IPPP1-443-754/11-2/ISZ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 4 maja 2011 r. (data wpływu 10 maja 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z podatku wykonywanych usług świadczonych przez optometrystów - jest prawidłowe.

W dniu 10 maja 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z podatku wykonywanych usług świadczonych przez optometrystów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Przedmiotem działalności Sp. z o.o. jest sprzedaż detaliczna usług optycznych, towarów optycznych oraz badanie i diagnostyka okulistyczna. W sieci Spółki badaniem wzroku i doborem szkieł oprócz lekarzy zajmują się optometryści. Głównym zadaniem naszych optometrystów jest wykonywanie badań optometrycznych, dobór okularów i pomocy optycznych.

Pełny zakres usług świadczonych przez optometrystów obejmuje:

Spółka sprzedaje usługi wykonywane przez optometrystów ze stawką zwolnioną jako usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywanych zawodów medycznych (art. 43 ust. 1 pkt 19c).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Sp. z o.o. postępuje prawidłowo stosując stawkę zwolnioną dla usług badania wzroku i doboru szkieł, a w szczególności: wykonywania badań wstępnych przy użyciu autorefraktometru i tonometru, badania ostrości wzroku do dali i bliży, optymalnego doboru mocy korekcji okularowej oraz pomocy optycznych, świadczonych przez optometrystów, traktując je jako usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów medycznych (art. 43 ust. 1 pkt 19c).

Spółka stoi na stanowisku, że usługi optometrysty są zwolnione z podatku od towarów i usług jako usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywanych zawodów medycznych (art. 43 ust. 1 pkt 19c).

W obowiązującej ustawie z dnia 30 sierpnia 1991 r. z późn. zm. o zakładach opieki zdrowotnej w art. 18d pkt 1 podano definicję osoby wykonującej zawód medyczny: "...ilekroć w przepisach ustawy jest mowa o: osobie wykonującej zawód medyczny, należy przez to rozumieć osobę, która na podstawie odrębnych przepisów uprawniona jest do udzielania świadczeń zdrowotnych, oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny..."

Pomocą w ustaleniu wykazu zawodów medycznych jest Rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 27 kwietnia 2010 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania.

Przepisy przywołanego rozporządzenia umieszczają optometrystów odpowiednio:

* w wielkiej grupie nr.2 Specjaliści,

* w dużej grupie nr.22 Specjaliści do spraw zdrowia,

* szczegółowo 22860 Optometryści.

Zgodnie z Międzynarodowym Standardem ISCO 08, na którym opiera się polska klasyfikacja, zawody sklasyfikowane w grupie 2 wymagają kwalifikacji na poziomie 4 - odniesionym do 5 poziomu wykształcenia ISCED 97 (Międzynarodowa Klasyfikacja Standardów Edukacyjnych), co oznacza poziom wykształcenia na studiach wyższych zawodowych, kończących się tytułem licencjata lub inżyniera, studiach magisterskich i studiach podyplomowych.

Zgodnie z międzynarodową definicją przyjętą w 1993 r. przez Międzynarodowe Porozumienie Optometryczne i Optyczne "Optometrysta - to autonomiczny, nauczany i regulowany zawód, należący do systemu ochrony zdrowia, a osoba wykonująca ten zawód praktykuje w zakresie badania refrakcji i zaopatrzenia w pomoce wzrokowe, a także diagnozowania i właściwego postępowania w przypadku choroby oczu oraz rehabilitacji układu wzrokowego".

Europejska Rada Optometrii i Optyki definiuje optykę okularową i optometrię jako specjalności wymagające określonego kształcenia zawodowego na poziomie wyższym. Optometrysta wykonuje pracę związaną z badaniem refrakcji, diagnozuje choroby oczu oraz wskazuje właściwe postępowanie rehabilitacyjne w przypadku wad i chorób oczu (dokładny zakres czynności określają poszczególne kraje).

Z dostępnego na oficjalnej stronie Ministerstwa Zdrowia w zakładce Zawody Medyczne opisu wynika, że optometrystą jest:

W toku powyższego kształcenia optometrysta nabywa umiejętności:

* wykonywania pomiarów parametrów układu wzrokowego w zakresie niezbędnym dla potrzeb korekcji optycznej za pomocą testów, urządzeń i przyrządów przeznaczonych do badania, wykrywania i diagnozowania wad układu wzrokowego oraz programów komputerowych, urządzeń i środków pomocniczych niezbędnych do prawidłowego wykonania pomiarów i oceny ich wyników;

* dobierania przypisywania soczewek okularowych i kontaktowych, korygujących wady układu wzrokowego;

* przeprowadzania i nadzorowania treningu oraz na zlecenie lekarza rehabilitacji układu wzrokowego dla przywrócenia sprawności wzrokowej;

* aplikowania soczewek kontaktowych, projektowaniu i wykonywaniu wszelkiego typu okularów i pomocy wzrokowych w zależności od wad układu wzrokowego pacjenta;

* projektowania i dobierania opraw okularowych i innych pomocy wzrokowych w zależności od warunków anatomicznych pacjenta;

* prowadzenia badań przesiewowych w celu wykrycia wad wzroku oraz odstępstw od norm fizjologicznych układu wzrokowego;

* udzielania informacji i porad odnośnie działania i stosowania wyrobów medycznych związanych z optyczną korekcją narządu wzroku.

