IPPP1-443-746/09-5/MP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 29 lipca 2009 r. (data wpływu 31 lipca 2009 r.), uzupełnionego w dniu 13 października 2009 r. na wezwanie tut. organu z dnia 5 października 2009 r. (skutecznie doręczone w dniu 7 października 2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz korekty podatku związanego z kosztami poniesionymi w związku z wniesieniem aportu - jest nieprawidłowe.

W dniu 31 lipca 2009 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz korekty podatku związanego z kosztami poniesionymi w związku z wniesieniem aportu.

Przedmiotowy wniosek uzupełniony został w dniu 13 października 2009 r. (data wpływu 16 października 2009 r.)

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka z o.o. (dalej: Spółka) prowadzi opodatkowaną VAT działalność gospodarczą w branży deweloperskiej - budowę mieszkalnych obiektów budowlanych na zabudowanej nieruchomości gruntowej zlokalizowanej przy ul. E. w W. Spółka zdecydowała, że inwestycja na nabytej nieruchomości będzie prowadzona w dwóch etapach, w związku z czym dla wewnętrznych celów zarządczych Spółka nazwała etapy prowadzonej inwestycji fazami: Fazą 1 obejmującą działalność na działce nr 1 oraz Fazą 2 obejmującą działalność na działce nr 2. Nieruchomość została również podzielona na dwie odrębne działki, przy czym dla każdej z nich została zaprowadzona odrębna księga wieczysta. Działalność inwestycyjna w ramach Fazy 1 jest już zaawansowana - prowadzone są prace budowlane oraz sprzedaż lokali mieszkalnych - natomiast w ramach Fazy 2 prowadzone były dopiero prace koncepcyjno-projektowe związane z przygotowaniem działki do rozpoczęcia inwestycji. Docelowo działalność w ramach Fazy 2 miała być opodatkowana VAT (sprzedaż bądź wynajem powierzchni usługowych i lokali mieszkalnych). W związku z prowadzoną działalnością inwestycyjną na działce 1 Spółka korzystała również z działki 2 (np. poprzez wykorzystanie ogrodzenia całej nieruchomości do rozmieszczenia plakatów reklamujących inwestycję prowadzoną na działce 1 oraz kreujących wizerunek Spółki). Ponadto działka 2 była wykorzystywana do działalności o charakterze tymczasowym, niezwiązanej z koncepcją wykorzystania tej działki przez Spółkę, działalność ta obejmowała między innymi wynajem części powierzchni (tj. miejsc pod reklamę, najem powierzchni na przepompownię, miejsc parkingowych) dla kilku niezależnych podmiotów.

W dniu 8 maja 2009 r. M. dokonała przeniesienia wieczystego użytkowania gruntu - działki 2 wraz z własnością posadowionych na niej budynków w ramach wkładu niepieniężnego do spółki osobowej. Działka wraz z budynkami nie stanowiła przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa (w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT). Spółka nabyła tę nieruchomość jako zwolnioną z VAT w 01.2006 r. Budynki zostały wybudowane przed rokiem 1990 (część nawet przed 1945 r.), a Spółka nie dokonała w nich ulepszeń, które przekraczałyby 30% ich wartości początkowej w rozumieniu przepisów o CIT. W konsekwencji należy uznać, iż jako że dostawa budynków została dokonana po ich pierwszym zasiedleniu, jest ona zwolniona z VAT. Jednocześnie ani Spółka ani spółka otrzymująca aport nie skorzystała z prawa opodatkowania dostawy na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.

W ramach działalności gospodarczej Spółka ponosiła różnorodne koszty związane (pośrednio lub bezpośrednio) z działką, prawem użytkowania wieczystego gruntu oraz budynkami znajdującymi się na działce 2, które były przedmiotem aportu, m.in.

(iv) Koszty poniesione w związku z wniesieniem aportu

Spółka ponosiła wydatki związane bezpośrednio ze zbyciem prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz własności budynków znajdujących się na działce 2 w formie aportu do spółki osobowej. Przykładowo były to koszty doradztwa podatkowego i prawnego związanego z wniesieniem, wycena gruntu dla celów aportu.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazuje, iż przedmiotowa nieruchomość (działka nr 2) została nabyta przez Spółkę wyłącznie z zamiarem zrealizowania projektu inwestycyjnego a nie w celu odsprzedaży tej nieruchomości w niezmienionym stanie jako towaru handlowego ani w celu wykorzystania w prowadzonej działalności gospodarczej w niezmienionym stanie jako środka trwałego (zakupiona nieruchomość miała służyć do wytworzenia środka trwałego - obiektów komercyjnych na wynajem - jednak zanim to nastąpiło została podzielona i w części wniesiona jako wkład niepieniężny do spółki komandytowej). Fakt, iż na różnych etapach projektu inwestycyjnego Spółka czerpała pożytki z przedmiotowej nieruchomości (wynajem powierzchni reklamowej, miejsc parkingowych) nie zmienia jej faktycznego przeznaczenia i celu nabycia.

