IPPP1/443-734/10-2/ISZ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 7 lipca 2010 r. (data wpływu 13 lipca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie kalkulacji współczynnika struktury sprzedaży - jest prawidłowe.

W dniu 13 lipca 2010 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie kalkulacji współczynnika struktury sprzedaży.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka S.A. (dalej jako: "Bank", "Podatnik") świadczy usługi pośrednictwa finansowego. Przedmiotem działalności Banku jest wykonywanie - w obrocie krajowym i zagranicznym - czynności bankowych wymienionych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (Dz. U. z 2002 r. Nr 72, poz. 665 z późn. zm.) oraz innych czynności w granicach dozwolonych obowiązującymi przepisami prawa.

Co do zasady usługi świadczone przez Bank są zwolnione z podatku VAT na podstawie art. 43 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.; dalej jako: "ustawa o VAT) i w związku z tym nie dają Bankowi prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od zakupów towarów i usług związanych z tymi usługami.

Wyjątkiem są jednak m.in. usługi świadczone przez Bank takie jak: usługi faktoringu, usługi najmu powierzchni, usługi doradztwa finansowego, które podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, czynności, do których stosuje się art. 86 ust. 8 ustawy o VAT oraz czynności wymienione w art. 86 ust. 9 ustawy o VAT, które świadczone są przez Bank na rzecz podmiotów z krajów trzecich. Wskazane wyżej usługi dają Bankowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony.

W związku z realizacją sprzedaży mieszanej (tekst jedn.: sprzedaży dającej prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, jak również sprzedaży nie dającej takiego prawa), Bank zastanawia się nad metodologią ustalenia proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT (współczynnik VAT).

Przy kalkulacji licznika i mianownika proporcji, o której mowa w przepisach ustawy o VAT, Bank powinien uwzględnić obrót z tytułu:

* odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju,

* odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,

* eksportu towarów,

* wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

W liczniku współczynnika Bank powinien uwzględnić całkowity roczny obrót z tytułu transakcji, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego. W mianowniku Podatnik uwzględnia natomiast transakcje z licznika oraz transakcje, w związku z którymi podatek VAT nie podlega odliczeniu.

Przy wyliczaniu proporcji Bank nie bierze pod uwagę jednak:

* importu usług,

* wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów,

* transakcji znajdujących się poza systemem VAT (w rozumieniu art. 6 ustawy o VAT),

* czynności, w stosunku do których świadczący usługę nie jest podatnikiem w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Na potrzeby kalkulacji wartości współczynnika VAT do obrotu Bank nie będzie wliczał również przychodów z tytułu:

* rozwiązania rezerw/odpisów aktualizujących,

* dodatniej wyceny aktywów i pasywów Banku dla celów sprawozdawczości finansowej,

* korekty przychodów z tytułu efektywnej stopy procentowej, obliczanej na potrzeby sprawozdawczości finansowej,

* odsetek od rezerwy obowiązkowej oraz od depozytów utrzymywanych w NBP,

* odsetek karnych oraz opłat karnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy rozważana przez Bank metodologia odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, w szczególności dokonywanie wyłączeń wskazanych pozycji przy obliczaniu obrotu dla celów VAT oraz kalkulacji wartości współczynnika jest prawidłowa.

Zdaniem Banku metodologia przyjęta w celu kalkulacji współczynnika VAT jest prawidłowa.

Zgodnie z generalną zasadą zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Natomiast w art. 90 ust. 1 ustawy o VAT ustawodawca wskazał, że w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W myśl art. 90 ust. 2 - jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się, zgodnie z ust. 3 powołanego przepisu, jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja (art. 90 ust. 4 ustawy).

Z powyższych przepisów wynika, że proporcja ustalana jest w oparciu o obrót. Zgodnie z art. 29 ust. 1 zdanie drugie ustawy o VAT "obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy".

Skoro obrotem jest "kwota należna z tytułu sprzedaży" należy odnieść się do pojęcia "sprzedaż", przez którą zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy o VAT należy rozumieć:

* odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju,

* odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju,

* eksport towarów,

* wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

A zatem, należy uznać, że tylko obrót z tytułu wyżej wymienionych czynności uwzględniany powinien być przy kalkulacji licznika i mianownika proporcji. W konsekwencji do kalkulacji proporcji nie powinny być brane kwoty wynikające z tytułu importu usług, importu towarów oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, jako że czynności te nie generują obrotu rozumianego jako kwotę należną z tytułu sprzedaży.

Powyższe znajduje potwierdzenie w licznych pismach organów podatkowych. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 3 grudnia 2009 r. (sygn. IPPP2/443-1023/09-4/AN) stwierdził, że "przy obliczaniu współczynnika proporcji uprawniającego do częściowego odliczenia podatku naliczonego (art. 90 ust. 3 ustawy) nie uwzględnia się importu usług oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Kwoty jakie nabywający zobowiązany jest zapłacić z tytułu wskazanych transakcji nie stanowią bowiem obrotu w myśl art. 29 ust. 1 ustawy i tym samym nie należy ich uwzględniać przy ustalaniu proporcji" (podobnie: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w decyzji w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 14 lipca 2009 r., sygn. ILPP2/443-505/09-4/GZ).

