IPPP1-443-739/11-2/EK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 16 kwietnia 2011 r. (data wpływu do Izby Skarbowej w Warszawie 29 kwietnia 2011 r., data wpływu do BKIP Płock 5 maja 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego:

* z faktur potwierdzających zapłatę rat leasingowych dotyczących motocykla oraz prawidłowości dokonanych korekt deklaracji za miesiące lipiec i sierpień 2010 r.- jest prawidłowe,

* z faktur potwierdzających zapłatę rat leasingowych oraz paliwa do napędu motocykla od dnia 1 stycznia 2011 r. - jest nieprawidłowe

* z tytułu nabycia nowego motocykla, rat leasingowych i paliwa wykorzystywanego do napędu tego motocykla - jest nieprawidłowe.

W dniu 5 maja 2011 r. do BKIP Płock wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia pełnego podatku naliczonego: z faktur potwierdzających zapłatę rat leasingowych i paliwa wykorzystywanego do napędu motocykla oraz prawidłowości dokonanych korekt deklaracji, z faktur potwierdzających zapłatę rat leasingowych oraz paliwa do napędu motocykla od dnia 1 stycznia 2011 r., z tytułu nabycia nowego motocykla, rat leasingowych i paliwa wykorzystywanego do napędu tego motocykla.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT od dnia 6 maja 2009 r.. Prowadzi działalność gospodarczą polegająca na współtworzeniu portalu internetowego poprzez pisanie artykułów, pisanie porad związanych z motocyklami, czynne uczestniczenie w licznych imprezach motocyklowych i spisywanie relacji z ich przebiegu. W celu realizacji zleconych zadań, ściśle związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą Wnioskodawca był zmuszony zakupić motocykl. Zdecydował się na leasing operacyjny i 28.07.2010 podpisał umowę leasingową, której przedmiotem jest motocykl.

Początkowo, błędnie interpretując ograniczenia wynikające z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT jako dotyczące również zakupu motocykli Wnioskodawca odliczała jedyne 60% podatku naliczonego z wystawianych przez firmę leasingową faktur. Natomiast od zakupu paliwa do tankowania motocykla nie odliczył podatku VAT. W październiku 2010 r., po konsultacjach z pracownikami działu VAT Urzędu Skarbowego, kilkukrotnym zasięgnięciu informacji telefonicznej w Krajowej Informacji Podatkowej, zapoznaniem się z interpretacjami przepisów, wyrokami sądów, w szczególności z interpretacją indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 1 kwietnia 2010 r., Wnioskodawca zrozumiał, że postąpił nieprawidłowo i ma obowiązek naprawienia swojego błędu. Zainteresowany postanowił skorygować niepełne odliczenie podatku naliczonego z faktur za leasing samochodu, korzystając na podstawie art. 81 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 3, poz. 60 z późn. zm.) z możliwości skorygowania uprzednio złożonych deklaracji poprzez złożenie korekty deklaracji wraz z dołączonym pismem uzasadniającym przyczynę korekty oraz w oparciu o art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, z którego wynika że jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przysługujących terminach, może obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego tj. za miesiące lipiec i sierpień 2010 r.. Od września 2010 r. Zainteresowany odliczał 100% podatku naliczonego z faktur dotyczących leasingu operacyjnego motocykla oraz 100% podatku naliczonego z faktur za zakup paliwa do napędu motocykla.

W styczniu 2011 r. Wnioskodawca udał się do urzędu skarbowego w celu rejestracji zawartych umów, leasingowych (Zainteresowany ma również podpisaną umowę leasingu operacyjnego samochodu, który zgodnie z homologacją producenta jest samochodem ciężarowym jednak zgodnie z ustawą VAT jest samochodem osobowym) aby nadal mieć prawo do pełnego odliczania VAT naliczonego z faktur wynikających z umów leasingowych. Umowę leasingu samochodu zarejestrowano w urzędzie, natomiast umowa leasingu motocykla nie została zarejestrowana, ponieważ Wnioskodawcę poinformowano, że urząd ma wytyczne do rejestrowania jedynie umów dotyczących samochodów osobowych a motocykl samochodem osobowym nie jest.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

* Czy Wnioskodawca postąpił prawidłowo dokonując korekt deklaracji VAT-7 za lipiec i sierpień 2010 r. związanych ze skorygowaniem częściowego odliczenia VAT naliczonego z faktur za leasing motocykla do pełnego odliczenia podatku naliczonego.

