IPPP1/443-729/12-2/MP - VAT w zakresie opodatkowania świadczeń finansowanych w całości lub częściowo ze środków ZFŚS oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług ze środków ZFŚS.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 sierpnia 2012 r. (data wpływu 10 sierpnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczeń finansowanych w całości lub częściowo ze środków ZFŚS oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług ze środków ZFŚS - jest prawidłowe.

W dniu 10 sierpnia 2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczeń finansowanych w całości lub częściowo ze środków ZFŚS oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług ze środków ZFŚS.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT. Na mocy odrębnych przepisów Wnioskodawca zobowiązany był do utworzenia Funduszu (dalej: ZFŚS, Fundusz). Ze środków wspomnianego Funduszu Wnioskodawca nabywa w szczególności bilety do teatru bądź usługi w celu zorganizowania wycieczki dla pracowników, np.: usługi wynajmu autokaru, usługi przewodnickie, usługi gastronomiczne, itp.

Zdarzają się sytuacje, kiedy całość omawianych świadczeń finansowana jest z ZFŚS oraz sytuacje, kiedy poszczególni pracownicy partycypują w kosztach świadczenia w kwocie uzależnionej od wysokości dochodu.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Wydanie pracownikom towarów lub udostępnienie im usług uprzednio zakupionych ze środków ZFŚS nie podlega opodatkowaniu VAT przez Wnioskodawcę (zarówno w sytuacji kiedy dane świadczenie ( towar nabyte jest w całości ze środków ZFŚS oraz w sytuacji, kiedy pracownik partycypuje w kosztach świadczenia) towaru).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu VAT podlega w szczególności odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Jak stanowi natomiast art. 8 ust. 1 powoływanej ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami tego podatku są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel i rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza, zgodnie z ust. 2 powołanego przepisu obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne i rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy, należy stwierdzić, iż warunkiem opodatkowania określonej czynności podatkiem VAT jest dokonanie jej (w szczególności dostawy towarów bądź usług) przez podmiot działający w charakterze podatnika, w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

Dodatkowo, warto podkreślić, iż z ogólnych zasad podatku VAT wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług podlega opodatkowaniu tylko wówczas, gdy jest wykonywane przez podatnika VAT działającego dla tych czynności w takim charakterze. Wymóg ten wynika także bezpośrednio z regulacji unijnych, w szczególności z obecnie obowiązującej dyrektywy 2006/ 112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347).

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż, w jego opinii, wydanie pracownikom towarów bądź udostępnienie im usług uprzednio nabytych ze środków ŻFŚS pozostaje poza działalnością gospodarczą prowadzoną przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca nie rozpoczyna bowiem i nie prowadzi działalności gospodarczej w celu dysponowania funduszem socjalnym. Wykonuje te czynności tylko dlatego, że taki obowiązek nakładają na niego odrębne przepisy. W konsekwencji, Wnioskodawca wykonując te czynności tj. dysponując środkami z ZFŚS nie działa w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT. Konsekwentnie czynności te (w szczególności wydanie pracownikom towarów oraz udostępnienie im usług uprzednio zakupionych ze środków ZFŚS, nie podlega opodatkowaniu VAT.

Wnioskodawca pragnie wskazać, iż podobna kwestia była przedmiotem wielu orzeczeń sądowych. Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca pragnie poniżej przytoczyć niektóre z nich:

* w wyroku NSA z dnia 18 stycznia 2011 r. (sygn. I FSK 91/10) stwierdzono, że podmiot administrujący funduszem nie działa jako podatnik podatku od towarów i usług, w związku z czym, czynności opisane we wniosku o udzielenie interpretacji nie mogą podlegać opodatkowaniu tym podatkiem;

* w wyroku z dnia 18 września 2009 r. (sygn. I SA/Wr 1109/09) WSA orzekł, powołując się na ustawodawstwo i orzecznictwo wspólnotowe, iż podmiot zobowiązany do utworzenia funduszu socjalnego i następnie administrowania nim, wykonując czynności, do których obliguje go ustawa o ZFŚS, nie występuje jako podatnik podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku VAT;

* podobne stanowisko zajął także WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 13 stycznia 2010 r. sygn. akt. I SA/Bd 929/09;

* w wyroku z dnia 2 września 2008 r. NSA w sprawie o sygn. I FSK 1076/07 wyraził pogląd, iż podmiot administrujący środkami ZFŚS nie działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy wydanie pracownikom towarów lub udostępnienie im usług uprzednio zakupionych ze środków ZFŚS nie podlega opodatkowaniu VAT przez Wnioskodawcę, gdyż w odniesieniu do wspomnianych czynności nie działa on w charakterze podatnika w rozumieniu przepisów ustawy o VAT (zarówno w sytuacji kiedy dane świadczenie/towar nabyte jest w całości ze środków ZFŚS oraz w sytuacji, kiedy pracownik partycypuje w kosztach świadczenia/towaru).