Spółka chce podkreślić, że wszyscy zatrudnieni optometryści zdobyli swoje kwalifikacje jedną z wyżej wymienionych dróg i posiadają wykształcenie zawodowe na poziomie wyższym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 5a ww. ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. Według art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Art. 8 ust. 1 ustawy stanowi natomiast, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...). Co do zasady stawka podatku, stosownie do treści. art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Należy jednak wskazać, iż zgodnie z dodanym od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1, wynosi 23%.

Ustawodawca przewidział w ustawie o VAT zwolnienie z podatku wybranych towarów i usług. Zagadnienie zwolnień od podatku uregulowane zostało w art. 43 cyt. ustawy.

Należy tu zauważyć, że z dniem 1 stycznia 2011 r. uchylony został przepis art. 43 ust. 1 ustawy, który wskazywał usługi zwolnione od podatku, odsyłając do załącznika nr 4 do ustawy. W załączniku tym wymienione były usługi zwolnione od podatku VAT, identyfikowane na podstawie klasyfikacji statystycznej (PKWiU). Powyższe jest konsekwencją wprowadzenia do ustawy cyt. art. 5a, według którego od 1 stycznia 2011 r., jeżeli przepisy ustawy nie powołują symbolu statystycznego dla danego towaru bądź usługi, nie identyfikuje się ich za pomocą klasyfikacji statystycznych.

W myśl obowiązującego od 1 stycznia 2011 r. art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej. W myśl natomiast art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone przez:

Z kolei treść art. 43 ust. 1 pkt 19 - w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r. na mocy art. 1 pkt 13 lit. a) ustawy z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo o miarach (Dz. U. Nr 64, poz. 332), zwalnia od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

Z cytowanych powyżej przepisów ustawy o VAT wynika, iż Ustawodawca zawęził zwolnienie od tego podatku dla usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia wyłącznie do formy organizacyjnej zakładu opieki zdrowotnej (art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy) oraz grona osób wykonujących zawód medyczny (art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy).

Analiza powyższych przepisów wskazuje, iż zwolnienie od podatku VAT usług w zakresie opieki medycznej od 1 stycznia 2011 r. ma charakter podmiotowo - przedmiotowy (a nie jak wcześniej - przedmiotowy). Z tego względu oprócz przedmiotu transakcji istotny jest również status podmiotu świadczącego daną usługę. Ze zwolnienia korzystają usługi służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone przez zakłady opieki zdrowotnej bądź przez określonych przedstawicieli zawodów medycznych.

Obejmuje zatem tylko świadczenia medyczne wykonywane w określonym celu przez określone osoby (podmioty).

Powyższe oznacza, że zwolnieniu od podatku VAT podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, jeżeli:

Według art. 18d ust. 1 pkt 1 ww. ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, osoba wykonująca inny zawód medyczny to osoba, która na podstawie odrębnych przepisów uprawniona jest do udzielania świadczeń zdrowotnych, oraz osoba legitymująca się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że przedmiotem działalności Spółki jest sprzedaż detaliczna usług optycznych, towarów optycznych oraz badanie i diagnostyka okulistyczna. W sieci Spółki badaniem wzroku i doborem szkieł oprócz lekarzy zajmują się optometryści. Głównym zadaniem optometrystów jest wykonywanie badań optometrycznych, dobór okularów i pomocy optycznych.

Pełny zakres usług świadczonych przez optometrystów obejmuje:

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi fakt, jaką stawkę podatku VAT zastosować przy sprzedaży dla usług badania wzroku i doboru szkieł, a w szczególności: wykonywania badań wstępnych przy użyciu autorefraktometru i tonometru, badania ostrości wzroku do dali i bliży, optymalnego doboru mocy korekcji okularowej oraz pomocy optycznych, świadczonych przez optometrystów.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca nie ma statusu zakładu opieki zdrowotnej (ZOZ), zatem przepis art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy nie ma w przedmiotowej sprawie zastosowania.

W opinii tutejszego Organu, dla wyjaśnienia kwestii zastosowania zwolnienia od podatku VAT w przedmiotowej sprawie kluczowe znaczenie ma przepis art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy. Konieczne staje się więc wykazanie, że celem świadczonych usług jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia pacjentów oraz, że osoba wykonująca przedmiotowe badania wzroku i doboru szkieł posiada odpowiednie kwalifikacje.