* Czy Wnioskodawca postępuje prawidłowo nadal odliczając 100% podatku naliczonego z faktur za leasing motocykla oraz 100% podatku naliczonego z faktur za zakup paliwa do tankowania motocykla.

* Czy podatnik ma prawo do pełnego odliczenia podatku VAT od zakupu motocykla, rat leasingowych umowy leasingu operacyjnego, przedmiotem której jest motocykl na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 rok z późn. zm. oraz od paliwa zakupionego do napędu takiego motocykla.

Stanowisko Wnioskodawcy

Wnioskodawca uważa, że postąpił prawidłowo dokonując korekt deklaracji za miesiące lipiec i sierpień 2010 r.. Postępuje również prawidłowo odliczając 100% podatku naliczonego z faktur dotyczących leasingu operacyjnego motocykla oraz odliczając 100% podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup paliwa do napędu motocykla.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że możliwe jest pełne odliczenie podatku VAT zarówno od zakupu motocykla jak i od rat leasingowych umowy leasingu operacyjnego, przedmiotem której jest motocykl oraz pełne odliczenie podatku VAT od zakupu paliwa do napędu motocykla, co jest zgodnie z informacjami udzielonymi Zainteresowanemu przez Urząd Skarbowy, Krajową Informację Podatkową (powstałą w celu pomocy podatnikom zrozumienia właściwego zinterpretowania obowiązujących przepisów) oraz co było często potwierdzane w interpretacjach indywidualnych m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 1 kwietnia 2010 r.

Zawarte w art. 86 ust. 3 ustawy o VAT ograniczenie obniżenia kwoty podatku należnego o pełną kwotę podatku naliczonego dotyczy jedynie nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony a motocykl nie jest ani samochodem osobowym ani innym pojazdem samochodowym, co wynika z analizy definicji zawartych w ustawie prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 z późn. zm.), do których odsyła sam ustawodawca, określając pojazdy specjalne w art. 86 ust. 4 ustawy o VAT. Odesłanie ustawodawcy do przepisów prawa o ruchu drogowym wynikające z faktu, że w ustawie o VAT nie umieszczono definicji samochodu osobowego czy pojazdu samochodowego oznacza, iż dla potrzeb prawa podatkowego nie mogą być formułowane odrębne definicje, jeśli uprzednio zostały zdefiniowane w innych ustawach właściwych dla tego rodzaju zagadnień.

Zgodnie z art. 2 pkt 40 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. prawo o ruchu drogowym, do definicji, której odsyła sam ustawodawca, samochodem osobowym jest pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjne do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą oraz ich bagażu. Innym samochodem, wymienionym w art. 2 pkt 42 ww. ustawy, jest samochód ciężarowy, którym jest pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków, z tym, że określenie to obejmuje również samochód ciężarowo-osobowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków i osób w liczbie od 4 do 9 łącznie z kierowcą. Natomiast motocykl, zgodnie z art. 2 pkt 45 ww. ustawy, jest to pojazd samochodowy jednośladowy lub z bocznym wózkiem wielośladowy. Należy zatem stwierdzić, że występują różne definicje samochodu osobowego, innego samochodu (np. ciężarowego czy ciężarowo-osobowego) i motocykla, co prowadzi do wniosku, że motocykl nie jest ani samochodem osobowym ani też innym samochodem a co za tym idzie przy zakupie motocykla nie mają zastosowania ograniczenia zawarte w art. 86 ust. 3 ustawy o VAT.

