IPPP1/443-722/12-2/EK - Ustalenie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego na fakturze wystawionej przez konsultanta.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 7 sierpnia 2912 r. (data wpływu 10 sierpnia 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego na fakturze wystawionej przez Konsultanta - jest prawidłowe.

W dniu 10 sierpnia 2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego na fakturze wystawionej przez Konsultanta.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Sp. z o.o. podjęła współpracę, poprzez zawarcie umowy o świadczenie usług (umowa konsultacyjna), z Panią D., która pełni równocześnie funkcję członka zarządu Spółki. Konsultant prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą; Umowa została zawarta w ramach tej działalności.

Konsultant, jako członek zarządu Spółki, z tytułu pełnienia swej funkcji otrzymuje wynagrodzenie. Wynagrodzenie jest wypłacane na podstawie uchwały Walnego Zgromadzenia Spółki za prowadzenie spraw Spółki oraz jej reprezentowanie.

Przedmiotem Umowy jest świadczenie przez Konsultanta na rzecz Spółki odpłatnych usług polegających na stałych konsultacjach (również dostarczaniu projektów) z zakresu m.in.: marketingu, rozwoju nowej działalności, partnerstw strategicznych i afiliacji zawieranych przez ECS, social mediów. Przedmiotem Umowy nie jest zarządzanie. Na podstawie Umowy, Konsultant wykonuje wyłącznie czynności doradcze, nie ma prawa podejmowania decyzji.

Prezes zarządu Spółki lub osoba przez niego wskazana przekazuje Konsultantowi zadania do realizacji, osoba przekazująca jest również upoważniona do odbioru rezultatu świadczenia usług przez Konsultanta.

Co do zasady, miejscem świadczenia usług Konsultanta jest siedziba Spółki, jednakże usługi mogą być wykonywane przez Konsultanta w innym, ustalonym wspólnie przez Strony miejscu, w szczególności w siedzibie Konsultanta.

Przy świadczeniu usług na rzecz Spółki, Konsultant może korzystać z pomocy swoich pracowników lub współpracowników, wyłącznie po uprzednim uzyskaniu pisemnej zgody Spółki. Za działania i zaniechania pracowników lub współpracowników Konsultanta w zakresie objętym Umową, Konsultant odpowiada wobec Spółki tak, jak za własne.

Konsultant ponosi odpowiedzialność wobec Spółki za wykonywanie usług zgodnie z zasadami Kodeksu Cywilnego oraz solidarnie ze Spółką wobec osób trzecich.

Konsultant złożył Spółce oświadczenie, że wykonywane przez niego usługi na podstawie Umowy, wchodzą w zakres prowadzonej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Konsultant jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT; z tytułu świadczonych usług konsultacyjnych wystawia faktury VAT. Spółka jest również zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca ma prawo obniżyć należny podatek VAT o podatek naliczony wykazany w fakturach wystawianych przez Konsultanta.

Podatek od towarów i usług

Zgodnie z ustawą z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) podatnikami VAT są m.in. osoby fizyczne wykonujące działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT bez względu na cel i rezultat takiej działalności. Działalnością gospodarczą jest m.in. działalność usługodawców, również w sytuacji, kiedy czynność została przez nich wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar jej wykonywania w sposób częstotliwy.

Zgodnie z art. 15 ust. 3 pkt 3 Ustawy o VAT, czynność nie zostanie uznana za wykonaną w ramach działalności gospodarczej, jeżeli:

i. m.in. stanowi przychód ze stosunku pracy albo z działalności wykonywanej osobiście na podstawie art. 13 pkt 2-9 Ustawy o p.d.o.f. oraz

ii. osoba wykonująca daną czynność jest związana ze zlecającym wykonanie czynności (spółką) więzami tworzącymi stosunek prawny co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

W opinii Spółki, Umowa nie powinna być zakwalifikowana jako umowa o pracę, brak jest bowiem elementu podporządkowania Konsultanta oraz wyznaczenia miejsca i czasu wykonywania czynności przez zlecającego na podstawie Umowy.

