IPPP1/443-723/14-2/AS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 20 czerwca 2014 r. (data wpływu 26 czerwca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania podatkiem VAT czynności związanych z rozliczaniem podatku dochodowego należnego od Podatkowej Grupy Kapitałowej - jest prawidłowe.

W dniu 26 czerwca 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania podatkiem VA czynności związanych z rozliczaniem podatku dochodowego należnego od Podatkowej Grupy Kapitałowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka utworzyła wraz z następującymi spółkami z Grupy Kapitałowej P (dalej: "GK P"):

* P S.A. (dalej:"P" lub "Spółka reprezentująca"),

* PG Sp. z o.o.,

* OS Sp. z o.o.,

* PS Sp. z o.o.,

* PG 5 Sp. z o.o.,

* PG 6 Sp. z o.o.,

* PG 7 Sp. z o.o.,

(dalej łącznie jako: "spółki tworzące PGK") Podatkową Grupę Kapitałową (dalej: "PGK") w rozumieniu art. 1a ustawy o CIT.

PGK została utworzona na podstawie umowy podatkowej grupy kapitałowej zawartej w formie aktu notarialnego w dniu 20 grudnia 2013 r. (dalej: "umowa PGK") i zarejestrowanej przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego. Zgodnie z umową PGK, spółką dominującą w ramach PGK jest PGNiG. Jednocześnie, zgodnie z wymogami wskazanymi w art. 1a ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT, PGNiG została wskazana w umowie PGK, jako spółka reprezentująca PGK w zakresie obowiązków wynikających z ustawy o CIT oraz z przepisów Ordynacji podatkowej (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749, dalej: "Ordynacja podatkowa").

Zgodnie z umową PGK, na P, jako spółce reprezentującej PGK, spoczywa obowiązek obliczania, pobierania oraz wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych oraz zaliczek na ten podatek do właściwego dla PGK urzędu skarbowego. Równocześnie, spółki tworzące PGK zobowiązane będą do dokonywania terminowych wpłat zaliczek na podatek dochodowy oraz podatku dochodowego wynikającego z rocznego rozliczenia PGK na rachunek bankowy P.

Stosownie do procedury rozliczeń podatkowych w ramach PGK, która obowiązuje spółki tworzące PGK, spółki tworzące PGK zobowiązane są do sporządzenia jednostkowej kalkulacji przychodów i kosztów podatkowych a następnie dochodu / straty uzyskanego w danym okresie rozliczeniowym / roku podatkowym. Na podstawie sporządzonych kalkulacji jednostkowych, spółki tworzące PGK kalkulowały będą zaliczki / zobowiązanie roczne w podatku dochodowym, które będą przekazywane na rachunek bankowy P, jako spółki reprezentującej PGK. Na podstawie danych otrzymanych od spółek tworzących PGK, P wyliczy kwotę zaliczek / podatek dochodowy PGK podlegający wpłacie do urzędu skarbowego.

W sytuacji, gdy ostateczna kwota zaliczek / podatku dochodowego podlegających wpłacie do urzędu skarbowego będzie niższa aniżeli kwoty przekazane przez spółki tworzące PGK na rachunek bankowy P, niezbędna będzie alokacja nadwyżki środków pieniężnych. Strony umowy PGK ustaliły, że przedmiotowa nadwyżka będzie alokowana do spółek ponoszących straty, jako podmiotów, których strata efektywnie przyczyniła się do obniżenia zobowiązania podatkowego na poziomie PGK.

Równocześnie, spółki tworzące PGK, które uiszczały zaliczki w trakcie roku na rachunek P i które wykażą stratę w zeznaniu rocznym CIT-8A, lub które nadpłaciły zaliczki z innych przyczyn, otrzymają zwrot nadpłaconych zaliczek w pełnej kwocie. Podobnie, w przypadku korekt przychodów/ kosztów na poziomie poszczególnych Spółek, skutkujących korektą zobowiązania PGK, kwota odpowiadająca wartości korygowanego podatku (potencjalnie wraz z odsetkami) będzie przekazywana do P od spółek tworzących PGK (i odwrotnie w zależności od korekty in plus/in minus).

