IPPP1-443-721/11-3/AS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 27 kwietnia 2011 r. (data wpływu 2 maja 2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 13 maja 2011 r. (data wpływu 18 maja 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczonych usług, prawa do odliczenia z otrzymywanych faktur VAT, ustalenia podstawy opodatkowania i momentu powstania obowiązku podatkowego - jest nieprawidłowe.

W dniu 2 maja 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczonych usług, prawa do odliczenia z otrzymywanych faktur VAT, ustalenia podstawy opodatkowania i momentu powstania obowiązku podatkowego.

Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 13 maja 2011 r. (data wpływu 18 maja 2011 r.).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka B. S.A. (zwana dalej "Spółką" lub "Podatnikiem") zamierza emitować, wprowadzić i sprzedawać elektroniczne karty podarunkowe przedpłacone (zwane dalej "kartami B."), które uprawniać będą pracowników Klienta B. S.A. (zwani dalej "Pracownikami" lub "Beneficjentami") podmiotów nabywających przedmiotowe karty (zwani dalej "Kontrahentami" lub "Pracodawcami") do otrzymania określonych świadczeń od podmiotów trzecich (zwani "Partnerami" lub "Akceptantami"). Otrzymanie świadczenia następować będzie na podstawie odczytu dokonywanego u Partnerów za pomocą odpowiedniego terminala należącego do Spółki. Karty B. będą środkiem płatniczym do realizowania świadczeń programu B. (lub innych świadczeń znajdujących się w ofercie Spółki), ale nie będzie ona działać w systemach bankowych.... Karty będą imienne i będą wydawane Beneficjentom wraz z indywidualnym numerem PlN. Karty B. uprawniać będą do otrzymania świadczeń określonej wartości u określonych Partnerów programu, przy czym będą one opiewać na określone kwoty pieniędzy lub na odpowiadającą kwocie pieniędzy ilość punktów. Karta może być zasilona różną ilością (startową) środków (przez Spółkę na podstawie dyspozycji otrzymanej od Pracodawcy, który zakupuje doładowania do karty), ale nie może być zasilana przez użytkownika (Pracownika). Nie będzie jednak możliwe wydanie reszty z niewykorzystanej wartości "załadowanej" na karcie, choć będzie można dopłacić różnice do wartości świadczenia przekraczającego wartość realizowanego świadczenia. Przedmiotowe doładowania wartości na karcie B. posiadać będzie jednak datę ważności, po której nie będzie możliwe zrealizowanie niewykorzystanej części ostatniego doładowania, ale będzie można kartę B. załadować ponownie w wybranej wysokości, także przed końcem terminu jej ważności.

Spółka liczy się z sytuacją, iż pewna ich część wartości doładowania pozostaje nie wykorzystana przed upływem tego terminu. Karta mieć będzie określony i nie przedłużalny termin ważności. Karta (system) będzie pozwalać na sprawdzenie pozostałych na niej środków (punktów) użytkownikowi. Karta B. będzie akceptowalna tylko w systemie należącym do Spółki i sieci Jej czytników - umieszczonych w sieci Akceptantów. Karty zgubione i zniszczone nie będą tracić środków, odpłatnie wydawany jest ich duplikat. Karty B. oferowane będą w ramach tzw. "kafeterii" (platforma kafeteryjna, system kafeteryjny, program kafeteryjny), przez co należy rozumieć system pozwalający pracownikowi Kontrahenta na wybór, zamówienie a następnie otrzymanie wybranego przez siebie świadczenia (lub świadczeń) ze zdefiniowanego przez Pracodawcę koszyka świadczeń (np. teatr i zajęcia sportowe).

Wartość załadowania nie odpowiada cenie uiszczanej Partnerom za wykonane przez nich świadczenia, ani też cenie uiszczanej Spółce przez Klientów za przedmiotowe "załadowania". Stanowi on tylko maksymalną wartość usług nabywanych przez Pracowników od Partnerów. Spółka, bowiem będzie mogła zarabiać na sprzedaży "doładowań" poniżej ich wartości nominalnej i na tym, że finansowanie usług przez Spółkę (zapłata Partnerom) jest albo niższa od ceny sprzedaży Pracodawcom, albo, co najwyżej (jako cena brutto) równa tej cenie. Przykładowo, jeżeli doładowanie ma wartość nominalną 100 zł do wykorzystania u Akceptanta, to Spółka może tę wartość sprzedawać Pracodawcom za 90 zł, a cena brutto uiszczana Partnerowi za realizację tej wartości załadowania (po udzielonym przez niego, zatem rabacie), równa może być 90 zł, ale może być też mniejsza, np. 70 zł brutto.

Spółka sprzedaż pierwotnego załadowania kart, jak też doładowań na rzecz Kontrahentów dokumentuje wyłącznie notą obciążeniową opiewającą na cenę uiszczaną przez Kontrahenta, nie wystawiając przy tym żadnej faktury VAT z tytułu doładowania.

Z drugiej strony Partnerzy wystawiać będą faktury na Spółkę po wykonaniu świadczeń na rzecz Beneficjentów. Niektórzy Partnerzy wystawiać zamierzają jednak wyłącznie noty obciążeniowe (traktując to przekazanie jako jedynie zwrot pieniędzy za wykonane świadczenia, co ich zdaniem niepodlegać będzie opodatkowaniu, albo też z uwagi na inne, wewnętrzne poglądy), a paragony fiskalne wydawać będą Pracownikom za wykonane świadczenie. Podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez Partnerów Spółka odliczać będzie od swojego podatku należnego. Dotyczy to wszystkich Partnerów, którzy wystawiają Spółce faktury VAT.

Cena sprzedaży za doładowanie nie będzie przy tym większa niż jego wartość przeliczana na złotówki - jaką można wykorzystać przy zakupach u Partnera. Jak wskazano w przytoczonym wyżej przykładzie, jeżeli doładowanie mieć będzie wartość nominalną 100 zł, to Spółka może je sprzedawać za 90 zł, a cena brutto uiszczana Partnerowi za realizację tego doładowania (po udzielonym przez niego zatem rabacie), równa może być 90 zł, ale może być też mniejsza, np. 70 zł Z jednej strony Spółka nie będzie płacić Partnerom za ich usługi więcej niż wyniesie wartość "pobrana" z karty B. Beneficjenta. Z drugiej natomiast strony Spółka nie będzie sprzedawać doładowania na karcie za cenę wyższą niż jego wartość nominalna w pieniądzu. Proces sprzedaży kart B. i doładowań wyglądać będzie następująco:

Karta w ramach przyznanego kredytu wykorzystywana może być u różnych Partnerów. Spółka posiada system, który pozwoli śledzić i autoryzować transakcje. Ta kwota powinna być pomniejszona o udzielony Wnioskodawcy rabat. Karta pozostawać będzie własnością Wnioskodawcy i znajdować się będzie na niej formuła o konieczności jej zwrotu na adres Spółki.

Zyskiem Spółki na opisanej przyszłej transakcji, mogą być:

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytanie nr 1, 2, 4 i 5 w zakresie podatku od towarów i usług. Przedmiotowy wniosek w zakresie pytania nr 3 i 5 w części dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych zostanie rozpatrzony odrębnymi interpretacjami.