Usługi konsultacyjne świadczone na podstawie Umowy nie stanowią również przychodów z działalności wykonywanej osobiście (na podstawie art. 13 pkt 2-9 Ustawy o p.d.o.f.), w szczególności nie zostaną bowiem zakwalifikowane jako czynności członków zarządu lub kontrakty o zarządzanie/umowy menedżerskie (wymienione w art. 13 pkt 7 i 9). Przedmiotem Umowy jest bowiem świadczenie usług doradczych, o czym świadczy ich charakter, w tym brak możliwości podejmowania decyzji przez Konsultanta.

Ponadto, czynności Konsultanta na podstawie Umowy spełniają wszystkie warunki konieczne do uznania ich za czynności wykonane w ramach działalności gospodarczej na podstawie Ustawy o p.d.o.f.:

i. odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat czynności Konsultanta ponosi Spółka solidarnie z Konsultantem;

ii. Umowa nie jest wykonywana pod kierownictwem Wnioskodawcy, nie ma w niej również zapisów o podległości Konsultanta wobec Spółki. Miejscem wykonywania czynności w ramach Umowy jest siedziba Spółki, Konsultanta lub inne miejsce w zależności od potrzeb;

iii. Konsultant ponosi ryzyko gospodarcze związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat czynności Konsultanta ponosi Spółka solidarnie z Konsultantem. Zatem pierwsza przesłanka nie jest spełniona, ponieważ odpowiedzialność za rezultat i wykonanie czynności nie ciąży wyłącznie na zlecającym (Spółce).

Umowa nie jest wykonywana pod kierownictwem, nie ma w niej również zapisów o podległości Konsultanta wobec Spółki. Miejscem wykonywania czynności w ramach Umowy jest siedziba Spółki, Konsultanta lub inne miejsce w zależności od potrzeb. Druga przesłanka nie jest więc spełniona.

Konsultant ponosi ryzyko gospodarcze związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Świadczy o tym m.in. jego odpowiedzialność za odpowiednie wykonanie usług wobec Spółki i wobec osób trzecich, ryzyko związane ze ściągnięciem należności z tytułu wynagrodzenia, możliwość wypowiedzenia Umowy przez Spółkę, ryzyko związane z zatrudnianiem pracowników.

Zatem żadna z powyższych przesłanek, których łączne wypełnienie dyskwalifikuje czynności wykonywane na podstawie Umowy jako działalność gospodarczą w rozumieniu Ustawy o p.d.o.f., nie jest spełniona.

W związku z powyższym, wynagrodzenie Konsultanta na podstawie Umowy, nie stanowi przychodu, o którym mowa w art. 13 ust. 8 Ustawy o p.d.o.f.

Nawet, jeżeli uznać, że wynagrodzenie na podstawie Umowy stanowi należności z tytułu, o którym mowa w art. 13 pkt 8 Ustawy o p.d.o.f., to Spółka posiada oświadczenie Konsultanta, że wykonywane przez niego usługi wchodzą w zakres prowadzonej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 Ustawy o p.d.o.f.

Ponadto, usługi nabywane od Konsultanta są oraz będą w przyszłości związane wyłącznie z wykonywanymi przez Spółkę czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT. Spółka prowadzi działalność opodatkowaną podatkiem VAT, która nie jest zwolniona z tego podatku.

Usługi wykonywane przez Konsultanta na rzecz Spółki (obecnie oraz w przyszłości) podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT i nie są zwolnione z tego podatku. Konsultant świadczy na rzecz Spółki usługi doradcze, których zakres został wskazany powyżej.

Mając na uwadze powyższe, Konsultant powinien być uznany za podatnika VAT w rozumieniu art. 15 Ustawy o VAT. Spółka, na podstawie art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT powinna mieć prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany na fakturach wystawianych przez Konsultanta, przy założeniu, że nabywane na ich podstawie Usługi są wykorzystywane przez ECS do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Nie wszystkie jednak czynności wykonywane przez osoby fizyczne traktuje się jako wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą. Stosownie bowiem do postanowień art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Wskazać należy, iż w art. 13 pkt 7 i 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361) wymienione są odpowiednio:

* w pkt 7 przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych;

* w pkt 9 przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej - z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