Prezentacja przedmiotowej nieruchomości w księgach Spółki jako zapasu (towar) wynikał ze specyfikacji regulacji w zakresie przepisów i praktyki rachunkowości dla podmiotów prowadzących działalność deweloperską.

Wnioskodawca podkreśla, iż prezentacja nieruchomości w księgach jak i przepisy o rachunkowości nie mogą decydować o właściwej wykładni przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, w szczególności w odniesieniu do podstawowego prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego. W analizowanym przypadku prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego i brak obowiązku dokonania korekty wynika z zamiaru, jaki przyświecał Spółce w momencie nabycia nieruchomości. Spółka nabyła nieruchomość z zamiarem realizacji projektu inwestycyjnego (budowa obiektów mieszkalnych i komercyjnych), który co do zasady jest czynnością opodatkowaną VAT, a nie w celu odsprzedaży tej nieruchomości ani wykorzystywania w działalności gospodarczej jako środka trwałego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

STANOWISKO WNIOSKODAWCY:

Koszty poniesione w związku z wniesieniem aportu

Zdaniem Spółki podatek naliczony związany z wydatkami poniesionymi w celu wniesienia prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz własności budynków znajdujących się na działce 2 aportem do spółki osobowej podlega pełnemu odliczeniu jako związany z podstawową działalnością Spółki, która w całości podlega opodatkowaniu VAT.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w branży deweloperskiej, polegającą na budowie i sprzedaży mieszkań a także budowie i wynajmie lub sprzedaży obiektów komercyjnych (usługi, handel, etc.). Tym samym cała działalność Spółki jest działalnością opodatkowaną VAT. Decyzja o wniesieniu aportem do spółki osobowej prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz własności budynków znajdujących się na działce 2 i realizowaniu zysków poprzez udział w zyskach utworzonej spółki osobowej jest decyzją o charakterze strategicznym i jest nierozerwalnie związana z główną działalnością Spółki, polegającą na prowadzeniu inwestycji budowlanych. O decyzji tego rodzaju przesądzają czynniki ekonomiczne i operacyjne, których celem jest jak najwyższa efektywność gospodarowania. Tym samym koszty związane z wniesieniem aportu do spółki osobowej są bezpośrednio związane z działalnością Spółki, która w całości podlega opodatkowaniu VAT. W szczególności koszty te nie są związane z określoną transakcją (w analizowanym przypadku wniesieniem aportu), ale z całym zakresem działalności Spółki i stanowią element kosztów ogólnych jej działalności opodatkowanej (tak jak bieżące utrzymanie gruntów, na których Spółka zamierza samodzielnie prowadzić inwestycje). Innymi słowy wydatki poniesione w związku z tą operacją będą wpływały na kalkulację kosztów działalności Spółki, przekładając się na wartość opodatkowanych dostaw i usług świadczonych przez Spółkę.

W tym kontekście Spółka pragnie zwrócić uwagę na orzecznictwo ETS a w szczególności wyrok C-408/98 w sprawie Abbey National plc y Commissioners of CustomsExcise. W wyroku tym ETS rozpatrywał możliwość odliczenia podatku naliczonego od usług nabytych w związku z transakcją transferu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Co do zasady transakcja taka jest wyłączona z zakresu opodatkowania VAT (państwo członkowskie skorzystało z opcji wyłączenia). Zdaniem ETS koszty takie są bezpośrednio związane z całą działalnością podmiotu a nie jedną konkretną transakcją i stanowią element kosztów ogólnych tej działalności przed dokonaniem transferu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. W przypadku, gdy są one związane z działalnością (lub jej fragmentem) w całości opodatkowaną VAT, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego bez względu na fakt, iż sama transakcja dotycząca przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części nie podlega VAT. Analogiczne orzeczenie C-16/00 zapadło w sprawie CIBO Participations S.A., w której ETS stwierdził, że aby podatek naliczony podlegał odliczeniu musi istnieć bezpośredni związek ze sprzedażą opodatkowaną, jednak w analizowanej sprawie taki związek nie istniał. Niemniej ETS orzekł, iż wydatki na doradztwo związane z procesem przejmowania spółek zależnych stanowią koszty ogólne mające związek z działalnością opodatkowaną tej spółki.

Pomimo, iż co do zasady niezbędnym warunkiem odliczenia VAT jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy zakupami (wydatkami) a konkretną transakcją opodatkowaną, ETS niejednokrotnie potwierdzał, iż brak takiej konkretnej transakcji opodatkowanej nie musi zawsze prowadzić do utraty prawa do odliczenia. Dzieje się tak właśnie w przypadku kosztów ogólnych. Nie są one bezpośrednio związane ze sprzedażą opodatkowaną, lecz w sytuacji, gdy stanowią one element cenotwórczy produktów podatnika, pozostając w ten sposób w bezpośrednim związku z jego działalnością gospodarczą prawo do odliczenia z tytułu tych wydatków powinno przysługiwać podatnikowi w takim zakresie, w jakim ogólna działalność daje prawo do odliczenia VAT. (Za: Leksykon VAT 2008, J. Zubrzycki, Wrocław 2008).