Rozróżnienie samochodów osobowych, innych pojazdów samochodowych i motocykli jako odrębnych pojazdów, potwierdza również polska klasyfikacja wyrobów i usług, która zgodnie z art. 2 ust. 6 ustawy o VAT jest podstawą do określenia klasyfikacji towarów. O ile towar jest w niej sklasyfikowany to właśnie ta klasyfikacja jest podstawą do traktowania danego towaru w rozumieniu ustawy od podatku od towarów i usług. Pojazdy wymienione w art. 86 ust. 3 są sklasyfikowane w grupie 34 polskiej klasyfikacji wyrobów i usług, motocykl natomiast jest sklasyfikowany w grupie 35.41. nie mieści się zatem w grupie pojazdów samochodowych w rozumieniu klasyfikacji, stosowanej przecież dla celów podatku od towarów i usług, dlatego, też zdaniem wnioskodawcy, jest to kolejne potwierdzenie, że przy zakupie motocykla nie mają zastosowania ograniczenia zawarte w art. 86 ust. 3 ustawy o VAT a podatnik ma prawo do pełnego odliczania podatku naliczonego przy zakupie motocykla, ma również prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego od zakupu paliwa do napędu motocykla na zasadach ogólnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

* prawidłowe w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur potwierdzających zapłatę rat leasingowych dotyczących motocykla oraz prawidłowości dokonanych korekt deklaracji za miesiące lipiec i sierpień 2010 r.,

* nieprawidłowe w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur potwierdzających zapłatę rat leasingowych oraz paliwa do napędu motocykla od dnia 1 stycznia 2011 r. oraz z tytułu nabycia nowego motocykla, rat leasingowych i paliwa wykorzystywanego do napędu tego motocykla

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl powyższego przepisu, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku czy też niepodlegających temu podatkowi.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. nadanym ustawą z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652 z późn. zm.), kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

Do dnia 31 grudnia 2010 r., zasady odliczenia podatku VAT od nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych regulowały przepisy art. 86 ust. 3-7a ustawy. Natomiast kwestię prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z nabyciem paliwa do ww. pojazdów regulował przepis art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy. I tak, na podstawie art. 86 ust. 3 ustawy, w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł.

W myśl art. 86 ust. 7 ustawy, w przypadku usługobiorców użytkujących samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe, o których mowa w ust. 3, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodów i pojazdów, o których mowa w zdaniu pierwszym, dotycząca jednego samochodu lub pojazdu, nie może jednak przekroczyć kwoty 6.000 zł. Ponadto, stosownie do przepisu art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3.

Natomiast na gruncie poprzednio obowiązującej ustawy dotyczącej podatku VAT, tj. ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) przepisy ograniczające prawo do odliczenia w związku z nabyciem samochodów osobowych oraz innych samochodów a także paliwa do nich brzmiały następująco:

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika:

* samochodów osobowych oraz innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg, z wyjątkiem przypadków, gdy odprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie na podstawie umów leasingu tych samochodów stanowi przedmiot działalności podatnika (art. 25 ust. 1 pkt 2),

* paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg (art. 25 ust. 1 pkt 3a).

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęć: samochodu osobowego, czy samochodu. Jednakże w art. 86 ust. 4 ustawy, ustawodawca określając pojazdy specjalne odsyła do przepisów prawa o ruchu drogowym. Oznacza to, iż dla potrzeb prawa podatkowego nie mogą być formułowane odrębne definicje, jeśli uprzednio zostały zdefiniowane w innych ustawach właściwych dla tego rodzaju zagadnień.

Zgodnie z art. 2 pkt 40 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 z późn. zm.), samochodem osobowym jest pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą oraz ich bagażu.

Innym samochodem wymienionym z definicji w art. 2 pkt 42 ww. ustawy, jest samochód ciężarowy, którym jest pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków; określenie to obejmuje również samochód ciężarowo-osobowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków i osób w liczbie od 4 do 9 łącznie z kierowcą. Natomiast motocykl, zgodnie z art. 2 pkt 45 cyt. wyżej ustawy, to pojazd samochodowy jednośladowy lub z bocznym wózkiem - wielośladowy. Występują zatem różne definicje samochodu osobowego, innego samochodu (np. samochodu ciężarowego) i motocykla, które pozwalają stwierdzić, że motocykl nie jest samochodem osobowym ani też innym samochodem.

Podstawowym aktem określającym ramy prawne opodatkowania podatkiem od wartości dodanej od dnia 1 stycznia 2007 r. jest Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L 2006.347.1 z późn. zm.), a wcześniej VI Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku - 77/388/EWG (Dz. Urz. UE. L 1977.145.1 z późn. zm.)