Ad 1)

Zdaniem Spółki ściśle należy oddzielić:

Pierwsze ze wskazanych świadczeń, zdaniem Wnioskodawcy w ogóle nie podlega opodatkowaniu, natomiast kolejne wymienione czynności powinny korzystać ze zwolnienia z podatku VAT.

Odnośnie naładowania i doładowywania kart wskazać, bowiem należy, iż:

W myśl przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 uptu opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Dostawą towarów w świetle przepisu art. 7 ust. 1 powołanej ustawy jest przeniesie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Towarem przy tym zgodnie z art. 2 pkt 6 tej ustawy są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. Świadczeniem usług, zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 1-3 uptu jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Towarami są, zgodnie z art. 2 pkt 6 powołanej ustawy rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Towarami są, zgodnie z art. 2 pkt 6 powołanej ustawy rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemające osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

W myśl art. 19 ust. 1 uptu obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1 ustawy. Zgodnie z art. 19 ust. 11 powołanej ustawy, jeżeli przed wydaniem towaru otrzymano część należności w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

Zdaniem Spółki otrzymywane na jej rachunek bankowy w związku z zasileniem kart przedpłaconych środki pieniężne nie będą stanowić przedpłaty, zaliczki, zadatku ani rat, o których mowa w art. 19 ust. 11 ustawy ponieważ:

Z przytoczonych powyżej przepisów wynika, bowiem, iż czynności przekazania kart przedpłaconych oraz ewentualnego ich doładowania nie można utożsamiać z dostawą towarów lub świadczeniem usług, podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Jak wynika z zawartego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego karta przedpłacona byłaby oferowana jako swego rodzaju środek płatniczy w wybranych sklepach lub punktach usługowych należących do podmiotów trzecich - Partnerów, spełniających funkcje zastępcze dla środków pieniężnych. Karta przedpłacona stanowiłaby, zatem jedynie rodzaj pieniądza elektronicznego (innego niż pieniądz ekwiwalentu wartości), upoważniającego do odbioru świadczenia, a więc do zakupu określonych towarów lub usług i dlatego nie mieści się w cyt. powyżej definicji towaru, czy też świadczenia usługi. Doładowanie kart B. nie jest, więc dostawą towarów, ani świadczeniem usług, lecz jedynie nadaniem wartości (ważności) instrumentowi elektronicznemu uprawniającemu do zakupu towarów i usług Partnerów.

Dokonania wpłaty środków pieniężnych zasilających karty przedpłacone przez Kontrahenta na rachunek bankowy Spółki nie można również uznać za świadczenie usług za odpłatnością. Spółka nie stawia żadnych ograniczeń lub warunków, jakie Pracodawca musiałby spełnić aby nabyć kartę przepłaconą. Karta będzie produktem ogólnodostępnym dla klientów Wnioskodawcy. W konsekwencji, w przedmiotowej sytuacji nie mamy również do czynienia ze świadczeniem usług na rzecz Pracodawców lub też Beneficjentów. A zatem czynność przekazania na rachunek bankowy środków zasilających karty przedpłacone nie podlega opodatkowaniu podatkiem i od towarowi usług, bowiem nie mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem, wymienionych w art. 5 ust. 1 uptu.

Ponadto, dokonana przez klientów Wnioskodawcy wpłata środków pieniężnych w związku z doładowaniem karty nie stanowi zaliczki ani przedpłaty w rozumieniu art. 19 ust. 11 powołanej ustawy.

Zaliczkę wpłaca się na poczet przyszłej dostawy towarów lub przyszłego wykonania usługi przed faktyczną dostawą lub faktycznym wykonaniem usługi. Natomiast przez przedpłatę należy rozumieć określoną sumę pieniędzy, stanowiącą część ceny towaru lub usługi, wpłacaną z góry, w celu uzyskania gwarancji zakupu lub wykonania usługi w określonym terminie. Stosownie do powyższego, zaliczka jak również przedpłata jako zapłata na poczet przyszłej należności musi być powiązana z konkretną transakcją. Jak wynika z zawartego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego dokonana przez Kontrahentów wpłata środków pieniężnych w związku z doładowaniem karty B. nie będzie związana z nabyciem określonego towaru lub usługi. Karta ta ma uprawniać Pracowników do nabycia dowolnych towarów lub usług oferowanych przez Wnioskodawcę w dowolnym czasie do czasu upływu terminu ważności lub doładowania. Tym samym, dokonana wpłata na rachunek bankowy środków zasilających karty przedpłacone nie skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w podatku VAT.

Inaczej natomiast spojrzeć trzeba zdaniem Wnioskodawcy, na pozostałe Jego świadczenia w ramach opisanego zdarzenia przyszłego. Świadczenia te polegają, bowiem na fizycznym wydaniu karty lub jej zamienników oraz na obsłudze całego programu. Płatność za te świadczenia jest przy tym odrębna od płatności za doładowanie karty. Istotnym przepisem, w opinii Wnioskodawcy będzie tu, obowiązujący od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 43 ust. 1 pkt 40 uptu, zwolnione są z podatku VAT usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług. Zgodnie zaś z ust. 13 tego artykułu zwolnienie od podatku stosuje się również co świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41 tego artykułu, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41. Przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41 tego artykułu (art. 43 ust. 14 uptu).

Od dnia 1 stycznia 2011 r. identyfikacja prowadzonej działalności nie może odbywać się poprzez powoływanie określonych pozycji wraz z symbolami podanymi w klasyfikacjach statystycznych wobec skreślenia z tą datą przepisu art. 8 ust. 3 uptu. W celu określenia, jaka usługa jest świadczona, a zatem również, czy podlega opodatkowaniu, a jeżeli tak, to, na jakich zasadach, należy kierować się tylko i wyłącznie opisem zawartym w tej ustawie lub ewentualnie wykładnią systemową zewnętrzną.

Transakcje płatnicze nie są zdefiniowane w żadnym akcie prawa polskiego. Ich definicję zawiera jednak Dyrektywa 2007/64/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 13 listopada 2007 r. w sprawie usług płatniczych w ramach rynku wewnętrznego zmieniającej dyrektywy 97/7/WE, 2002/65/WE, 2005/60/WE, 2006/48/WE i uchylającej dyrektywę 97/5/WE (Dz. U. UE L z dnia 5 grudnia 2007 r.). Zgodnie, z art. 4 pkt 5 tej Dyrektywy 2007/64 transakcja płatnicza oznacza działanie zainicjowane przez płatnika lub odbiorcę, polegające na lokowaniu, transferze lub wycofaniu środków, niezależnie od rodzaju pierwotnych zobowiązań między płatnikiem a odbiorcą. Płatnik zdefiniowany został jako osoba fizyczna lub prawna, która jest właścicielem rachunku płatniczego i składa zlecenie płatnicze z tego rachunku płatniczego, lub w przypadku, gdy rachunek płatniczy nie istnieje - osoba fizyczna lub prawna, która składa zlecenie płatnicze. Przez odbiorcę zaś należy rozumieć osobę fizyczną lub prawną będącą zamierzonym odbiorcą środków stanowiących przedmiot transakcji płatniczej. Krajowy ustawodawca nie dokonał implementacji Dyrektywy 2007/64 do krajowego porządku prawnego, ale jednocześnie można się pomocniczo posłużyć definicjami w niej zawartymi - wobec braku takowych w prawie polskim. Spółka wydając Kartę i pobierając z tego tytułu wynagrodzenie w postaci opłaty manipulacyjnej i opłat za obsługę programu sprzedaje usługi typowo finansowe, a te zarówno na gruncie przepisów wspólnotowych, jak i krajowych są usługami zwolnionymi z VAT.

