IPPP1/443-731/12-2/AW - VAT w zakresie opodatkowania dostawy mediów i usług związanych z usługą utrzymania i zarządzania domem studenckim.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 9 sierpnia 2012 r. (data wpływu 13 sierpnia 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy mediów i usług związanych z usługą utrzymania i zarządzania domem studenckim (wariant 1) - jest prawidłowe.

W dniu 13 sierpnia 2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy mediów i usług związanych z usługą utrzymania i zarządzania domem studenckim (wariant 1).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką akcyjną działającą w sektorze usług budowlanych (dalej: "Wnioskodawca" lub "Spółka"). Wnioskodawca planuje wziąć udział w przetargu na budowę domu studenckiego oraz na późniejsze kompleksowe utrzymanie i zarządzenie domem studenckim dla państwowej uczelni wyższej w ramach partnerstwa publiczno-prywatnego. Utrzymanie i zarządzanie domem studenckim będzie obejmowało świadczenie usług zarządzania nieruchomością, usług sprzątania, zapewnienia ochrony budynku, prowadzenie recepcji oraz usług konserwacji, napraw i remontów oraz zapewnienie dostawy mediów, takich jak woda, ścieki, prąd, gaz, odpady komunalne, odpady niebezpieczne (np. świetlówki, tonery), odpady ropopochodne, TV, telefon, Internet. Wnioskodawca będzie nabywał na rzecz uczelni usługi dostawy mediów bezpośrednio od podmiotów trzecich świadczących usługi dostawy mediów, a następnie będzie obciążać uczelnię - partnera publicznego kosztami mediów nabywanych na rzecz uczelni. Uczelnia będzie zobowiązana do ponoszenia opłat za media, niezależnie od ponoszenia kosztów innych usług świadczonych przez Wnioskodawcę w ramach partnerstwa publiczno-prywatnego. Ponadto, usługi dostawy mediów faktycznie będą świadczone przez podmioty trzecie, a Wnioskodawca będzie jedynie pośrednikiem w płatnościach i rozliczeniach.

Nabywane przez Wnioskodawcę na rzecz uczelni usługi mediów podlegają opodatkowaniu bądź obniżoną bądź podstawową stawką podatku VAT. W szczególności, usługi mediów takie jak:

* usługi związane z dostarczaniem wody,

* usługi odbioru ścieków,

* usługi związane ze zbieraniem odpadów komunalnych,

* usługi związane ze zbieraniem odpadów niebezpiecznych oraz odpadów ropopochodnych,

* usługi dostarczenia telewizji kablowej

- podlegają opodatkowaniu obniżoną 8% stawką podatku VAT.

Natomiast usługi:

* dostarczania gazu,

* Internetu,

* energii elektrycznej,

* usługi telekomunikacyjne

- podlegają opodatkowaniu stawką podstawową podatku VAT w wysokości 23%.

Wnioskodawca rozważa trzy alternatywne warianty dokonywania rozliczeń między stronami z tytułu dostarczania mediów.

W Wariancie 1 Wnioskodawca będzie nabywać usługi dostarczania mediów bezpośrednio od dostawców mediów, będzie ponosić koszty tych usług, a następnie będzie je refakturować na uczelnię bez marży w odrębnej fakturze bądź odrębnych fakturach. Z wystawianych przez Wnioskodawcę na rzecz uczelni faktur (faktury) będzie precyzyjnie wynikać jakie usługi, o jakiej wartości i jaką stawką VAT opodatkowane Wnioskodawca nabył na rzecz uczelni. Na fakturze poszczególne rodzaje mediów i usług zostaną wykazane w odrębnych pozycjach i z przypisanymi do nich kwotami.

W Wariancie 2 Wnioskodawca będzie nabywał usługi dostarczania mediów bezpośrednio od dostawców mediów, będzie ponosić koszty tych usług, a następnie będzie je refakturować na uczelnię w odrębnej fakturze bądź odrębnych fakturach. W Wariancie 2 Wnioskodawca będzie dodatkowo doliczać na fakturze wystawionej na rzecz uczelni marżę. Marża będzie stanowić określoną z góry w umowie kwotę ryczałtową. Z wystawianych przez Wnioskodawcę na rzecz uczelni faktur (faktury) będzie precyzyjnie wynikać jakie usługi, o jakiej wartości i jaką stawką VAT opodatkowane Wnioskodawca nabył na rzecz uczelni. Na fakturze poszczególne rodzaje mediów i usług zostaną wykazane w odrębnych pozycjach i z przypisanymi do nich kwotami.