Zgodnie z art. 17 (6) VI Dyrektywy (oraz art. 176 obowiązującej Dyrektywy) podatek od wartości dodanej nie może być odliczany od wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z prowadzoną działalnością. Do czasu przyjęcia przez Radę Unii Europejskiej przepisów określających kategorie wydatków niekwalifikujących się do odliczenia podatku od wartości dodanej, państwa członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w dniu ich przystąpienia do Unii. Wyłączenia te mogą dotyczyć podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych oraz nabywanych paliw. Istnieje zatem możliwość na gruncie prawa Unii Europejskiej stosowania ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego, pod warunkiem, iż ograniczenia te istniały w prawie krajowym w momencie przystąpienia do Unii Europejskiej. Tym samym omawiany przepis art. 17 (6) VI Dyrektywy formułuje zasadę "stand still" (klauzula stałości), przewidującą utrzymanie w mocy krajowych wyłączeń prawa do odliczenia podatku naliczonego, które obowiązywały przed wejściem w życie VI Dyrektywy.

Z uwagi na cel przepisu art. 17 (6) VI Dyrektywy pojęcie "prawo krajowe" odnosi się do krajowego systemu odliczenia podatku od wartości dodanej obowiązującego i rzeczywiście stosowanego w chwili wejścia w życie tejże Dyrektywy. Klauzula "stand still" ma bowiem na celu uniemożliwienie nowym państwom członkowskim dokonania zmian swych wewnętrznych przepisów w związku z przystąpieniem do Unii Europejskiej w sposób, który oddalałby te przepisy od celów Dyrektywy. W tym kontekście uchylenie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w dniu akcesji Polski do struktur Unii Europejskiej i wprowadzenie przepisów nowych, zawierających ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, samo w sobie nie może stanowić podstawy do stwierdzenia naruszenia art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. Istotne jest bowiem ustalenie, czy nowe przepisy krajowe nie doprowadziły do rozszerzenia zakresu wcześniejszych krajowych wyłączeń prawa do odliczenia podatku.

W podobny sposób do opisanej kwestii odniósł się Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07. Należy przy tym zaznaczyć, że ze względu na zbieżność w tym względzie regulacji Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej z regulacją VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r., uwagi powyższe odnoszą się również do treści art. 176 tego aktu prawnego.

Analiza przytoczonych przepisów pozwala na stwierdzenie, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie samochodów, ich użytkowania na podstawie umowy np. leasingu, jak również z tytułu nabycia paliw używanych do ich napędu, obowiązujące w Polsce po dniu akcesji do Unii Europejskiej, rozszerzają zakres wcześniejszych krajowych wyłączeń tego prawa. W art. 86 ust. 3 i 7 oraz w art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT pojawiło się bowiem pojęcie pojazd samochodowy, którym może być m.in. samochód osobowy, samochód ciężarowy jak i motocykl.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej zakupił motocykl YAMAHA MT-03. W dniu 28 lipca 2010 r. Wnioskodawca podpisał umowę leasingu. Wnioskodawca początkowo nie odliczał w całości podatku naliczonego z tytułu zapłaconych rat leasingowych oraz nie odliczał tego podatku z faktur potwierdzających zakup paliwa wykorzystywanego do napędu przedmiotowego motocykla. W związku ze zmianą stanowiska co do pełnego odliczenia podatku VAT, Wnioskodawca dokonał korekty deklaracji VAT-7 za miesiąc lipiec i sierpień 2010 r. Wątpliwości Wnioskodawcy budzi m.in. prawo do całkowitego odliczenia podatku naliczonego z tytułu zapłaconych rat leasingowych przed dniem 31 grudnia 2010 r.

W świetle powołanych wyżej przepisów prawa podatkowego oraz biorąc pod uwagę opis sprawy stwierdzić należy, iż z uwagi na fakt, iż użytkowany na podstawie umowy leasingu przez Wnioskodawcę motocykl służy do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, to miał on prawo do odliczenia całego podatku naliczonego tytułu zapłaconych rat leasingowych dot. ww. motocykla zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, jednakże z uwzględnieniem zapisów art. 25 ust. 1 pkt 2 oraz art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, obowiązującym do 30 kwietnia 2004 r.

