokreślić należy również, że Wnioskodawczyni, wykonując czynności na podstawie Kontraktu menedżerskiego wykorzystuje infrastrukturę i organizację wewnętrzną Spółki, tj. podmiotu w którym pełni funkcję Członka Zarządu.

Reasumując powyższe, czynności realizowane przez Wnioskodawczynię na podstawie Kontraktu menedżerskiego nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, a tym samym nie jest ona z tego tytułu podatnikiem podatku od towarów i usług.

Mając powyższe na względzie, stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie przedstawionego stanu faktycznego należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.