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego Spółka zapewnia Kontrahentowi i dalej Beneficjentowi za pośrednictwem wydanej karty dostęp do usług polegających na prowadzeniu swoistego rachunku oraz możliwości dokonywania transakcji płatniczych. Są to, zatem usługi typowo finansowe - obecnie opisowo zdefiniowane w art. 43 ust. 1 pkt 40 uptu. Transakcjami płatniczymi lub transferami pieniężnymi są w tym wypadku płatności za świadczenia Partnerów, dokonywane za pomocą karty B. Z kolei opłaty za wydanie kart i za obsługę całego programu, czyli za świadczenia związane z jego funkcjonowaniem (wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, a nie związane z czynnością doładowania i przekazywania środków płatniczych Partnerom) są zaś usługami stanowiącymi element usług wyżej wymienionych, lecz nie stanowią odrębnej całości. Z powołanych wyżej przepisów wynika, że są to w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. usługi zwolnione od podatku od towarów i usług jako usługi pomocnicze od usług pośrednictwa finansowego. Faktycznie, bowiem świadczenia te są jedynie elementem transferu płatniczego, jakim jest przekazywanie środków płatniczych Partnerom. Sam, zatem transfer będzie zwolniony z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40, a obsługa programu na podstawie ust. 14 tego artykułu.

Jeśli zaś idzie o wydanie Karty, to należy tę czynność uznać za zwolnioną od podatku. Wydanie karty przez Wnioskodawcę należy traktować tu jako usługę, gdyż z jej wydaniem wiąże się szereg czynności, zaś właścicielem karty pozostaje Spółka. Stąd opłata za wydanie karty korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. jako opłata za pośrednictwo finansowe.

Naładowanie pierwotne karty i doładowania Spółka będzie, zatem dokumentować notą obciążeniową, a pozostałe świadczenia, takie jak: wydanie kart, ich duplikatów, nowych kart po przekroczeniu terminu płatności, obsługa programu - fakturą VAT ze stawką określoną jako "zw."

Jedynie świadczenie, których nie da się zakwalifikować jako stanowiące część usługi transferu płatniczego, albo usług pomocniczych, w szczególności zakupione od podmiotów trzecich - w opisie zdarzenia przyszłego będzie to wyłącznie wysyłka karty Kurierem, będzie musiała być refakturowana przez Spółkę z zastosowaniem stawki VAT wynikającej z faktury zakupu tych usług - zgodnie z art. 8 ust. 2a uptu.

Ad 2)

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 uptu w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 tej ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego w obrocie krajowym stanowi, zgodnie z ust. 2 pkt 1 tego artykułu suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

Przepisy powyższe określają prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT oraz zasady tego odliczania. Przepis art. 86 ust. 1 powołanej ustawy zawiera jedną z podstawowych zasad ogólnych podatku od towarów i usług: prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo to przysługiwało podatnikowi podatku od towarów i usług, który spełnia warunki określone w ustawie i aktach wykonawczych wydanych na jej podstawie.

Warunkami niezbędnymi (choć niewystarczającymi) dla uzyskania tego prawa, były w szczególności:

* zarejestrowanie podatnika zgodnie z art. 96 tej ustawy,

* brak zwolnienia podmiotowego na podstawie art. 14 te ustawy,

* wykonywanie czynności opodatkowanych na podstawie art. 5 tej ustawy,

* nie zaistnienie przypadku wyłączenia prawa do odliczenia zawartego bądź w przepisach tej ustawy, bądź też w aktach wykonawczych wydanych na jej podstawie.

Na mocy przepisu art. 86 ust. 1 uptu, podatnik ma prawo dokonać obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, ale nie jest to jego obowiązek. Natomiast, jeżeli podatnik chciał skorzystać z tego prawa, to Ustawodawca jednoznacznie określił, za jaki okres powinien to zrobić oraz na jakich warunkach. W uptu zdefiniowana została również "kwota podatku naliczonego", przez którą, w obrocie krajowym, należy rozumieć sumę kwot podatku określonych w fakturach z tytułu nabycia towarów lub usług, otrzymania zaliczki lub z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4 tej ustawy.

Przepisy Dyrektywy 112, której winny odpowiadać regulacje krajowe, prawo do odliczenia podatku naliczonego regulują w art. 167-177. Analiza tych przepisów w kontekście rozpatrywanej sprawy, poprzedzona musi być jednak odwołaniem się do fundamentalnej cechy podatku od wartości dodanej wyrażającej się w zasadzie neutralności. Wynika ona jeszcze z zapisów I Dyrektywy i polega na odciążeniu podatnika od ponoszenia ciężaru podatku od wartości dodanej, co realizowane jest poprzez umożliwienie mu odliczenia podatku naliczonego zawartego w zakupach.

