IPPP1-443-738/07-4/AK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani..., przedstawione we wniosku z dnia 12 grudnia 2007 r. (data wpływu 18 grudnia 2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, uzupełnione pismem z dnia 8 stycznia 2008 r. (data wpływu 9 stycznia 2008 r.) - jest nieprawidłowe.

W dniu 17 grudnia 2007 r. (data nadania) został złożony ww. wniosek, uzupełniony pismem z dnia 8 stycznia 2008 r. (data nadania) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Pani... prowadzi działalność gospodarczą w zakresie handlu art. chemii gospodarczej i papierosami od czerwca 2006 r. Podatnik korzystał ze zwolnienia podmiotowego w podatku od towarów i usług na podstawie art. 113 ust. 1. W dniu 9 listopada 2006 r. została przekroczona kwota obrotu uprawniająca do korzystania ze zwolnienia podmiotowego. Zgłoszenia rejestracyjnego na druku VAT-R dokonała Pani w maju 2007 r., deklarując składanie deklaracji VAT-7 od lutego 2007 r. Następnie w sierpniu 2007 r. dokonała Pani aktualizacji zgłoszenia VAT-R, deklarując rezygnację ze zwolnienia podmiotowego od dnia 1 listopada 2006 r. W listopadzie 2007 r. złożyła Pani deklaracje za okres: listopad, grudzień 2006 - styczeń 2007 r., w których został wykazany podatek należny oraz podatek naliczony do odliczenia za wskazane okresy z faktur zakupu otrzymanych po dniu 1 listopada 2006 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego ma Pani prawo uwzględnić w deklaracji podatek naliczony za miesiące listopad, grudzień 2006 r., styczeń 2007 r., z faktur zakupowych otrzymanych po dniu 1 listopada 2006 r. jeśli w sierpniu 2007 r. dokonała Pani aktualizacji zgłoszenia VAT-R z datą od 1 listopada 2006 r.

Zdaniem wnioskodawcy przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego za miesiące listopad, grudzień 2006 r., styczeń 2007 r. W myśl art. 86 ust. 1 podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Prawo to wynika z samej konstrukcji podatku VAT, zapewnia neutralność tego podatku dla podatników VAT, a wszelkie ograniczenia prawa do odliczenia podatku mogą wynikać jedynie z wyraźnej delegacji ustawowej. W art. 86 ust. 4 ustawodawca podkreślił status podatnika umożliwiający realizowanie jego prawa do odliczenia, jednakże z analizy tego przepisu nie wynika, aby do nabycia uprawnienia do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego konieczne było posiadanie statusu podatnika VAT czynnego w momencie posiadania faktury zakupowej. Status podatnika VAT czynnego wymagany jest w myśl art. 88 ust. 4 do realizacji tego prawa, a przepisy dotyczące rejestracji nie przewidują sankcji w postaci pozbawienia podatnika prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony. Reasumując, podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie otrzymania faktury, lecz aby z tego prawa skorzystać winien posiadać status podatnika VAT czynnego w momencie realizacji tego uprawnienia. W przedstawionym stanie faktycznym, dokonując aktualizacji VAT-R w sierpniu 2007 r., wnioskodawca stał się podatnikiem VAT od dnia 1 listopada 2006 r. i składając deklaracje VAT-7 w listopadzie 2007 r. był zarejestrowanym podatnikiem, wobec powyższego miał prawo uwzględnić w deklaracji VAT-7 za listopad, grudzień 2006 r., styczeń 2007 r. podatek naliczony z faktur zakupowych otrzymanych po 1 listopada 2006 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 113 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2007 r., zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty wyrażonej w złotych odpowiadającej równowartości 10.000 euro. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku. W myśl art. 113 ust. 5 zdanie pierwsze i drugie cyt. ustawy jeżeli wartość sprzedaży u podatników zwolnionych od podatku na podstawie ust. 1 przekroczy kwotę, o której mowa w ust. 1, zwolnienie traci moc w momencie przekroczenia tej kwoty. Obowiązek podatkowy powstaje z momentem przekroczenia tej kwoty, a opodatkowaniu podlega nadwyżka sprzedaży ponad tę kwotę. Natomiast uregulowania ust. 4 przedmiotowego artykułu wskazują, iż podatnicy, o których mowa w ust. 1 i 9, mogą zrezygnować ze zwolnienia określonego w ust. 1 i 9, pod warunkiem pisemnego zawiadomienia o tym zamiarze naczelnika urzędu skarbowego przed początkiem miesiąca, w którym rezygnują ze zwolnienia, z tym, że w przypadku, o którym mowa w ust. 9, zawiadomienie musi nastąpić przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5.