Z tych samych względów również transakcje znajdujące się poza systemem VAT (w szczególności wskazane w art. 6 ustawy o VAT) nie powinny być uwzględniane przy wyliczaniu proporcji. Stanowisko to potwierdza Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 30 marca 2010 r. (sygn. IPPP1/443-194/10-3/AS), w której wskazał, że "czynności niebędących sprzedażą (niestanowiących obrotu, tj. czynności niepodlegających opodatkowaniu) - nie uwzględnia się przy ustalaniu proporcji. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że przepisy art. 90 ustawy nie dotyczą działalności niepodlegającej opodatkowaniu".

Bank pragnie również wskazać na traktowanie dla celów liczenia proporcji czynności, w stosunku do których świadczący usługę nie jest podatnikiem w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Zgodnie z obowiązującymi przepisami, czynności są opodatkowane podatkiem od towarów i usług jedynie wówczas, gdy wykonywane są przez podatnika, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, działającego w takim charakterze w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Nie każda jednak czynność dokonana przez podmiot, mający status podatnika będzie podlegać opodatkowaniu. Status bycia podatnikiem podatku VAT nie powoduje automatycznie rozciągnięcia skutków podatkowych na całą sferę aktywności danego podmiotu. Zatem za działalność rodzącą obowiązki w podatku VAT, należy uznać tylko tę działalność, którą można zidentyfikować i zaliczyć do zawodowej płaszczyzny jednostki.

W świetle powyższego, czynności, w stosunku do których świadczący usługę nie jest podatnikiem w rozumieniu przepisów ustawy o VAT nie powinny być uwzględniane przy obliczaniu współczynnika VAT.

Mając na uwadze powyższą zasadę, zgodnie z którą w kalkulacji współczynnika VAT należy pominąć wszystkie te przychody, które nie są uzyskiwane w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ustawy o VAT, lub z których Bank nie występuje w charakterze podatnika VAT, przy obliczaniu proporcji Bank nie powinien brać pod uwagę przychodów z tytułu odsetek od rezerwy obowiązkowej oraz depozytów utrzymywanych w NBP.

Przychody powyższe nie mają bowiem charakteru wynagrodzenia należnego Bankowi z tytułu dokonywania jakiegokolwiek świadczenia, objętego zakresem opodatkowania podatkiem VAT. Powstają natomiast w skutek działalności Banku, do której jest obowiązany z mocy przepisów prawa. Należy bowiem podkreślić, że Bank centralny, prowadząc politykę pieniężną państwa, nakłada na banki obowiązek utrzymywania rezerwy obowiązkowej na rachunkach w NBP. Rezerwa stanowi wyrażoną w złotych określoną część środków pieniężnych zgromadzonych przez Bank w ramach prowadzonej działalności. Wysokość stopy rezerwy obowiązkowej ustala Rada Polityki Pieniężnej. Zatem jest to kwota obowiązkowo utrzymywana przez Bank na określonym rachunku, która nie może być przedmiotem obrotu.

Analogicznie, w związku z nierzetelnym wywiązywaniem się z zobowiązań względem Banku, klienci obciążani są określonymi opłatami o charakterze sankcyjnym i odszkodowawczym, tj. odsetki karne i tzw. ustawowe odsetki za zwłokę (np. odsetki należne z związku z nieterminową spłatą przez klientów rat kredytu) oraz inne opłaty karne (np. opłaty za upomnienia, monity itp.). Zdaniem Banku, przychody z niniejszych tytułów nie powinny być uwzględniane przez Bank przy ustalaniu wartości obrotu dla celów podatku VAT, gdyż nie stanowią wynagrodzenia za odpłatne świadczenie usług.

Również przychody z tytułu rozwiązania rezerw odpisów aktualizujących, a także wynikające z dodatniej wyceny aktywów i pasywów Banku oraz korekty przychodów z tytułu efektywnej stopy procentowej, nie są rezultatem wykonywania przez Bank żadnych czynności podlegających opodatkowaniu VAT, nie powinny stanowić zatem obrotu dla potrzeb ustawy o VAT. Przychody te ujmowane są w księgach rachunkowych Banku w celu rzetelnego i jasnego zobrazowania sytuacji majątkowej i finansowej Banku oraz jego wyniku finansowego. Nie można natomiast uznać, że omawiane kategorie przychodów stanowią kwoty należne Bankowi, o których mowa w art. 29 ustawy o VAT, z tytułu świadczeń dokonywanych na rzecz klientów.

Powyższe przesądza o tym, że wskazane pozycje rachunkowe nie mogą być uwzględniane przy ustalaniu wartości obrotu dla celów VAT oraz kalkulacji wartości współczynnika.

Powyższa kwalifikacja wskazanych wyżej wyłączeń ze współczynnika VAT została również zaakceptowana przez organy podatkowe, przykładowo w interpretacji z dnia 11 lutego 2008 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IP-PP2/443-603/07-3/MK), jak również w interpretacji z dnia 16 lutego 2010 r. (sygn. IPPP1-443-1247/09-2/MP) wydanej przez ten sam organ.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji w przedstawionym zdarzeniu przyszłym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.