Spółce reprezentującej nie przysługuje wynagrodzenie, ani inna forma odpłatności, z tytułu wykonywanych czynności związanych z rozliczeniem podatku dochodowego PGK.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wskazane w opisie zdarzenia przyszłego czynności związane z rozliczaniem podatku dochodowego należnego od PGK przez Spółkę reprezentującą w związku z obowiązkiem wynikającym z art. 1a ust. 7 ustawy o CIT będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy wskazane w opisie zdarzenia przyszłego czynności związane z obliczaniem, pobieraniem (włącznie z rozliczaniem między spółkami wchodzącymi w skład PGK kwot podatku dochodowego od osób prawnych należnego od PGK oraz zaliczek na ten podatek) oraz wpłacaniem podatku dochodowego należnego od PGK oraz zaliczek na ten podatek dokonywane przez P, jako spółkę reprezentującą PGK, nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlega między innymi odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium Polski. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przez towary zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT rozumie się natomiast rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług należy rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w tym również: przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych bez względu na formę w jakiej dokonano czynności prawnej, zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji oraz świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Powyższe nie oznacza jednak, że każde przesunięcie czy rozliczenie określonych wartości ekonomicznych pomiędzy podmiotami może stanowić świadczenie usługi jeśli nie stanowi dostawy towarów. Z przepisów ustawy o VAT wynika, że świadczeniem usług jest bowiem wyłącznie czynność, której efektem jest odniesienie korzyści przez jeden z podmiotów na skutek działania bądź zaniechania innego podmiotu. Regulacje ustawy o VAT wskazują bowiem, iż świadczeniu usług musi towarzyszyć odpłatność, oraz istnienie zidentyfikowanego od biorcy (beneficjenta) usługi.

Świadczenie usług jako czynność opodatkowana VAT występuje wówczas gdy istnieje podmiot na rzecz którego dana usługa jest świadczona. W przypadku opisanym w stanie faktycznym żadna ze spółek tworzących PGK nie może być określona mianem usługodawcy czy też konsumenta wzajemnej usługi.

Rozliczenia w ramach PGK mają na celu realizację obowiązku kalkulacji, rozliczenia i zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych w prawidłowej wysokości.

Nie jest również możliwe wskazanie wynagrodzenia którejkolwiek ze stron wypłaconego przez drugą.

Sięgając do utrwalonej praktyki, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako: TSUE), aby można było mówić o odpłatnym świadczeniu usług (świadczeniu usług za wynagrodzeniem), podlegającemu opodatkowaniu VAT powinny zostać spełnione następujące przesłanki: (i) wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę powinno stanowić ekwiwalent za wyświadczoną usługę, pozostający w bezpośrednim związku z wykonaną usługą (ekwiwalentność), (ii) powinna istnieć wyraźna, wzajemna korzyść po stronie usługobiorcy, jako beneficjenta świadczenia (wzajemność), (iii) powinna istnieć możliwość wyceny wartości świadczenia wzajemnego (m.in. wyrok NSA wyrok NSA z dnia 29 lutego 2012, sygn. I FSK 562/11, wyroki TSUE w sprawach:

TownCountry Factor LTd C-498/99, Tolsma C-16/93, Hoge Raad C-154/80, Apple and Pear Development Council v Commissioners of Customs and Excise C-102/86, Jurgen Mohr C-215/94, Societe Thermale D"Eugenie - Les - Bains C-277/05, Staatssecretaris van Financi#1105;n przeciwko Association coopérative C-154/80).

Ad. (i)

W orzecznictwie TSUE podkreśla się, iż o świadczeniu usług za wynagrodzeniem można mówić jedynie w sytuacji, gdy istnieje ścisły związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia, wynikający ze stosunku prawnego istniejącego pomiędzy stronami.

Związek, o którym mowa musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że odpłatność następuje za to świadczenie. Z odpłatnością mamy zatem do czynienia wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek między wykonaniem świadczenia i otrzymaniem wynagrodzenia. Sytuacja zaś w której taki bezpośredni związek nie zachodzi, nie podlega opodatkowaniu.

W analizowanym stanie faktycznym, zgodnie z umową PGK, Spółce reprezentującej nie będzie przysługiwać wynagrodzenie, ani inna forma odpłatności za wykonywanie obowiązków, o których mowa w art. 1a ust. 7 ustawy o CIT, włącznie z rozliczaniem kosztów podatku dochodowego od osób prawnych w ramach PGK. Co więcej, podkreślenia wymaga fakt, iż sam ustawodawca w art. 1a ust. 7 ustawy o CIT. wyłączył wprost możliwość uzyskania przez spółkę reprezentującą wynagrodzenia z tytułu terminowych wpłat podatku należnego od podatkowej grupy kapitałowej, wskazując tym samym na nieodpłatny charakter przedmiotowych rozliczeń.

Mając na uwadze powyższe, nie ulega wątpliwości, że ze względu na brak odpłatnego charakteru czynności dokonywanych przez Spółkę reprezentującą, a w konsekwencji brak jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego należnego wobec P z tego tytułu, czynności te nie stanowią odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Ad. (ii)

Świadczenie usług jako czynność opodatkowana VAT występuje ponadto, gdy można wskazać identyfikowalne "świadczenie na rzecz" drugiej strony. W celu ustalenia czy dochodzi do świadczenia usługi konieczne jest zatem zidentyfikowanie drugiej strony transakcji, stanowiącej jej rzeczywistego beneficjenta. Brak świadczenia na rzecz innego, zindywidualizowanego podmiotu oznacza natomiast brak czynności opodatkowanej.