Mając na uwadze powyższe orzeczenia oraz wielokrotnie podkreślaną przez ETS zasadę pełnej neutralności systemu VAT Spółka stoi na stanowisku, iż z tytułu wydatków poniesionych w celu sfinalizowania transakcji wniesienia aportu przysługuje jej pełne prawo do odliczenia VAT. Wydatki te związane są bowiem z podstawową działalnością Spółki w branży deweloperskiej, która w całości podlega opodatkowaniu VAT.

Mając na uwadze powyższą argumentację, Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości przedstawionego stanowiska w powyższym zakresie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Ad. 1.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymywanych przez podatnika (art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy).

Jak wynika z powyższego, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wyłącznie podatnikom podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy towary i usługi, z nabyciem których podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca prowadzi działalność w branży deweloperskiej, opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Spółka zakupiła zabudowaną nieruchomość gruntową. Nieruchomość ta została nabyta jako towar handlowy, nabyty w celu realizacji projektu inwestycyjnego - budowa luksusowych obiektów mieszkaniowych na sprzedaż oraz komercyjnych na wynajem. Ze względu na szeroki zakres inwestycji nieruchomość podzielona została na dwie odrębne działki z odrębnymi księgami wieczystymi. Działalność inwestycyjna na działce 1 jest już zaawansowana - prowadzone są prace budowlane oraz odsprzedaż lokali mieszkalnych, natomiast na działce 2 prowadzone były dopiero prace koncepcyjno - przygotowawcze związane z przygotowaniem jej do rozpoczęcia inwestycji. Docelowo działalność na działce 2 miała być opodatkowana podatkiem VAT. W związku z prowadzoną działalnością inwestycyjną na działce 1 Spółka korzystała również z działki 2 poprzez wykorzystanie ogrodzenia całej nieruchomości do rozmieszczenia plakatów reklamujących inwestycję i kreujących wizerunek Spółki, ponadto działka 2 była wykorzystywana do działalności o charakterze tymczasowym - wynajem części powierzchni tj. miejsc pod reklamę, najem powierzchni na przepompownię, miejsc parkingowych dla kilku niezależnych podmiotów.

W maju 2009 r. Spółka dokonała przeniesienia wieczystego użytkowania gruntu - działki 2 wraz z własnością posadowionych na niej budynków w ramach wkładu niepieniężnego do spółki osobowej. Spółka nabyła tę nieruchomość jako zwolnioną z VAT w styczniu 2006 r. Budynki zostały wybudowane przed rokiem 1990 (część nawet przed 1945 r.) a Spółka nie dokonała w nich ulepszeń, które przekraczałyby 30% ich wartości początkowej.

Czynność wniesienia aportu w postaci ww. budynków oraz prawa wieczystego użytkowania gruntu na którym budynki są posadowione korzystała ze zwolnienia z podatku od towarów i usług.

W ramach działalności gospodarczej Spółka ponosiła różnorodne koszty związane (pośrednio lub bezpośrednio) z działką, prawem wieczystego użytkowania gruntu oraz budynkami znajdującymi się na działce 2, które były przedmiotem aportu. Wśród nich były m.in. koszty związane z wniesieniem aportu (koszty doradztwa podatkowego i prawnego, wycena gruntu dla celów aportu).

Mając na uwadze powołane przepisy prawa podatkowego w kontekście przedstawionego stanu faktycznego należy stwierdzić, iż Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych w związku z wniesieniem aportu (koszty doradztwa podatkowego i prawnego związanego z wniesieniem aportu, wycena gruntów dla celów aportu). Jak wynika z opisu stanu faktycznego, Spółka wnosząc wkład niepieniężny w formie aportu do spółki osobowej skorzystała ze zwolnienia od podatku. Zatem, w odniesieniu do wydatków poniesionych przez Spółkę związanych z wniesieniem aportu nie został zrealizowany warunek konieczny do uzyskania prawa do odliczenia, wynikający z cytowanego wcześniej art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z uwagi na fakt, iż Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z ww. kosztami poniesionymi w związku z wniesieniem aportu, zawarte w punkcie 2 oraz 3 pytania dotyczące korekty podatku związanego z tymi wydatkami w związku z aportem stały się bezprzedmiotowe.

Ponadto wskazać należy, iż powołane przez Wnioskodawcę orzeczenia ETS są rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się zawężają, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa. Aby uznać, czy interpretacja wydana przez organ podatkowy jest zgodna, czy też nie z orzecznictwem ETS, wyrok Trybunału musiałby zapaść w sprawie o identycznym stanie faktycznym.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedmiotowym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.