Jak wskazał Wnioskodawca, od nabycia przedmiotowego motocykla dokonał on w m-cu lipcu i sierpniu 2010 r. odliczenia podatku VAT w ograniczonym zakresie jak również w tym okresie nie dokonywał odliczenia podatku VAT od nabycia paliwa do motocykla. Wobec powyższego, Zainteresowany ma wątpliwości, czy słusznie postąpił dokonując korekt deklaracji VAT-7 za miesiąc lipiec i sierpień 2010 r.

W myśl art. 99 ust. 1 ustawy - podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133.

Zgodnie z art. 99 ust. 2 ustawy, mali podatnicy, którzy wybrali metodę kasową, składają w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy kwartalne w terminie do 25. dni miesiąca następującego po każdym kolejnym kwartale. Według generalnej zasady zawartej w treści art. 99 ust. 12 ustawy, zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego określi je w innej wysokości.

Podatek od towarów i usług należy do grupy podatków powstających z mocy prawa, który pobierany jest w trybie tzw. samoobliczenia. Dlatego też szczególnie istotną rolę w tym podatku odgrywają deklaracje podatkowe. Przy ich pomocy podatnik określa i zgłasza organowi podatkowemu (deklaruje) wysokość zobowiązania podatkowego.

Wprawdzie przepisy ustawy o podatku VAT nie zawierają generalnej reguły dotyczącej korekt deklaracji, ani co do przesłanek takiej korekty, ani co do sposobu jej dokonywania, to jednak konieczność korekty powstaje w każdym przypadku, gdy kwota odliczenia byłaby niższa lub wyższa od kwoty odliczenia przysługującego podatnikowi, a także w sytuacjach, gdy po wykazaniu odliczenia uległy zmianie czynniki wpływające na prawo lub wielkość odliczenia.

Korekta deklaracji ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy poprzednim jej sporządzeniu. Może ona dotyczyć każdej pozycji deklaracji, np.: określenia wysokości zobowiązania podatkowego, wysokości kwoty zwrotu podatku oraz innych danych zawartych w treści deklaracji (np.: adresu, nr NIP) - o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej. Skorygowanie deklaracji polega na ponownym - poprawnie już - wypełnieniu jej formularza, z zaznaczeniem, iż w tym przypadku mamy do czynienia z korektą uprzednio złożonej już deklaracji. Skorzystanie przez podatnika z wprowadzonej przez ustawodawcę instytucji korekty deklaracji powoduje, że złożona przez niego deklaracja korygująca zastępuje pierwotną (korygowaną) deklarację i pociąga za sobą skutki prawne, pozbawiające jednocześnie pierwotną deklarację mocy prawnej.

Ogólne zasady korygowania deklaracji, także dotyczące deklaracji składanych dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług, niezależnie od regulacji zawartych w samej ustawie o podatku VAT zostały zawarte w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), zwana dalej Ordynacją.

I tak, w myśl art. 81 § 1 Ordynacji, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty (art. 81 § 2 Ordynacji).

Artykuł 86 ust. 10 pkt 1 ustawy stanowi, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18. Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych - art. 86 ust. 11 ustawy. Zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później niż w ciągu 5 lat, licząc od roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, iż Zainteresowany miał prawo do złożenia korekt deklaracji VAT-7 za lipiec i sierpień 2010 r. związanych ze skorygowaniem częściowego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących rat leasingowych.

Wątpliwości Wnioskodawcy, budzi również prawo do odliczenia całości podatku naliczonego wynikającego z faktur potwierdzających nabycie paliwa do przedmiotowego motocykla, jak i z tytułu zapłaconych rat leasingowych dotyczących motocykla opisanego we wniosku po dniu 1 stycznia 2011 r. jak również pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia nowego motocykla, rat leasingowych oraz paliwa wykorzystywanego do napędu motocykla.

Wskazać należy, iż art. 86 ust. 3-7a oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT mocą art. 1 ust. 1 pkt 11 lit. b) ww. ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym, zwanej dalej: "ustawą nowelizującą", z dniem 1 stycznia 2011 r. zostały uchylone. Natomiast dodano m.in.:

* przepis art. 86a ust. 1-10 ustawy o podatku od towarów i usług, w którym określono zasady odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony,

* przepis art. 88a ustawy o podatku od towarów i usług, określający zasady odliczenia paliwa do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony.