Neutralność podatku od wartości dodanej dla podatnika wyraża się m.in. dążeniem do poszukiwania, wdrażania i ochrony rozwiązań legislacyjnych zapewniających taki stan prawny, w którym wartość podatku zapłaconego przez podatnika w cenie zakupywanych przez niego towarów i usług wykorzystywanych do celów działalności opodatkowanej nie będzie stanowić dla podatnika ostatecznego kosztu. Podatnik musi mieć zapewnioną możliwość odzyskania podatku naliczonego związanego ze swoją działalnością opodatkowaną. Wszelkie korzystne dla podatnika konsekwencje wynikające z koncepcji neutralności podatku są traktowane w doktrynie prawa wspólnotowego systemu VAT jako fundamentalne prawo podatnika, nie zaś jako jego przywilej. Uznanie i przestrzegane tej zasady było niejednokrotnie akcentowane przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości, który w swoich orzeczeniach podkreślał, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego zostało wprowadzone w celu całkowitego uwolnienia przedsiębiorcy od kosztów podatku VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku prowadzonej działalności (ETS w sprawie 268/83 pomiędzy D. A. Rompelman i E. A. Rompeiman-Van Deelen a Minister van Financiën (Holandia). Podobnie w sprawie 50/87 (W sprawie Komisja Wspólnot Europejskich v. Republika Francuska) ETS wskazał, że ustanawiając i stosując wbrew VI Dyrektywie zasady podatkowe, które ograniczają prawo przedsiębiorcy do odliczeń podatku VAT zapłaconego w związku z zakupami w przypadku, których Dyrektywa nie przewiduje ograniczenia prawa odliczenia Republika Francuska nie dopełniła zobowiązań wynikających z Traktatu Rzymskiego. System odliczeń podatku wynikających z powołanych wyżej przepisów Dyrektywy 112 (wcześniej art. 17 do 20 VI Dyrektywy) ma na celu zdjęcie z podatnika ciężaru związanego z ekonomicznym kosztem podatku, jaki podatnik musi zapłacić w trakcie prowadzonej działalności gospodarczej. Wszelkie ewentualne ograniczenia przyznanego podatnikom prawa do odliczeń powinny być wprowadzone ze względu na konieczność ujednolicenia obciążeń tym podatkiem w podobny sposób we wszystkich Państwach Członkowskich na podstawie wspólnych regulacji wiążących te państwa. Jeśli w prawie wspólnotowym nie ma regulacji, która pozwalałaby na ograniczenie prawa podatników do odliczenia, to prawo do odliczenia powinno być w pełni respektowane Zasada powyższa w zestawieniu z regulacjami art. 167-172 Dyrektywy 112 (wcześniej art. 17 i 18 VI Dyrektywy, odnośnie których bezpośrednio wypowiadał się ETS. Przy czym w istotnym dla niniejszej sprawy zakresie regulacje te nie zmieniły) pozwala na przyjęcie wielokrotnie już artykułowanej przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości zasady, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest żadnym szczególnym dobrodziejstwem czy ulgą, ale podstawowym uprawnieniem wynikającym z konstrukcji i zasad rządzących opodatkowaniem obrotu podatkiem od wartości dodanej. Uprawnienie powyższe rozumiane i pojmowane jest w systemie porządku prawnego Wspólnoty wyjątkowo szeroko, o czym świadczą ostatnio zapadłe orzeczenia ETS, stwierdzające, iż nawet w przypadku transakcji zawartych ma podstawie umów bezwzględnie nieważnych (sprzecznych z zasadami porządku publicznego) nabywca, w pewnych okolicznościach jest uprawniony do odliczenia zapłaconego podatku (Orzeczenia w sprawach Axel Kittel oraz Recolta Recycling SPRL C-439/04 C-440-04, opubl. w LEX nr 187186).W zapadłym na gruncie VI Dyrektywy orzecznictwie utrwalił się pogląd iż art. 17 określa precyzyjnie warunki powstania i zakres prawa do odliczenia nie pozostawiając państwom członkowskim żadnego marginesu dowolności w zakresie jego wprowadzania w życie (Wyrok ETS C-33/03 z dnia 10 marca 2005 r., w sprawie Komisja Wspólnot Europejskich v. Zjednoczone Królestwo Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej, opubl. w ZOTSiSPI 2005/3A/I- 01865). Z treści cytowanego przepisu bezsprzecznie wynika, iż koniecznym do realizacji prawa do odliczenia jest jedynie związek zakupów z działalnością gospodarczą. Ponadto zauważyć należy, iż ewentualny zakaz odliczenia części podatku naliczonego z wydatków poniesionych na rzecz Partnerów, jeżeli wywieść go z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. miałby charakter generalny, co na gruncie przepisu art. 176 Dyrektywy 112 (wcześniej przepis art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy) jest niedopuszczalne. Jak bowiem stwierdził ETS w wyroku z dnia 14 lipca 2005 r. w sprawie P. Charles i T. S. Charles-Tijmens v. Staatssecretaris van Financiën:"O ile prawdą jest, że art. 17 ust. 6 szóstej dyrektywy pozwala państwu członkowskiemu zachować krajowy system, który istniał przed wejściem w życie tej dyrektywy, o tyle jednak przepis ten zakłada, że wykluczenia, które państwa te mogą na jego podstawie zachować, są zgodne z prawem w świetle drugiej dyrektywy 67/228, która poprzedza szóstą dyrektywę. W tym zakresie art. 11 drugiej dyrektywy przewidując w ust. 4, że państwa członkowskie mogą wyłączyć z systemu odliczeń pewne towary i pewne usługi, w szczególności te, które mogą być wykorzystywane wyłącznie lub częściowo do celów prywatnych podatnika lub jego personelu, nie przyznał państwom członkowskim nieograniczonego uprawnienia dyskrecjonalnego do wyłączenia prawa do odliczenia w zakresie wszystkich towarów i usług lub niemalże ich całości, a w szczególności wszystkich towarów, jeśli tylko były wykorzystywane do celów prywatnych podatnika." (Sygn. akt C-434/03) W istocie, bowiem, dla odliczenia podatku od wartości dodanej istotny jest wyłącznie fakt wykonywania danej czynności jako podatnik, nawet bez względu na cel i rezultat tej działalności. Jak bowiem stwierdził Trybunał w wyroku z dnia 29 lutego 1996 r.: "Zgodnie z zasadą neutralności VAT w zakresie obciążeń podatkowych nakładanych na przedsiębiorstwo, pierwsze wydatki inwestycyjne poniesione w celach i z zamiarem rozpoczęcia działalności należy traktować jako działalność gospodarczą; jednocześnie niezgodna z tą zasadą byłaby sytuacja, w której działalność ta rozpoczęłaby się dopiero z chwilą faktycznego wykorzystania nieruchomości, tj. z chwilą rozpoczęcia generowania dochodu do opodatkowania. Jakakolwiek inna interpretacja artykułu 4 Dyrektywy obciążałaby przedsiębiorcę kosztem z tytułu podatku VAT w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej bez przyznania mu prawa do jego odliczenia zgodnie z artykułem 17 i prowadziłaby do arbitralnego rozróżnienia między wydatkami inwestycyjnymi poniesionymi przed faktycznym wykorzystaniem nieruchomości i wydatkami poniesionymi w trakcie ich użytkowania." (Sygn. akt C-110/94, ECR 1996/1-2/1-00857).

Tym samym uznać należy, iż w świetle poczynionych powyżej uwag brak jest podstaw do jakiegokolwiek ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego także w niniejszej sprawie. Należy, bowiem wskazać, iż Spółka rozważa opodatkowanie (choć się z nim nie zgadza, jak wskazano w pkt 5) różnicy pomiędzy ceną zakupu usług od Partnerów a ceną uprzednio sprzedanej wartości doładowania na karcie B. - na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 4 i ust. 3 uptu.

Zgodnie, bowiem z tym przepisem podstawę opodatkowania czynności maklerskich, czynności wynikających z zarządzania funduszami inwestycyjnymi, czynności wynikających z umowy agencyjnej lub zlecenia, pośrednictwa, umowy komisu lub innych usług o podobnym charakterze stanowi dla prowadzącego przedsiębiorstwo maklerskie, zarządzającego funduszami inwestycyjnymi, agenta, zleceniobiorcy lub innej osoby świadczącej usługi o podobnym charakterze - kwota prowizji lub innych postaci wynagrodzeń za wykonanie usługi, pomniejszona o kwotę podatku, z zastrzeżeniem ust. 3 - w którym wskazano, iż w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, a na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku.

Przedmiotowa czynność podlegająca opodatkowaniu związana jest tylko i wyłącznie z opisaną transakcją i występującymi w jej ramach różnicami pomiędzy ceną odprzedaży a zakupu świadczeń wykonanych przez Partnerów na rzecz Beneficjentów. Całość, zatem świadczeń zakupionych na podstawie faktur wystawionych przez Partnerów związana jest z przedmiotową sprzedażą opodatkowaną dokonaną przez Spółkę na ich rzecz. Przedmiotowa prowizja, bowiem, którą zidentyfikował Minister Finansów związana jest z całości opodatkowanego VAT świadczenia zakupionego od Partnerów i nie można wydzielić jakiejkolwiek części tego zakupu jako wyłącznie powiązanej ze sprzedażą opodatkowaną Spółki z tytułu ewentualnej prowizji. Sama, bowiem wysokość prowizji zależna jest od całości sprzedaży objętej kartami B. i całości zakupu usług wykonywanych przez Partnerów. Nie mamy tu, bowiem do czynienia z sytuacją, w której część zakupu przez Podatnika służyłaby działalności opodatkowanej, a część nie podlegającej opodatkowaniu. Całość, bowiem zakupu - skoro mamy do czynienia z opodatkowanym pośrednictwem - służy tej właśnie czynności podlegającej opodatkowaniu. Cały, zatem zakup usług, w przypadku, gdy Partnerzy wystawiają na nie faktury, służy działalności opodatkowanej Spółki, a zatem również generuje on prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur Partnerów. Przeciwny wniosek prowadziłby do naruszenia zasady neutralności podatku VAT, skoro nie odliczając podatku naliczonego przez Partnerów z tytułu wykonania przedmiotowych, Spółka jednocześnie po swojej stronie generowałaby podatek należny z tytułu prowizji.