W Wariancie 3 Wnioskodawca będzie otrzymywać od uczelni wynagrodzenie za zapewnienie dostawy mediów w formie miesięcznego ryczałtu. Wnioskodawca będzie wystawiać co miesiąc faktury w stałej, określonej z góry w umowie o partnerstwie publiczno-prywatnym wysokości. Ze środków otrzymanych od uczelni jako ryczałt za zapewnienie i dostawę mediów oraz usług Wnioskodawca będzie opłacać koszty dostawy mediów na rzecz uczelni. Otrzymywane przez Wnioskodawcę wynagrodzenie ryczałtowe zostanie ustalone w umowie o partnerstwie publiczno-prywatnym odrębnie w stosunku do każdego rodzaju mediów i usług tj. w umowie o partnerstwie publiczno-prywatnym przyjęty zostanie odrębny ryczałt na każdy rodzaj dostarczonych mediów i usług.

Niezależnie od kosztów związanych ze zużyciem mediów, uczelnia będzie obciążana przez Wnioskodawcę kosztami utrzymania i zarządzania przedmiotem przedsięwzięcia (tekst jedn.: domem studenckim) na podstawie odrębnej faktury. Wnioskodawca ma wątpliwości co do zastosowania odpowiedniej stawki podatku VAT dla świadczenia usług dostawy mediów na rzecz uczelni.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy Wnioskodawca ma prawo, w przypadku refakturowania na uczelnię kosztów dostarczenia poszczególnych mediów i usług, do zastosowania tej samej stawki VAT, jaka została zastosowana w odniesieniu do danego rodzaju mediów/usług przez dostawcę tych mediów/usług (Wariant 1).

Stanowisko Wnioskodawcy

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku refakturowania na uczelnię kosztów dostawy mediów i usług, Wnioskodawca będzie mieć prawo do zastosowania stawki VAT właściwej dla danej usługi, która została zastosowana przez dostawcę mediów/usług w wystawionej przez niego fakturze na Wnioskodawcę. Innymi słowy, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że ma prawo dokonywać refaktury kosztów po tej samej stawce VAT.

Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm., dalej: "ustawa o VAT"), w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Natomiast art. 30 ust. 3 ustawy o VAT stanowi, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku.

W przedstawionym przez Wnioskodawcę zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca na podstawie umowy o partnerstwie publiczno-prywatnym zobowiąże się do utrzymania i zarządzania domem studenckim. W szczególności, zarządzanie i utrzymanie domu studenckiego będzie obejmowało również dostarczanie mediów oraz innych zbliżonych usług (np. usług telekomunikacyjnych). Wnioskodawca będzie nabywać usługi i media na rzecz partnera publicznego - uczelni od podmiotów trzecich (np. od zakładu energetycznego, MPO, itp.)

W świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego i przytoczonych wyżej przepisów ustawy o VAT, w sytuacji nabycia przez Wnioskodawcę usług od dostawcy mediów/usług na rzecz uczelni oraz refakturowania następnie poniesionych kosztów na uczelnię, w podatku VAT przyjmuje się, że Wnioskodawca wyświadczył te usługi na rzecz uczelni.

W tym miejscu należy podkreślić, że refakturowanie nie wpływa na klasyfikację usług dla celów podatku VAT, W szczególności nie powoduje zmiany stawki VAT, która jest właściwa dla danego rodzaju usług. Ze względu na powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, Spółka jest uprawniona do stosowania tej samej stawki VAT, jaką zastosował podmiot trzeci (dostawca mediów/usług) w fakturze wystawionej na Wnioskodawcę. Tym samym, przy refakturze usług związanych z dostarczeniem wody usług odbioru ścieków, usług związanych ze zbieraniem odpadów komunalnych, odpadów ropopochodnych, odpadów niebezpiecznych, usług telewizji kablowej zastosowanie będzie miała obniżona 8% stawka VAT.