Rozpatrując kwestię ewentualnego zwolnienia usług świadczonych przez Wnioskodawcę, należy mieć na uwadze, że przepis art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT zwalnia od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, nie zwalnia zatem wszystkich świadczeń, które można wykonać w ramach wykonywania zawodów medycznych, ale tylko służące określonemu celowi.

Precyzując czynności, których celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia, pojęcia te również należy interpretować z zastosowaniem wykładni językowej.

"Profilaktyka" to wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk; to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom.

"Zachowywanie" rozumiane jest jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie.

Interpretując słowo "ratowanie", należy odwołać się do słów "ratować" i "ratownictwo". Ratować to starać się ocalić, zachować coś, natomiast ratownictwo jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia.

Słowo "przywracać" oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić, odnowić, sprawić, że ktoś się znajdzie w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio.

"Poprawa" to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawianie się, polepszanie. Zatem dokonując ustalenia, czy dana usługa medyczna podlega zwolnieniu z VAT, należy ustalić, czy będzie spełniała wyżej określone warunki.

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku nie powinny podlegać takie usługi, których celem nie jest ochrona zdrowia. Dla przykładu, w wyroku w sprawie L.u.P. GmbH, Trybunał stwierdził: " (...) pojęcia "opieki medycznej" oraz "świadczeń opieki medycznej" (...) odnosi się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia" (C-106/05, pkt 27). Również w wyroku w sprawie d"Ambrumenil Trybunał podkreślał: "Jeżeli chodzi o pojęcie świadczenia opieki medycznej (...) pojęcia tego nie można poddać wykładni, która obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych" (C-307/01, pkt 57). Ponadto w wyroku tym (pkt 60) Trybunał wskazał, że "to, czy dana usługa medyczna powinna zostać zwolniona z podatku VAT warunkuje jej cel. Dlatego, jeżeli kontekst, w jakim realizowana jest dana usługa medyczna pozwala określić, że jej podstawowym celem nie jest ochrona zdrowia, w tym jego utrzymanie lub przywrócenie, lecz raczej udzielenie porady wymaganej przed podjęciem decyzji wiążącej się z konsekwencjami prawnymi zwolnienie (...) nie ma zastosowania do tej usługi".

W kontekście powyższego, zauważyć należy, iż świadczone przez Wnioskodawcę usługi polegające na wykonywaniu badań wstępnych przy użyciu autorefraktometru i tonometru, badaniu ostrości wzroku do dali i bliży, optymalnego doboru mocy korekcji okularowej oraz pomocy optycznych, służą profilaktyce (zapobiegają bowiem chorobie), zachowaniu i poprawie zdrowia.

Odnosząc się do kwestii kwalifikacji osoby wykonującej zawód medyczny w firmie Wnioskodawcy należy wskazać, że powołany przepis art. 18d ustawy o zakładach opieki zdrowotnej definiuje osobę wykonującą zawód medyczny jako osobę, która na podstawie odrębnych przepisów uprawniona jest do udzielania świadczeń zdrowotnych ale również jako osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Potwierdzeniem statusu optometrysty jako zawodu medycznego jest rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 27 kwietnia 2010 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz. U. Nr 82, poz. 537). Zawód optometrysty został ujęty w grupie 22 - Specjaliści do spraw zdrowia, 228 - Inni specjaliści ochrony zdrowia, kod zawodu 2286 - Optometryści, 228601 - Optometrysta.

Zatem, w świetle art. 18d ust. 1 pkt 1 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej ww. optometrysta jest osobą wykonującą zawód medyczny. Osoba ta na podstawie odrębnych przepisów uprawniona jest do udzielania świadczeń zdrowotnych, oraz legitymuje się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych.

Biorąc pod uwagę opisany we wniosku stan faktyczny oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego można stwierdzić, że kluczową rolę odgrywa to, jaki podmiot świadczy usługi i czy usługi te służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Z treści wniosku wynika, iż Wnioskodawca spełnił przesłankę o charakterze podmiotowym uprawniającą do zastosowania zwolnienia - zatrudnia osoby wykonujące zawód medyczny określony w odrębnych przepisach. Wnioskodawca spełnił również kryteria o charakterze przedmiotowym - wymienione bowiem usługi służą niewątpliwie profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia - ochronie zdrowia ludzkiego.

Zatem usługi badania wzroku i doboru szkieł, a w szczególności: wykonywania badań wstępnych przy użyciu autorefraktometru i tonometru, badania ostrości wzroku do dali i bliży, optymalnego doboru mocy korekcji okularowej oraz pomocy optycznych, świadczone przez Wnioskodawcę korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) ustawy.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Wskazać należy, iż od 1 lipca 2011 r. zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654).

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, przez osobę wykonującą zawód medyczny rozumie się osobę uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Jednakże, przedstawiona zmiana ww. przepisu pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.