Partnerzy sprzedają swoje usługi Spółce (tj. zapewnienia i wykonania świadczeń w ramach programu kart B.). Nie bez znaczenia, zdaniem Podatnika, jest również fakt, że karty B. mogą zostać wykorzystane w wielu miejscach, a także niewykorzystane w ogóle. Sprzedając je Kontrahentom Spółka nie wie, u kogo i w jakim zakresie zostaną one wykorzystane, a ile się po prostu nie przeterminują. Dlatego też czynność sprzedaży, doładowań na kartach B. przez Spółkę oderwana jest od ich późniejszego, ewentualnego rozliczenia przez Partnerów, które jest po ich stronie czynnością podlegającą opodatkowaniu. Nie ma, bowiem wątpliwości, że świadczenie na rzecz Partnerów nie jest dalszą odsprzedażą doładowań na kartach B., bo te zostały wykorzystane i system elektroniczny Spółki je zarejestrował i "skasował" (w odniesieniu do transakcji w ramach, której były kupione przez Pracodawcę), a zakup ten po stronie Spółki będzie całkowicie związany z wykonywaniem przez Podatnika czynności podlegającej opodatkowaniu, udokumentowanej fakturą za prowizję wystawioną na rzecz Partnerów. Dlatego też także w tej sytuacji podatek naliczony wynikający z faktur Partnerów jest całkowicie podatkiem do odliczenia przez Spółkę. Spółka nie ma, zatem również podstaw do żądania od partnerów wystawiania not obciążeniowych, tytułem zrealizowanych u Nich doładowań na kartach B.

Za jedyną sytuację, w której Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia występuje w przypadku Partnerów, którzy nie wystawiają Podatnikowi faktur VAT. Wystawiać będą oni Spółce jedynie noty obciążeniowe bez podatku VAT. Spółka jednak stoi na stanowisku, iż Ci Partnerzy błędnie zamierzają Spółce wydawać noty obciążeniowe i ma prawo od nich żądać faktur VAT i z tych faktur odliczyć podatek naliczony.

Ad 4)

Jak wskazano w pkt 2 uzasadnienia niniejszej interpretacji Spółka zamierza wprawdzie opodatkowywać "prowizję", czyli zysk uzyskiwany na skutek różnicy w cenie sprzedaży doładowań na kartach B. a ceną, za jakie zakupiła świadczenia Partnerów wydane Beneficjentów - ale się z tym opodatkowaniem nie zgadza. Wynika ono, bowiem z dotyczącej również sprzedaży fizycznych bonów, interpretacji z dnia 22 października 2010 r. (znak IPPP2-443-471/10-7/KG), w której zawarto następujące sformułowanie: "Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz w oparciu o powołane przepisy należy uznać, że świadczona przez Wnioskodawcę usługa pośrednictwa w sprzedaży towarów i usług, których realizacja jest możliwa w placówkach Partnerów, stanowi odpłatne świadczenie usług, za które Spółka otrzymuje wynagrodzenie, którego podstawą jest kwota wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy, będącego marżą. Zatem ta kwota pomniejszona o kwotę podatku należnego będzie stanowić podstawę opodatkowania, zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 4 ustawy."

Sformułowanie to jednak, zdaniem Wnioskodawcy, jest nieadekwatne do przedstawionego w niniejszym wniosku zdarzenia przyszłego. Należy, bowiem zauważyć, iż pomiędzy Partnerami a Spółką nie dojdzie do świadczeń innych niż:

Innymi słowy Spółka nie płaci nic na rzecz Parterów, co nie byłoby objęte doładowaniami na kartach B., a Ci też nie świadczą na Jej rzecz innych usług niż objęte wskazanymi wartościami pieniężnymi.

Partnerzy nie wykonają, ani nie udokumentują żadnego innego świadczenia niż to objęte wartością doładowań na kartach B. W szczególności Spółka nie otrzyma od Partnerów żadnej marży, ani żadnego wynagrodzenia. Sama również nie wypłaci nic ponad wartość wykonanej przez Partnerów usługi.

Patrząc z drugiej strony przedmiotowej transakcji, czyli na sprzedaż doładowań na kartach B. na rzecz Kontrahentów, także Spółce nie będzie przysługiwać z tego tytułu żadne wynagrodzenie prowizyjne. Całość, bowiem sprzedaży w zakresie dotyczącym udostępnienia usług Partnerów, (czyli z wyłączeniem fakturowanych świadczeń Spółki dotyczących samych kart obsługi programu) objęta będzie wartością doładowań na kartach B. i uzyskiwana od Kontrahentów cena za doładowania nigdy nie będzie większa od wartości nominalnej tych doładowań. Jak wskazano w przytoczonym wyżej przykładzie zamieszczonym w opisie zdarzenia przyszłego, jaki był zawarty w poprzednim wniosku Spółki, jeżeli doładowanie ma wartość nominalną 100 zł, to Spółka może go sprzedawać za 90 zł, a cena brutto uiszczana Partnerowi za realizację tego doładowania na karcie B. (po udzielonym przez niego zatem rabacie), równa może być 90 zł, ale może być też mniejsza, np. 70 zł W umowach, jakie mają być zawarte tak z Kontrahentami, jak i z Partnerami żadna marża ani prowizja dla żadnej ze strony nie będzie przewidziana, ani wyodrębniona.

Należy również podkreślić, iż ani w umowach, ani faktycznie Spółka nie będzie gwarantować wykonania usługi przez Partnerów: będą Oni mogli z dowolnych przyczyn odmówić wykonania usługi, nie być w stanie jej wykonać (remont, choroba, awaria itp.), a nawet już nie funkcjonować na rynku - Spółka za te okoliczności nie odpowiada i nie będzie zobowiązana do zwrotu wartości sprzedanych doładowań na kartach B.