W analizowanym stanie faktycznym nie można mówić o żadnym świadczeniu Spółki reprezentującej na rzecz spółek wchodzących w skład PGK (w tym wobec Wnioskodawcy) w związku z rozliczaniem podatku dochodowego należnego od PGK. Spółka reprezentująca wykonuje bowiem jedynie obowiązek wynikający z ustawy o CIT ciążący na spółce reprezentującej PGK w zakresie obliczenia, pobrania i odprowadzenia podatku należnego od PGK do właściwego urzędu skarbowego.

Powyższe czynności polegające jedynie na technicznym rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych w ramach PGK nie stanowią transakcji gospodarczych, w wyniku których dochodzi do powstania świadczenia wzajemnego po stronie spółek tworzących PGK. Powyższe czynności są koniecznym elementem wypełnienia obowiązku P wobec urzędu skarbowego, tj. obliczenia i pobrania odpowiedniej kwoty podatku należnego od PGK lub zaliczek na ten podatek.

Ad. (iii)

Jednocześnie, biorąc pod uwagę, że podstawą opodatkowania dostawy towarów lub świadczenia usług dokonanych odpłatnie jest wartość świadczenia wzajemnego, rzeczywiście otrzymanego przez podatnika, musi również istnieć możliwość wyceny świadczenia wzajemnego tj. wyrażenia jego wartości w pieniądzu. Należy ponadto podkreślić, iż nie jest wystarczająca możliwość oszacowania wartości świadczenia według kryteriów obiektywnych, w oderwaniu od danej transakcji. Konieczne jest bowiem istnienie możliwości wyceny świadczenia wzajemnego, mając na uwadze wartość subiektywną tego świadczenia tzn. wartość rzeczywiście otrzymaną w wyniku wykonania świadczenia.

Jak wskazano powyżej, brak wynagrodzenia dla Spółki reprezentującej jest usankcjonowany przez ustawę za CIT. Spółka reprezentująca nie pobiera wynagrodzenia za dokonywane rozliczenia.

Mając na uwadze powyższe, nie ulega wątpliwości, że ze względu także na brak odpłatnego charakteru czynności dokonywanych przez Spółkę reprezentującą, a w konsekwencji brak jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego należnego wobec Spółki reprezentującej z tego tytułu, czynności te nie stanowią odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Dla kompletności wskazać należy, że zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, jako wyjątek od zasady ogólnej, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika. Biorąc jednak pod uwagę opisany stan faktyczny, w odniesieniu do czynności dokonywanych przez Spółkę reprezentującą, przepis ten nie będzie miał zastosowania.

Analizując treść powołanego art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, zauważyć należy, że dla ustalenia czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy cytowanego wyżej przepisu istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli czynności dokonywane przez podatnika wpisują się w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu VAT nie zostanie spełniona.

Zdaniem Wnioskodawcy w analizowanej sytuacji nie można uznać iż obliczanie, pobieranie i odprowadzanie podatku dochodowego od PGK przez Spółkę reprezentującą, włącznie z rozliczeniem kwot tego podatku pomiędzy członkami PGK, stanowi świadczenie usług na cele osobiste podatnika czy też na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika.

Oczywistym w tej sytuacji jest, iż podatek dochodowy od osób prawnych oraz zaliczki na ten podatek stanowią przewidziany w ustawie ciężar publicznoprawny, który wynika z przychodu uzyskiwanego przez PGK z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Dlatego też, bezspornym jest fakt, iż odpowiednie rozliczenie tego podatku z urzędem skarbowym (i w rezultacie uczynienie zadość obowiązkowi spoczywającemu na PGK / spółce reprezentującej PGK na podstawie ustawy o CIT), jest wprost związane z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy i innych członków PGK.

Ponadto, należy zauważyć, iż czynności wykonywane przez Spółkę reprezentującą w ramach PGK mogą być w swej istocie porównane do czynności płatnika. Spółka reprezentująca PGK wypełnia obowiązki wynikające wprost z ustawy, których istota, tak samo jak w przypadku płatnika podatku, sprowadza się do obliczenia, pobrania i odprowadzenia podatku należnego lub zaliczek na ten podatek do właściwego urzędu skarbowego. Zdaniem Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, iż czynności płatnika podatku dokonywane przez Spółkę reprezentującą nie będą stanowiły czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje również potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych organów podatkowych wydawanych w analogicznych sprawach (przykładowo: w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 lipca 2012 r., sygn. IPPP2/443-453/12-2/MM, w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 4 września 2012 r., sygn. ITPP1/443-785/12/MN oraz w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 2 kwietnia 2014 r., sygn. ILPP1/443-26/14-4/NS).

Mając na względzie powyższe, zdaniem Wnioskodawcy obliczanie, pobieranie podatku należnego od PGK oraz zaliczek na ten podatek przez Spółkę reprezentującą, włącznie z rozliczeniem ciężaru tego podatku między spółkami wchodzącymi w skład PGK, oraz odprowadzanie podatku należnego od PGK do właściwego urzędu skarbowego nie będzie stanowiło odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu ustawy o VAT, a tym samym nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.