Stosownie do art. 9 pkt 2 ustawy nowelizującej, dodane przepisy art. 86a ust. 1-10 oraz art. 88a wchodzą w życie z dniem 1 stycznia 2013 r. Natomiast od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2012 r. kwestie dotyczące odliczenia podatku od towarów i usług związanego z nabyciem m.in. pojazdów samochodowych oraz paliw, regulują odpowiednio przepisy art. 3 oraz art. 4 ustawy nowelizującej.

I tak, w art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej postanowiono, iż w okresie od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy (tj. od dnia 1 stycznia 2011 r.) do dnia 31 grudnia 2012 r., w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy zmienianej w art. 1 (tj. ustawy o podatku od towarów i usług), stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł, z zastrzeżeniem ust. 2. Przepis art. 3 ust. 2 cyt. ustawy nowelizującej zawiera katalog pojazdów samochodowych, których powyższe ograniczenia o których mowa w art. 3 ust. 1 nie dotyczą. Pojazdy te muszą jednak spełniać określone wymagania, o których mowa w kolejnych przepisach ustawy.

W myśl art. 3 ust. 6 ustawy nowelizyjącej w przypadku usługobiorców użytkujących samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe, o których mowa w ust. 1, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodów i pojazdów, o których mowa w zdaniu pierwszym, dotycząca jednego samochodu lub pojazdu, nie może jednak przekroczyć kwoty 6.000 zł. Wskazać należy, iż przepis ten, w odniesieniu do przypadków w nim określonych, modyfikuje definicję podatku naliczonego, zawartą w art. 86 ust. 2 ustawy o VAT, wskazując, że kwotę podatku naliczonego stanowi nie cały wykazany na fakturze podatek od należnego czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, lecz tylko 60% tego podatku i tylko w ramach limitu wynoszącego 6.000 zł na jeden użytkowany samochód. Ograniczenie dotyczy każdej należności, która wynika z zawartej umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, i obejmuje wszystkie opłaty składające się na wynagrodzenie wydzierżawiającego (leasingodawcy) z tytułu oddania dzierżawcy (leasingobiorcy) do użytkowania samochodu osobowego lub innego pojazdu samochodowego, o którym mowa w cytowanym powyżej art. 3 ust. 1 ustawy.

Zgodnie zaś z treścią przepisu art. 4 ustawy nowelizującej, w okresie od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy (tj. od dnia 1 stycznia 2011 r.) do dnia 31 grudnia 2012 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 3 ust. 1.

W myśl natomiast art. 6 ust. 1 ustawy nowelizującej, przepisu art. 3 ust. 6 oraz art. 5 nie stosuje się do pojazdów samochodowych będących przedmiotem umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, w stosunku do których przysługiwało podatnikowi, na dzień poprzedzający dzień wejścia w życie niniejszej ustawy (tj. na dzień 31 grudnia 2010 r.), prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z takiej umowy i do których nie miał zastosowania art. 86 ust. 7 ustawy zmienianej w art. 1 (tj. ustawy o podatku od towarów i usług).

Zgodnie z art. 6 ust. 2, przepis ust. 1 ma zastosowanie:

Jeszcze raz należy podkreślić, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisy rozporządzenia wykonawczego do tej ustawy nie definiują pojęć "pojazd samochodowy", dlatego też należy odwołać się do przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym. Jak wskazuje art. 2 pkt 31 i pkt 33 ww. ustawy - Prawo o ruchu drogowym, "pojazd" oznacza środek transportu przeznaczony do poruszania się po drodze oraz maszynę lub urządzenie do tego przystosowane, zaś "pojazd samochodowy" - pojazd silnikowy, którego konstrukcja umożliwia jazdę z prędkością przekraczającą 25 km/h; określenie to nie obejmuje ciągnika rolniczego. Motocykl natomiast, zgodnie z art. 2 pkt 45 cyt. wyżej ustawy, jest to pojazd samochodowy jednośladowy lub z bocznym wózkiem - wielośladowy. W świetle powyższego uznać należy, iż obowiązujące od dnia 1 stycznia 2011 r. ograniczenia wynikające z art. 3 ustawy nowelizującej mają również zastosowanie do motocykli. W tym miejscu zwrócić należy uwagę, iż zgodnie z art. 5a ustawy o VAT, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. Ustawodawca w żadnym z wymienionych aktów prawnych nie powołuje symboli statystycznych dla motocykli, zatem, wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, nie można wywodzić, iż ograniczenia wynikające z art. 86 ust. 3 nie dotyczą motocykla, gdyż jest on sklasyfikowany w innej grupie statystycznej niż samochody (osobowe czy ciężarowe). Ustawodawca w powyższym przepisie oprócz pojęcia "samochodu osobowego" wskazał również na "pojazdy samochodowe", a za taki w świetle przytoczonych powyżej definicji uznać należy motocykl.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa stwierdzić należy, iż w przypadku nabycia nowego motocykla, oraz z tytułu zapłaconych rat leasingowych Wnioskodawcy będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT w ograniczonym zakresie, tj. 60% kwoty określonej w fakturze - nie więcej jednak niż 6.000 zł, przy założeniu, że motocykl będzie służył do wykonywania czynności opodatkowanych. Jak również od 1 stycznia 2011 r. Wnioskodawcy na mocy art. 4 ustawy nowelizującej, nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku od nabywanego paliwa wykorzystywanego do napędu nowego motocykla.

Odnośnie natomiast prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zapłaconych po dniu 1 stycznia 2011 r. rat leasingowych dotyczących motocykla stwierdzić należy, iż w powołanym powyżej art. 6 ust. 1 ustawy nowelizującej ustawodawca odwołuje się do pojazdów samochodowych, czyli przepis ten ma zastosowanie, jak zostało wykazane powyżej, również do motocykli, a ponieważ Wnioskodawca był uprawniony do odliczenia całkowitej kwoty podatku naliczonego wynikającego z zapłaconych rat leasingowych przed dniem 31 grudnia 2011 r., w przedmiotowej sprawie artykuł ten będzie miał zastosowanie. Zatem aby skorzystać z możliwości odliczenia w całości podatku naliczonego wynikającego z faktur potwierdzających zapłatę rat leasingowych dotyczących leasingu przedmiotowego motocykla, należało do dnia 31 stycznia 2011 r. zarejestrować we właściwym urzędzie skarbowym umowę leasingu zawartą przed zmianą ustawy nowelizującej. W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca zawarł umowę leasingu na motocykl w dniu 28 lipca 2010 r., natomiast umowa nie została zarejestrowana we właściwym urzędzie skarbowym, zatem nie został spełniony jeden z warunków wynikających z art. 6 ust. 2 ustawy nowelizującej uprawniający Wnioskodawcę do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur potwierdzających zapłatę rat leasingowych. Wobec powyższego, Wnioskodawca nie jest uprawniony od dnia 1 stycznia 2011 r. do odliczania w całości podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. Od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2012 r., Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku od nabywanego paliwa wykorzystywanego do napędu motocykla, na mocy art. 4 ustawy nowelizującej.

Reasumując:

* Wnioskodawca do dnia 31 grudnia 2010 r. miał prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur potwierdzających zapłatę rat leasingowych w konsekwencji do złożenia korekt deklaracji VAT -7 za miesiąc lipiec i sierpień 2010 r.,

* Wnioskodawcy po dniu 1 stycznia 2011 r. nie przysługuje odliczenie w całości podatku naliczonego wynikającego z faktur potwierdzających zapłatę rat leasingowych oraz Zainteresowanemu nie przysługuje prawo do odliczenia tegoż podatku z tytułu zakupu paliwa do napędu motocykla.

* Wnioskodawca przy zakupie nowego motocykla będzie uprawniony do odliczenia podatku naliczonego od zapłaconego czynszu inicjalnego w ograniczonym zakresie, tj. 60% kwoty określonej na fakturze - nie więcej niż 6000 zł. jak również Zainteresowany będzie miał prawo odliczyć podatek naliczony od zapłaconych rat leasingowych w wysokości 60% - nie więcej niż 6000 zł. (licząc łącznie). Natomiast Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku od nabytego paliwa wykorzystanego do napędu nowo zakupionego motocykla.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.