Szczegółowo analizując obie planowane transakcje zauważyć należy, iż:

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 uptu opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów odplatane świadczenie usług na terytorium kraju. Dostawą towarów, w świetle przepisu art. 7 ust. 1 powołanej ustawy jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Towarem przy tym, zgodnie z art. 2 pkt 6 tej ustawy są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. Świadczeniem usług, zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 1-3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Zdaniem Spółki Jej świadczenie w całości wartości sprzedaży doładowań na kartach B. nie mieści się ono w żadnym z cytowanych przepisów. Nie można, bowiem stwierdzić, jakoby świadczenie Spółki mieściło się w sytuacji opisanej w przepis art. 8 ust. 2a uptu, zgodnie, z którym w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Spółka w żadnym wypadku ani nie będzie pośredniczyć w wykonywaniu usług Partnerów, ani też ich w jakiejkolwiek formie nie otrzymuje - chociaż za nie tym podmiotom będzie płacić. Spółka nie będzie świadczyć we własnym zakresie lub też nie będzie uczestniczyć, choćby jako pośrednik w świadczeniu tych usług - a jedynie sprzedawać będzie doładowania na karty B. uprawniające do uzyskania mniej lub bardziej dookreślonych świadczeń, nie doliczając do nich prowizji. Nie będziemy mieli w tym przypadku do czynienia z ciągiem świadczeń: Spółka zakupuje od Partnerów, a następnie będzie przekazywać te świadczenia (za pośrednictwem Klientów) Beneficjentom. Dodatkowo znaczenie ma podstawa do uzyskania świadczenia (forma kart B.). Spółka również nie będzie gwarantować wykonania usługi przez Partnerów: będą oni mogli z dowolnych przyczyn odmówić wykonania usługi, nie być w stanie jej wykonać, a nawet już nie funkcjonować na rynku - Spółka za te okoliczności nie będzie odpowiadać i nie jest zobowiązana do zwrotu wartości doładowania na karcie B. - co w kontekście uzasadnienia Interpretacji z dnia 22 października 2010 r. przemawia za uznaniem, iż Podatnik w żaden sposób nie uczestniczy w świadczeniu tych usług.

Odnośnie, zatem kwalifikacji prawnej świadczenia Spółki, w postaci sprzedaży doładowań na kartach B., nie będziemy mieli jednak w tym przypadku do czynienia ani z dostawą towarów, ani też ze świadczeniem usług - opodatkowanymi na podstawie uptu. Opodatkowane, ale zwolnione przedmiotowo jako usługi transferu środków pieniężnych lub usługi do nich pomocnicze, będą jedynie świadczenia dodatkowe związane z wydaniem kart B. i obsługą programu. Świadczeń z kolei na rzecz Partnerów Spółka żadnego nie będzie dokonywać, jak też nie będzie dostawać od nich pieniędzy. Nie będzie, zatem w tym stosunku, ze strony Spółki żadnej czynności podlegającej opodatkowaniu.

Zauważyć jednak należy, iż opodatkowanie to wystąpi i oceniane musi być pod kątem czynności Partnerów a nie Spółki. Z tytułu jednej czynności nie mogą być opodatkowane więcej niż przez jeden podmiot, jeżeli nie uczestniczy w tych świadczeniach na zasadach opisanych w art. 8 ust. 2a uptu - a zdaniem Wnioskodawcy w zakresie objętym wartością doładowań na kartach B. tak nie jest.

W związku z niewystępowaniem po stronie Spółki prowizji z tytułu sprzedaży doładowania na karcie B. i zakupu usług Partnerów, Spółka nie potrafi w zaistniałym stanie faktycznym wskazać podstawy opodatkowania, o której mowa w przepisie art. 30 ust. 1 pkt 4 i ust. 3 uptu. Zgodnie, bowiem z tym przepisem podstawę opodatkowania czynności maklerskich, czynności wynikających z zarządzania funduszami inwestycyjnymi, czynności wynikających z umowy agencyjnej lub zlecenia, pośrednictwa, umowy komisu lub innych usług o podobnym charakterze stanowi dla prowadzącego przedsiębiorstwo maklerskie, zarządzającego funduszami inwestycyjnymi, agenta, zleceniobiorcy lub innej osoby świadczącej usługi o podobnym charakterze - kwota prowizji lub innych postaci wynagrodzeń za wykonanie usługi, pomniejszona o kwotę podatku, z zastrzeżeniem ust. 3 - w którym wskazano, iż w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku.

W zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem niniejszego wniosku przepisu tego zastosować się po prostu nie da. Jak podkreślono, Spółka nie będzie otrzymywać od żadnej ze stron prowizji, a dodatkowo sprzedaż przez Nią doładowań na kartach B. nie podlega opodatkowaniu - a zatem nie można określić kwoty należnej z tytułu świadczenia usług. Sprzedaż, bowiem tych doładowań jako przekazanie wartości pieniężnych nie jest usługą, ani nie generuje podatku należnego. Jak podkreślano wyżej cena zakupionych hurtowo od Partnerów usług nie jest powiązana z ceną za doładowania na kartach B., jaka będzie oferowana Kontrahentom - obie jedynie nie będą przekraczać wartości nominalnej doładowania. Mieszcząc się w tej wartości - ten sposób ustalenia ceny nie generuje prowizji, bo Spółka nie będzie odsprzedawać usług Partnerów (nie będą one nawet jeszcze wykonane, jak też mogą zostać w ogóle nie wykonane w sytuacji niewykorzystania doładowania przed upływem terminu ważności), a jedynie znaki legitymacyjne uprawniające do ich ewentualnego sfinansowania.

Fakt, iż doładowania na kartach B. mają datę ważności, a przez to mogą nie zostać wykorzystane dodatkowo uzasadnia stanowisko Podatnika - jak bowiem w tym przypadkach ustalić prowizję od świadczenia, które nigdy nie miało miejsca... Z problemem ustalenia podstawy opodatkowania w postaci marży ściśle związany jest problem fakturowania. W myśl przepisu art. 105 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. podatnicy, o których mowa w art. 15 tej ustawy, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy.

Skoro Spółka nie otrzyma ani od Kontrahentów, ani od Partnerów prowizji, to, na kogo powinna ją zafakturować. Kontrahenci będą płacić Podatnikowi w tym zakresie wyłącznie za doładowania, a to nie jest objęte opodatkowaniem. Usługi związane z wydaniem samych kart i obsługą programu muszą zaś być potraktowane odrębnie, jako niezwiązane z zakupami świadczeń od Partnerów. Partnerzy nie będą płacić Wnioskodawcy za nic - to Spółka płacić będzie im za wykonane usługi ustaloną cenę z rabatem - nie będzie tu jednak innego świadczenia ze strony Spółki, jak zapłata za świadczenie.

Zatem:

Spółka nie może, zatem żadnej z tej stron wystawić faktury, bo będzie to wówczas dokument, o którym mowa w art. 108 uptu.

Dokumentem wystawianym w przypadku sprzedaży doładowań na kartach B. powinna być nota obciążeniowa lub inny dokument księgowy. Brak jest, wobec nie otrzymywania wynagrodzenia za cokolwiek innego niż doładowania na kartach B., podstaw do wystawiania faktury za prowizje. Spółka powinna wystawić wyłącznie faktury za odrębne świadczenia, jakimi są usługi wydania kart i obsługi programu kafeteryjnego.

Fakt niewystępowania prowizji wyklucza oczywiście zastosowanie jakiejkolwiek stawki podatku od towarów i usług, gdyż temu podatkowi czynność ta nie będzie podlegać. W żadnym wypadku, w szczególności nie ma podstaw do zastosowania stawki 0% lub innych stawek preferencyjnych.

Analogiczne wywody poczynić można odnośnie powstania obowiązku podatkowego. Nie powstanie on z tytułu sprzedaży doładowań na kartach B., a skoro tylko z tej sprzedaży Spółka otrzymuje kwoty należne, to brak jest innych należności, które uzasadniałyby rozpoznanie czynności podlegającej opodatkowaniu po stronie Spółki.