Według regulacji art. 96 ust. 1 cyt. ustawy podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3. Ust. 4 art. 96 cyt. ustawy stanowi, iż naczelnik urzędu skarbowego rejestruje podatnika i potwierdza jego zarejestrowanie jako "podatnika VAT czynnego" lub w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 - jako "podatnika VAT zwolnionego".

Zgodnie z art. 86 ust. 1 cyt. ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 cyt. ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika m.in. z tytułu nabycia towarów i usług.

Stosownie zaś do art. 86 ust. 10 cyt. ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-4 oraz ust. 11, 12, 16 i 18. Prawo to wynika zatem z samej konstrukcji podatku od towarów i usług i zapewnia neutralność tego podatku dla czynnych podatników VAT.

Ust. 11 art. 86 cyt. ustawy wskazuje, iż jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za następny okres rozliczeniowy.

Przepisy polskiej ustawy VAT przewidują wiele sytuacji, w których podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, pomimo tego, że spełnione są generalne przesłanki upoważniające go do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Ograniczenia te zawarte są w art. 88 cyt. ustawy. Zgodnie z uregulowaniami art. 88 ust. 4 cyt. ustawy obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20. Wskazany powyżej przepis ustawy o podatku od towarów i usług przewiduje sankcję w postaci pozbawienia podatnika prawa do obniżenia kwoty lub zwrotu podatku należnego w razie nie zarejestrowania się, ale nie wskazuje wprost, z jakim momentem - z punktu widzenia niemożności odliczenia podatku naliczonego - należy wiązać status podatnika (zarejestrowany czy nie). Z art. 88 ust. 4 nie wynika bowiem, by do nabycia uprawnienia do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego koniecznym było posiadanie statusu podatnika VAT czynnego w momencie otrzymania faktury zakupowej. Podatnik nabywa więc prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie otrzymania faktury, lecz aby uprawnienie to zrealizować musi posiadać status podatnika VAT czynnego.

Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę wynika, iż z dniem 9 listopada 2006 r. przekroczył kwotę uprawniającą do zwolnienia podmiotowego od podatku od towarów i usług i w maju 2007 r. dokonał zgłoszenia rejestracyjnego na druku VAT-R, deklarując składanie deklaracji VAT-7 od lutego 2007 r. W sierpniu 2007 r. Wnioskodawca złożył korektę zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R, deklarując rezygnację ze zwolnienia podmiotowego od dnia 1 listopada 2006 r. Deklaracje podatkowe VAT-7 za okres od listopada 2006 r. do stycznia 2007 r. podatnik złożył w listopadzie 2007 r., wykazując w nich podatek naliczony wynikający z faktur zakupu otrzymanych po dniu 1 listopada 2006 r.

Należy podkreślić, iż jedną z fundamentalnych zasad konstrukcji podatku od towarów i usług jest prawo podatnika do odliczenia podatku zapłaconego w cenie przy nabyciu towarów i usług związanych z działalnością gospodarczą. Podstawowa zasada wspólnego systemu VAT jaką jest zasada neutralności podatku, jest rozumiana jako stosowanie podatku od towarów i usług na wszystkich etapach obrotu gospodarczego z równoczesnym prawem do potrącenia podatku zawartego w poprzedniej fazie obrotu. Tym samym podatek ten obciąża ostatecznego konsumenta, a nie prowadzącego działalność gospodarczą. Jednakże prawo do obniżenia podatku należnego może być realizowane przez podatnika w ściśle określonym czasie, pod warunkiem spełnienia przez niego przesłanek pozytywnych (związek między zakupami i prowadzoną działalnością) i negatywnych (wyłączenie tego prawa przez ustawodawcę w przepisach prawa).