Stanowisko (o zostało potwierdzone przez NSA w wyroku z dnia 26 stycznia 2011 r., sygn. akt I FSK 983/09, w którym NSA orzekł, iż "Refaktura jest fakturą VAT wystawioną przez podmiot pośredniczący pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi. W rezultacie ostateczne obciążenie spoczywa nie na pierwotnym nabywcy usługi, lecz na jej rzeczywistym użytkowniku. Jest to więc pewnego rodzaju odsprzedaż usług, w sytuacji gdy jeden z podmiotów nabywa daną usługę i następnie ją sprzedaje, przy czym sprzedawca nie jest bezpośrednim usługodawcą".

W orzecznictwie podkreśla się także, że refakturowanie jest swoistą odsprzedażą usług w sytuacji, gdy jeden z podmiotów nabywa daną usługę i następnie ją sprzedaje, przy czym sprzedawca nie jest bezpośrednim usługodawcą.

Refakturowanie nie zmienia charakteru usługi, gdyż refakturujący wykonuje dokładanie tę samą usługę, którą wcześniej nabył. A więc w przypadku refakturowania usług, właściwą stawką VAT dla refakturowania powinna być stawka właściwa dla usług nabywanych pierwotnie przez Wnioskodawcę na rzecz uczelni. Uczelnia będzie zobowiązana do ponoszenia opłat za media, niezależnie od ponoszenia kosztów innych usług świadczonych przez Wnioskodawcę w ramach partnerstwa publiczno-prywatnego. Ponadto, usługi dostawy mediów, które będą refakturowane przez Wnioskodawcę jako zarządzającego nieruchomością, faktycznie będą świadczone przez podmioty trzecie, a Wnioskodawca będzie jedynie pośrednikiem w płatnościach i rozliczeniach.

NSA w wyroku z dnia 31 maja 2011 r. (sygn. akt I FSK 740/10) orzekł, że opłaty wynikające z eksploatacji lokalu przez najemcę: za energię cieplną, dostawę wody, odbiór ścieków i wywóz nieczystości powinny być ujmowane do podstawy opodatkowania jako składniki czynszu z tytułu usługi najmu na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, chyba że z umowy najmu zawartej pomiędzy wynajmującym a najemcą wynika jednoznacznie, że opłaty te (wszystkie lub niektóre) na podstawie art. 30 ust. 3 ustawy o VAT są regulowane przez najemcę na rzecz wynajmującego w sposób odrębny od czynszu.

W przedstawionym przez Wnioskodawcę zdarzeniu przyszłym, uczelnia, niezależnie od kosztów związanych ze zużyciem mediów, będzie obciążana przez Wnioskodawcę kosztami utrzymania i zarządzania przedmiotem przedsięwzięcia na podstawie odrębnej faktury. Tym samym, zgodnie z przytoczonym wyżej wyrokiem NSA, w przypadku refakturowania przez Wnioskodawcę na uczelnię kosztów dostawy mediów, rozliczanie mediów odbywa się w sposób odrębny od pozostałych świadczeń i tym samym, do refaktury mediów/ usług zastosowanie znajdzie stawka właściwa dla usługi pierwotnej, którą zastosował dostawca mediów/usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie ma znaczenia, że refakturowane przez niego usługi mediów podlegają opodatkowaniu różnymi stawkami VAT. Wnioskodawca do refakturowania poszczególnych usług będzie stosował stawkę podatku VAT właściwą dla tych usług, a każdy z rodzajów refakturowanych mediów/usług będzie wykazany na fakturze wystawionej przez Wnioskodawcę jako odrębna pozycja z odrębną wartością.

Reasumując, zadaniem Wnioskodawcy, w przypadku refakturowania przez Wnioskodawcę na uczelnię kosztów mediów i zbliżonych usług (np. usług telekomunikacyjnych), Wnioskodawca będzie mleć prawo do zastosowania stawki podatku VAT właściwej dla danej usługi, tj. takiej stawki, którą zastosował pierwotnie w wystawionej przez siebie fakturze dostawca mediów/usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez towary, według art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, na mocy art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Na podstawie art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Powyższe oznacza, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem, konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Podstawowa stawka podatku, stosownie do treści art. 41 ust. 1 ww. ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%. Ponadto zarówno w treści ustawy jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Niewymienienie danego towaru lub usługi w ustawie lub przepisach wykonawczych jest jednoznaczne z obowiązkiem zastosowania stawki podstawowej, tj. 23%.