Ad 5)

W podanym w stanie faktycznym przykładzie rozliczeń Spółka nie otrzymuje prowizji ani od Kontrahentów, ani też od Partnerów. Żadna ze wskazanych grup podmiotów nie płaci bowiem tej prowizji na rzecz Spółki. Kontrahenci nigdy bowiem nie płacą Podatnikowi ceny przekraczającej wartość nominalną doładowania na karcie B. Partnerzy z kolei we wskazanym przykładzie nie zapłacą Spółce nic, a jedynie Ją obciążają. Powoduje to po stronie Podatnika problem z prawidłowym rozpoznaniem przychodu w tym zakresie. W wiążącej interpretacji dotyczącej przychodu ze sprzedaży bonów B. (z dnia 14 września 2010 r., znak IPPB5/423-405/10-5/AJ). Minister Finansów określił zasady rozpoznawania przychodu ze sprzedaży bonów B., wskazując, iż powstaje on w momencie realizacji bonu B. lub jego przeterminowania w wysokości kwoty należnej od Kontrahentów. Biorąc pod uwagę fakt, iż wskazana kwota będzie przychodem ze sprzedaży doładowania na karcie B., zdaniem Spółki nie ma podstaw do rozpoznania przychodu z tytułu prowizji skoro z kolei w zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem niniejszego wniosku "mieścić się" będzie ta kwota już w przychodzie z tytułu sprzedaży doładowań na kartach B. Rozpoznania przychodu w rozumieniu art. 12 u.p.d.o.p. w tym zakresie prowadziłoby bowiem do podwójnego opodatkowania tego samego przychodu, którego Spółka dwa razy nie otrzyma. Sama, zatem prowizja wskazana w interpretacji z dnia 22 października 2010 r. pozostaje wyłącznie istotna z uwagi na opodatkowanie VAT.

W przypadku nie zgodzenia się z powyższym stanowiskiem powstaje pytanie, jak, kiedy i na jakiej podstawie należy rozpoznać ewentualny przychód z tej prowizji. Zdaniem Spółki prowizja ta, zatem może powstać najwyżej w wysokości różnicy pomiędzy kwotą, za jaką doładowania na kartach B. zostaną sprzedane Kontrahentom, a ceną nabycia za te doładowania usług Partnerów - jaką Ci obciążą Podatnika, pomniejszona o należny podatek VAT wyliczony zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 4 uptu. Przychód ten powinien powstać w momencie wystawienia faktury - zgodnie z art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. Podstawą zaś rozpoznania przychodu zdaniem Spółki powinna być w tej sytuacji faktura wewnętrzna - Podatnik, bowiem, na podstawie swoich ustaleń z Partnerami, nie może im wystawić faktury, ani tez żądać od nich dodatkowych pieniędzy z tego tytułu, choćby zapłacenia VAT należnego z faktury za prowizje. To z kolei oznacza, że Podatnik poniesie ciężar ekonomiczny podatku VAT - co jest niezgodne z opisaną wyżej zasadą jego neutralności. Dlatego też i dlatego, że Spółka nie otrzyma żadnej zapłaty od Partnerów z tytułu prowizji (a sprzedaż na rzecz Kontrahentów nie podlega VAT), zdaniem Spółki może ona rozpoznać podatek należny z tytułu prowizji jako podatkowy koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. b) tiret trzecie u.p.d.o.p. Związek tego wydatku z przychodem jest zdaniem Podatnika oczywisty, a jednocześnie jest to po Jego stronie czynność nieodpłatna - Partnerzy, bowiem prowizji tej nie uiszczą Spółce. Spółka pragnie zwrócić uwagę prowizja opisana wyżej może ulegać podwyższeniu także o wartość usług niewykorzystanych przez Beneficjentów. Istnieją jednocześnie liczne wątpliwości odnośnie wystawiania faktur za prowizję na rzecz Partnerów. Jednocześnie jednak Spółka musi posiadać dokument źródłowy, na podstawie, którego rozpozna przychód z tytułu przedmiotowej prowizji. Do rozważenia pozostaje, zatem pytanie, czy faktura wewnętrzna - jak wskazano wyżej, jest prawidłowym dokumentem dla rozpoznania tego przychodu. W istocie, bowiem część niewykorzystanego świadczenia z doładowania na karcie B. nie będzie wykorzystana nigdy u Partnerów. Ponadto, skoro prowizja nie jest należna od Partnerów, tylko faktycznie Spółka otrzyma ją od Beneficjentów (za ewentualnym pośrednictwem Konsumentów kupujących te wartości i przekazujących je Beneficjentom), a zatem być może właściwszym byłoby dokumentowanie całości prowizji właśnie paragonem, z tym że nie ma obowiązku wysyłać tych paragonów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Ad. 1.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Przez towar, w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z postanowień art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy wynika, iż przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.

Z powyższego wynika, że usługą będzie tylko takie świadczenie w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. Zatem czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Aby uznać więc dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Ze opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, iż Wnioskodawca zamierza emitować, wprowadzić i sprzedawać elektroniczne karty podarunkowe przedpłacone (zwane dalej "kartami B. "), które uprawniać będą pracowników klientów Spółki do otrzymania określonych świadczeń od podmiotów trzecich. Karty będą imienne i będą wydawane beneficjentom wraz z indywidualnym numerem PIN. Karty B. uprawniać będą do otrzymania świadczeń określonej wartości u określonych partnerów Programu, przy czym będą one opiewać na określone kwoty pieniędzy lub na odpowiadającą kwocie pieniędzy ilość punktów. Przedmiotowe doładowania wartości na karcie B. posiadać będzie datę ważności, po której nie będzie możliwe zrealizowanie niewykorzystanej części ostatniego doładowania, ale będzie można kartę B. załadować ponownie w wybranej wysokości, także przed końcem terminu jej ważności. Karty B. oferowane będą w ramach tzw. "kafeterii", przez co należy rozumieć system pozwalający pracownikowi kontrahenta na wybór, zamówienie, a następnie otrzymanie wybranego przez siebie świadczenia (lub świadczeń) ze zdefiniowanego przez pracodawcę koszyka świadczeń (np. teatr, zajęcia sportowe).

Wnioskodawca wskazuje, iż w ramach opisanej transakcji będzie wykonywał szereg czynności w odniesieniu do których powziął wątpliwości odnośnie opodatkowania VAT.

W szczególności:

* świadczenia polegające na naładowaniu pierwotnym kart i ich doładowaniu,

* czynności polegające na wydaniu kart (opłata manipulacyjna, ich duplikatów, nowych kart po przekroczeniu terminu płatności oraz obsługi programu,

* usługi podmiotów trzecich (kurier),

* rabat uzyskiwany na Partnerach, różnica pomiędzy ceną za świadczenia oferowaną dla Spółki a dla użytkownika karty,

* "resztówki", czyli środki pozostawione na kartach i niewykorzystane przed końcem terminu płatności.

Odnosząc się do samej tylko czynności polegającej na naładowaniu i doładowaniu kart, stwierdzić należy, iż czynności tych nie można utożsamiać z dostawą towarów, bądź świadczeniem usług. Karta podarunkowa jest dokumentem mającym określoną wartość pieniężną, określoną poprzez jej "naładowanie" i "doładowanie", uprawniającym do nabycia wskazanego towaru lub korzystania z usług. W tym kontekście naładowane karty zastępują środki pieniężne za które zwyczajowo nabywa się towary, bądź usługi. Konsekwentnie zatem, czynności naładowania i doładowania karty nie mieszczą się w cyt. wyżej definicji towarów ani też świadczenia usług. Tym samym należy zgodzić się z Wnioskodawcą, iż nie są to czynności podlegające opodatkowaniu.