Z informacji przedstawionych przez Wnioskodawcę wynika, iż spełnił wymogi, wskazane w przytoczonych powyżej przepisach prawa podatkowego, tj. w uregulowaniach ustawy o podatku od towarów i usług, niezbędne do realizacji prawa do dokonania obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Złożył bowiem zgłoszenie rejestracyjne i został zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, o czym stanowi art. 96 ust. 1 i ust. 4 cyt. ustawy. W związku z powyższym Podatnik wskazuje, iż przysługuje mu prawo do odliczenia podatku VAT z faktur zakupu otrzymanych po dniu 1 listopada 2006 r. Jednakże należy zwrócić uwagę, iż Wnioskodawca nie dopełnił warunków wskazanych w art. 113 ust. 4 cyt. ustawy, który stanowi, iż aby móc dobrowolnie zrezygnować ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, należy o tym fakcie pisemnie powiadomić naczelnika urzędu skarbowego przed początkiem miesiąca, w którym dokonuje się rezygnacji. Zatem aby stać się czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług od dnia 1 listopada 2006 r. Wnioskodawca musiałby złożyć zgłoszenie rejestracyjne do dnia 31 października 2006 r. Natomiast podatnik złożył druk zgłoszeniowy VAT-R w maju 2007 r., a następnie jego korektę w sierpniu 2007 r. Zatem termin określony w art. 113 ust. 4 cyt. ustawy nie został dotrzymany. Zatem podatnik stał się podatnikiem VAT czynnym w terminie wskazanym w art. 113 ust. 5, tj. w momencie przekroczenia kwoty obrotu uprawniającej do korzystania ze zwolnienia przedmiotowego od podatku od towarów i usług. W związku z powyższym podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur otrzymanych po dniu utraty przez Podatnika prawa do zwolnienia od podatku od towarów i usług, tj. od dnia 9 listopada 2006 r., a nie jak Podatnik wskazał w złożonym przez siebie wniosku od dnia 1 listopada 2006 r. Treść przywołanego powyżej art. 88 ust. 4 cyt. ustawy nie wskazuje bowiem, aby do nabycia prawa do odliczenia podatku naliczonego konieczne było posiadanie statusu podatnika zarejestrowanego w momencie otrzymania faktur zakupu. Status podatnika czynnego (zarejestrowanego) konieczny jest w momencie wykazywania odliczenia, tzn. zgłoszenia rejestracyjne powinno być przez podatnika dokonane przed terminem do złożenia deklaracji rozliczeniowej za okres obejmujący otrzymanie przedmiotowych faktur.

Reasumując, należy stwierdzić, iż zgodnie z przywołanymi powyżej przepisami art. 88 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2007 r. w powiązaniu z art. 96 ust. 4 cyt. ustawy, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego z faktur VAT otrzymanych po dniu 9 listopada 2006 r., a przed złożeniem zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R, gdyż w momencie sporządzenia i złożenia deklaracji VAT-7 za miesiące od listopada 2006 r. do stycznia 2007 r., tj. w miesiącu listopadzie 2007 r. Wnioskodawca był już zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, począwszy od dnia 9 listopada 2006 r. Podatnikowi przysługuje więc prawo do uwzględnienia w deklaracjach VAT-7 za listopad 2006 r., grudzień 2006 r. i styczeń 2007 r. podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupowych otrzymanych po dniu 9 listopada 2006 r., z zachowaniem terminów wskazanych w art. 86 ust. 10 i ust. 11 cyt. ustawy.

Należy ponadto zauważyć, iż podatnik nie dotrzymał terminu wynikającego z art. 99 ust. 1 cyt. ustawy, zgodnie z którym podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, co pozostaje w bezpośrednim związku z nie dotrzymaniem terminów wskazanych w art. 113 ust. 4 i ust. 5 przewidzianych dla złożenia zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R. Fakt ten nie skutkuje jednak utratą prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT otrzymanych po dniu 9 listopada 2006 r., wykazanego w deklaracjach rozliczeniowych złożonych z uchybieniem terminu, za miesiące od listopada 2006 r. do stycznia 2007 r.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.