W świetle art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie do brzmienia art. 30 ust. 3 cyt. ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku.

Celem obciążenia kosztami podmiotu, który faktycznie korzystał z usługi jest odsprzedaż tej usługi przez podmiot uczestniczący pośrednio w świadczeniu, pomimo że pośrednik danej usługi nie wykonał. Przenoszenie kosztów jest więc świadczeniem pomiędzy podmiotem pośredniczącym pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi. Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie odsprzedaje ją w takiej samej formie swojemu kontrahentowi.

Przeniesienie kosztów nabycia usługi, o którym mowa wyżej, dotyczy wyłącznie usługi, jaką nabywca nabył w celu odsprzedaży w postaci takiego samego świadczenia, co nie jest tożsame z sytuacją odsprzedaży tej usługi będącej elementem pomocniczym świadczenia głównego, bez którego świadczenie pomocnicze nie ma racji bytu.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca planuje wziąć udział w przetargu na budowę domu studenckiego oraz na późniejsze kompleksowe utrzymanie i zarządzenie domem studenckim dla państwowej uczelni wyższej. Utrzymanie i zarządzenie domem studenckim będzie obejmowało świadczenie usług zarządzania nieruchomością, usług sprzątania, zapewnienia ochrony budynku prowadzenie recepcji oraz usług konserwacji, napraw i remontów, oraz zapewnienie dostaw mediów takich jak woda, ścieki, prąd, gaz, odpady komunalne, odpady niebezpieczne (np. świetlówki, tonery), odpady ropopochodne, TV, telefon, Internet. Wnioskodawca będzie nabywał na rzecz uczelni ww. usługi od podmiotów trzecich świadczących powyższe usługi a następnie będzie obciążać uczelnie ich kosztami. Spółka wskazała, iż uczelnia będzie zobowiązana do ponoszenia opłat za media niezależnie od ponoszenia kosztów innych usług świadczonych przez Wnioskodawcę w ramach zawartej umowy.

Zainteresowany wskazał w opisie sprawy, iż rozważa 3 warianty rozliczeń za dostarczane media.

W wariancie 1 Spółka będzie ponosić koszty opłat za media a następnie będzie je refakturować na uczelnię, bez marży w odrębnej fakturze (fakturach). Z wystawionych na uczelnię faktur będzie precyzyjnie wynikać jakie usługi i o jakiej wartości z jaką stawką Zainteresowany nabył na rzecz uczelni. Na fakturze Wnioskodawca wykaże poszczególne rodzaje mediów w odrębnych pozycjach z przypisanymi do nich kwotami.

Z opisu sprawy wynika również, że Wnioskodawca będzie obciążał uczelnię kosztami utrzymania i zarządzania domem studenckim na podstawie odrębnej faktury.

Mając na uwadze przedstawioną przez Wnioskodawcę treść wniosku oraz powołane wyżej uregulowania prawne stwierdzić należy, iż Wnioskodawca - w odniesieniu do poniesionych kosztów opłat za media oraz nabywanych usługi - działa w imieniu własnym, lecz na rachunek innego podmiotu. A zatem poniesione koszty, gdzie odbiorcą jest inny podmiot (w niniejszej sprawie uczelnia) niż podmiot obciążony (Wnioskodawca) przez dostawcę usługi, powinny zostać przeniesione przez Wnioskodawcę na faktycznego odbiorcę. Tym samym, wydatki poniesione przez Spółkę na zakup przedmiotowych mediów oraz innych usług opisanych w zdarzeniu przyszłym, winny być przedmiotem odsprzedaży na rzecz uczelni. Przeniesienie tych kosztów następuje poprzez wystawienie przez Wnioskodawcę na podmiot będący faktycznym odbiorcą świadczenia faktury VAT, z zastosowaniem właściwej stawki podatku.

Reasumując Wnioskodawca ma prawo obciążania uczelni kosztami dostarczania poszczególnych mediów oraz innych usług stosując stawkę podatku VAT analogicznie do faktur wystawionych dla Wnioskodawcy przez dostawców przedmiotowych świadczeń.

Zatem należy uznać, iż Wnioskodawca zaprezentował prawidłowe stanowisko w sprawie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.