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, nie przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów lub usług ze środków ZFŚS.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17-19 oraz art. 124.

Jak wskazano w uzasadnieniu do pytania nr 1, wydanie pracownikom towarów bądź udostępnienie im usług uprzednio nabytych ze środków ZFŚS nie podlega opodatkowaniu VAT. Kwota podatku naliczonego wynikającego z nabycia omawianych towarów i usług nie jest zatem wykorzystywana / związana z czynnościami opodatkowanymi VAT. Konsekwentnie w stosunku do tej kwoty podatku naliczonego nie przysługuje Wnioskodawcy prawo do jej odliczenia.

Reasumując, w związku z faktem, iż nabycie przez Wnioskodawcę towarów bądź usług ze środków ZFŚS nie jest związane z czynnościami opodatkowanymi, Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z omawianymi nabyciami.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Ad. 1.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 cyt. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Jak wynika z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

Natomiast na podstawie art. 8 ust. 1 powołanej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Jak zaś wynika z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć jednak należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zatem aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane "po kosztach" ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

Zatem dla opodatkowania czynności podatkiem od towarów i usług nie ma znaczenia, czy przez świadczącego usługę została odniesiona korzyść finansowa. Istotnym jest, czy w zamian za wykonane świadczenie zostało wypłacone wynagrodzenie na rzecz świadczącego usługę. Bez znaczenia pozostaje zatem fakt, czy wynagrodzenie usługodawcy obejmuje jedynie kwotę stanowiącą zwrot kosztów lub jej część, czy też zostało powiększone o marżę stanowiącą zysk dla świadczącego usługę.

W świetle art. 15 ust. 1 cyt. ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza - zgodnie z ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w cytowanej ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, iż do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, iż Wnioskodawca na mocy odrębnych przepisów zobowiązany jest do utworzenia Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych. Ze środków wspomnianego Funduszu Wnioskodawca nabywa w szczególności bilety do teatru bądź usługi w celu zorganizowania wycieczki dla pracowników, np.: usługi wynajmu autokaru, usługi przewodnickie, usługi gastronomiczne, itp.

Zdarzają się sytuacje, kiedy całość omawianych świadczeń finansowana jest z ZFŚS oraz sytuacje, kiedy poszczególni pracownicy partycypują w kosztach świadczenia w kwocie uzależnionej od wysokości dochodu.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą roli w jakiej Podmiot występuje dokonując wymienionych we wniosku czynności oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług przekazanych następnie podmiotom uprawnionym w wyżej wymienionych sytuacjach.

Odnosząc się do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, zauważyć należy, że zasady tworzenia przez pracodawców zakładowego funduszu świadczeń socjalnych, zwanego dalej "Funduszem", i zasady gospodarowania środkami tego Funduszu, przeznaczonego na finansowanie działalności socjalnej organizowanej na rzecz osób uprawnionych do korzystania z Funduszu określa ustawa z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (tekst jedn.: Dz. U. z 1996 r. Nr 70, poz. 335) zwana dalej "ustawą o ZFŚS".

Zgodnie z art. 2 pkt 1 ustawy o ZFŚS za działalność socjalną uważa się usługi świadczone przez pracodawców na rzecz różnych form wypoczynku, działalności kulturalno-oświatowej, sportowo-rekreacyjnej, udzielanie pomocy materialnej - rzeczowej lub finansowej, a także zwrotnej lub bezzwrotnej pomocy na cele mieszkaniowe na warunkach określonych umową.

Artykuł 3 ust. 1 ww. ustawy wskazuje, że Fundusz tworzą, pracodawcy zatrudniający powyżej dwudziestu pracowników w przeliczeniu na pełne etaty. Fundusz, zgodnie z art. 5 ust. 1 ww. ustawy tworzy się z corocznego odpisu podstawowego, naliczanego w stosunku do przeciętnej liczby zatrudnionych.