Określony w cytowanej ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, iż do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem "podatnik" tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Z przytoczonych wyżej przepisów wynika ponadto, iż dla uznania danego podmiotu za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług nie ma znaczenia rezultat prowadzonej działalności. Oznacza to, że aby uznać działalność podmiotu za działalność gospodarczą nie jest konieczne, aby przyniosła ona jakiekolwiek efekty.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Powyższe regulacje wskazują, iż odliczenie podatku naliczonego to przysługujące zarejestrowanemu czynnemu podatnikowi podatku od towarów i usług całkowite bądź częściowe prawo do obniżenia kwoty podatku należnego dotyczącego opodatkowanych dostaw towarów i świadczenia usług o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim nabywane towary i usługi są lub będą w przyszłości wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Powyższa zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych tj. do czynności zwolnionych od podatku VAT lub czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ww. ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z okoliczności sprawy wynika, iż Wnioskodawca zawarł umowę o świadczenie usług (umowa konsultacyjna) z osobą- Konsultantem, która pełni funkcję członka zarządu Spółki. Konsultant prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą, jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT i w ramach tej działalności powyższa umowa została zawarta. Przedmiotem umowy jest świadczenie przez Konsultanta na rzecz Spółki odpłatnych usług polegających na stałych konsultacjach (również dostarczaniu projektów) z zakresu m.in. marketingu, rozwoju nowej działalności, partnerstw strategicznych i afiliacji zawieranych przez Wnioskodawcę, social mediów. Przedmiotem umowy nie jest zarządzanie, lecz wykonywanie czynności doradczych, bez prawa podejmowania decyzji. Miejscem świadczenia przedmiotowych usług jest siedziba Spółki, jak również Konsultant może je wykonywać we własnej siedzibie. Konsultant może korzystać z pomocy swoich pracowników lub współpracowników, wyłącznie po uprzednim uzyskaniu pisemnej zgody Spółki. Za działania i zaniechania pracowników lub współpracowników Konsultanta w zakresie objętym Umową, konsultant odpowiada wobec Spółki, tak jak za własne. Ponadto Konsultant ponosi odpowiedzialność wobec Spółki za wykonywanie usług zgodnie z zasadami Kodeksu Cywilnego oraz solidarnie ze Spółką wobec osób trzecich. Ponadto Wnioskodawca wskazał, iż nabywane usługi związane są i będą wyłącznie z działalnością opodatkowaną podatkiem VAT.

Mając na uwadze powołane regulacje prawne i przedstawiony stan faktyczny stwierdzić należy, iż w analizowanej sprawie nie znajduje zastosowania art. 15 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy. Usługi, które wykonuje Konsultant, w ramach zawartej umowy o świadczenie usług, jak wskazuje Wnioskodawca, są to usługi polegające na stałych konsultacjach, również dostarczaniu projektów, z zakresu m.in. marketingu, rozwoju nowej działalności, partnerów strategicznych i afiliacji zawieranych przez ECS, social mediów, przedmiotem umowy nie jest zarządzanie, lecz wyłącznie czynności doradcze. Ponadto przychód z działalności wykonywanej przez Konsultanta, jak wskazał Wnioskodawca, nie jest to przychód, o którym mowa w art. 13 pkt 7 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przedmiotowa umowa nie jest wykonywana pod kierownictwem Wnioskodawcy, miejscem wykonywania działalności może być siedziba Konsultanta bądź inne miejsce w zależności od potrzeb, Konsultant ponosi solidarnie z Wnioskodawcą odpowiedzialność wobec osób trzecich za prowadzoną działalność. Powyższe wskazuje, iż to Konsultant ponosi ryzyko gospodarcze związane z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą, tj. usługami doradczymi. Uznać zatem należy, iż świadczone przez Konsultanta czynności w ramach zawartej umowy konsultacyjnej spełniać będą definicję działalności gospodarczej określonej w ustawie o podatku od towarów i usług, w efekcie czego Konsultant z tytułu wykonywania ww. czynności będzie podatnikiem podatku od towarów i usług zobowiązanym do rozliczenia tego podatku.

W konsekwencji powyższego, mając na uwadze wskazany wyżej przepis art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stwierdzić należy, iż w przedmiotowej sprawie zostanie spełniony podstawowy warunek uprawniający do odliczenia podatku od towarów i usług wynikającego z faktury dokumentującej usługi konsultacyjne, związek dokonanych zakupów ze sprzedażą opodatkowaną. Skoro bowiem Wnioskodawca nabywa przedmiotowe usługi do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, - Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT, wykazanego na fakturach wystawionych przez Konsultanta.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.