W myśl art. 10 ustawy o ZFŚS środkami Funduszu administruje pracodawca. Środki Funduszu są gromadzone na odrębnym rachunku bankowym - art. 12 ust. 1 cyt. ustawy.

Analizując powyższe przepisy prawne wskazać należy, że niezależnie od wymogu wykonania danej czynności za wynagrodzeniem ustawa przewiduje, że dostawa towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu, jeżeli wykonywane są przez podatnika występującego w takim charakterze. Objęcie danej czynności podatkiem VAT wymaga zbadania, czy do dostawy towarów lub świadczenia usług doszło w warunkach pozwalających na uznanie, że strona transakcji, w odniesieniu do konkretnej czynności, działa jako podatnik, o którym mowa w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Z zapisów ustawy o ZFŚS wynika, że utworzenie Funduszu jest obowiązkiem Wnioskodawcy. Wnioskodawca nie może wykorzystać środków zgromadzonych na ZFŚS do działalności gospodarczej jaką prowadzi, jest natomiast zobowiązany do administrowania Funduszem, który jest przeznaczony wyłącznie na działalność socjalną prowadzoną w stosunku do osób uprawnionych. Właścicielem środków, zgromadzonych na odrębnym rachunku bankowym, jest ZFŚS. Nie można zatem przyjąć, że administrowanie przez Stronę środkami Funduszu poprzez przyznawanie świadczeń socjalnych, jest wykonywaniem działalności gospodarczej, a Wnioskodawca z tytułu wykonywania tych czynności jest podatnikiem podatku VAT. Samodzielność działalności gospodarczej polega na pełnej swobodzie w dysponowaniu środkami należącymi do podatnika, a środki zgromadzone na rachunku Funduszu są środkami należącymi do pracowników a nie do pracodawcy. Pracodawca, w tym przypadku jedynie nimi administruje.

W konsekwencji w przypadku zakupu towarów i usług z zamiarem ich przekazania Podmiotom uprawnionym, finansowanych w całości ze środków ZFŚS Wnioskodawca nie występuje w charakterze podatnika VAT. Powyższe odnosi się również, do sytuacji gdy zakup towarów i usług jest finansowany częściowo z ZFŚS a częściowo ze środków własnych Podmiotów uprawnionych. W przypadku częściowego partycypowania w kosztach nabytych towarów i usług obcych przez Podmioty uprawnione, trudno uznać, że odpłatność czyniona przez te podmioty ma charakter wynagrodzenia za usługę Wnioskodawcy, gdyż Jego usługa w tym zakresie - jako administratora Funduszu - ma charakter jedynie pośredniczenia w udostępnianiu Podmiotom uprawnionym usługi obcej, sfinansowanej ze środków Funduszu, z tytułu którego to działania pracodawca nie uzyskuje żadnego wynagrodzenia. Odpłatność Podmiotu uprawnionego przekazywana jest na rachunek ZFŚS. Udziału i zaangażowania osoby uprawnionej we współfinansowaniu świadczenia nie można kwalifikować jako świadczenia wzajemnego uzyskiwanego z Funduszu, co oznacza, że nie stanowi ono wynagrodzenia dla Wnioskodawcy.

Analiza obowiązującego stanu prawnego w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego pozwala na uznanie, iż w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca nie występuje jako podatnik podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT. Działalność socjalna wykonywania przez Wnioskodawcę jako administratora ZFŚS polegająca na wydaniu pracownikom towarów i usług uprzednio zakupionych ze środków ZFŚS, nie podlega regulacjom ustawy o podatku od towarów i usług zarówno w sytuacji, kiedy dane świadczenie / towar nabyte jest w całości ze środków Funduszu oraz w sytuacji, gdy pracownik partycypuje w kosztach tego świadczenia / towaru.

Ad. 2.

Zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług, finansowanych (zarówno w całości jak i w części) ze środków ZFŚS i przekazanych następnie na rzecz Podmiotów uprawnionych. Jak wynika z cyt. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Skoro zatem działalność Wnioskodawcy w zakresie administrowania funduszem socjalnym nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT (Wnioskodawca nie występuje w tym przypadku jako podatnik podatku od towarów i usług), to nie przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na rzecz osób uprawnionych, sfinansowanych (w całości lub w części) ze środków ZFŚS.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.