W przypadku pozostałych świadczeń opisanych w zdarzeniu przyszłym należy zauważyć, iż Spółka świadczy dwojakiego rodzaju czynności. Z jednej strony na rzecz klientów, którym sprzedaje karty przedpłacone wraz z obsługą programu, z drugiej na rzecz partnerów, w zakresie pośrednictwa w sprzedaży usług i towarów.

Odnosząc się do czynności wykonywanych na rzecz klientów, tj. obsługi programu oraz związanych z tym opłat manipulacyjnych i opłat kurierskich stwierdzić należy, iż w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE wskazuje się na konieczność traktowania, dla celów podatkowych, złożonego działania podatnika, jako jednolitej całości bez sztucznych podziałów. Oznacza to, że jeżeli podatnik dokonuje więcej niż jedno świadczenie na rzecz klienta i są one ze sobą powiązane tak, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić, to te elementy lub świadczenia - dla celów podatku od towarów i usług - stanowią jedną całość lub jedną usługę.

Ponadto, jeżeli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest rozpatrywana transakcja. Po pierwsze zatem, czy są to świadczenia odrębne, czy też jest to jedno świadczenie, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku to jedno świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako świadczenie usług.

W przedmiotowej sprawie w ocenie tut. organu Wnioskodawca nie świadczy na rzecz beneficjentów szeregu odrębnych usług: opłaty manipulacyjne związane z wydaniem karty i jej zamienników, usługi kurierskie związane z przekazaniem karty, obsługa programu. Wszystkie te czynności mieszczą się w ramach usługi głównej - obsługi całego programu kafeteryjnego. Z punktu widzenia klientów nie są oni zainteresowani nabyciem poszczególnych usług składowych, lecz przystąpieniem do całego programu, organizowanego przez Wnioskodawcę.

Zatem obsługa programu powinna być traktowana dla celów podatku VAT jako jedna kompleksowa usługa podlegająca opodatkowaniu wedle właściwej stawki VAT.

Co do zasady zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, podstawowa stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Przy czym stosownie do art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41 (art. 43 ust. 13 ustawy o VAT).

Natomiast w myśl art. 43 ust. 14 ustawy o VAT, przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41

Ustawa nie określa bliżej, co należy rozumieć pod pojęciami wymienionymi w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy. W tym celu należy się odwołać do uregulowań wskazanych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (tekst jedn. Dz. U. z 2002 r. Nr 72, poz. 665 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ww. ustawy, czynnościami bankowymi są:

W myśl art. 5 ust. 2 pkt 3 cyt. ustawy, czynnością bankową jest również (...) wydawanie kart płatniczych oraz wykonywanie operacji przy ich użyciu.

Działalność gospodarcza - świetle art. 5 ust. 4 ustawy - Prawo bankowe - której przedmiotem są czynności, o których mowa w ust. 1, może być wykonywana wyłącznie przez banki, z zastrzeżeniem ust. 5.

Stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy, pieniądz elektroniczny - jest wartością pieniężną stanowiącą elektroniczny odpowiednik znaków pieniężnych, która spełnia łącznie następujące warunki:

Wydawanie instrumentu pieniądza elektronicznego oraz dokonywanie płatności z jego użyciem określają odrębne przepisy (art. 5 ust. 3 powołanej ustawy).

Zasady wydawania i używania elektronicznych instrumentów płatniczych zostały określone w ustawie o elektronicznych instrumentach płatniczych (Dz. U. Nr 169, poz. 1385 z późn. zm.). W myśl art. 3 ww. ustawy, zasady udostępniania, sposób korzystania z karty płatniczej oraz rodzaje operacji, jakie mogą być dokonywane przy użyciu takiej karty przez jej posiadacza, do których ustawa o elektronicznych instrumentach płatniczych zalicza wypłatę gotówki, wydanie polecenia przelewu lub polecenia zapłaty albo dokonanie zapłaty przy użyciu elektronicznego instrumentu płatniczego, określa umowa o elektroniczny instrument płatniczy, która zawierana jest pomiędzy wydawcą karty i jej posiadaczem.

Odnosząc wskazane przepisy prawa podatkowego do przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, iż Wnioskodawca w ramach usługi, określonej jako obsługa programu kafeteryjnego nie spełnia przesłanek opisanych w ww. przepisach.

Bowiem zgodnie z powołanym powyżej przepisem art. 5 ustawy - Prawo bankowe, czynnościami bankowymi są m.in. prowadzenie rachunków bankowych, wydawanie instrumentu pieniądza elektronicznego, a także wydawanie kart płatniczych i wykonywanie operacji przy ich użyciu. Przepis ten stanowi także, że działalność gospodarcza, której przedmiotem są powyższe czynności może być wykonywana wyłącznie przez banki.

Czynności związane z wydaniem instrumentu pieniądza elektronicznego oraz rozliczenie akceptanta są czynnościami regulowanymi, nad którymi nadzór sprawuje Komisja Nadzoru Finansowego. Oznacza to, że wydawanie pieniądza elektronicznego może być dokonywane przez podmioty do tego uprawnione.

W przedstawionych okolicznościach sprawy nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że zapewnia klientowi i dalej beneficjentowi karty możliwość dokonywania transakcji płatniczych w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy. Użycie karty przez beneficjenta nie pociąga za sobą rzeczywistego przekazania funduszy, ani też zmian o charakterze prawno-finansowym, jedynie techniczne zmniejszenie limitu klienta w systemie monitorowanym przez Spółkę. W opisie zdarzenia Wnioskodawca wskazał, iż będzie regulował należności partnerom za wyświadczone usługi po zamknięciu miesiąca, na podstawie zarejestrowanych w systemie transakcji. Zatem w tym przypadku mamy do czynienia jedynie z płatnościami za usługi wykonane na rzecz nabywców, a nie transferami pieniężnymi wskazanymi w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę uregulowań Dyrektywy 2007/64/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 13 listopada 2007 r. w sprawie usług płatniczych w ramach rynku wewnętrznego zmieniającej dyrektywy 97/7/WE 2002/65/WE, 2005/60/WE, 2006/48/WE i uchylającej dyrektywę 97/5/WE (dz. U. UE L z dnia 5 grudnia 2007 r.). należy zauważyć, iż w przedmiotowej sprawie nie znajdują zastosowania. Bowiem z opisu sprawy nie wynika by Wnioskodawca był instytucją płatniczą i świadczył usługi płatnicze w rozumieniu uregulowań ww. Dyrektywy.

Wobec powyższego usługi obsługi programu kafeteryjnego, świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz klientów nie mogą korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy, zatem podlegają opodatkowaniu, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 stawką podstawową 23%.

Odnosząc się do usług świadczonych na rzecz partnerów, należy zauważyć, iż Wnioskodawca dokonując sprzedaży kart przedpłaconych, prowadzi działalność polegającą na pośrednictwie w sprzedaży usług i towarów pomiędzy firmami partnerskimi a ostatecznymi nabywcami.

Jak wyżej wspomniano, usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść (choćby potencjalną). W rozpatrywanej sytuacji firmy partnerskie będą odbiorcami usług pośrednictwa świadczonych przez Wnioskodawcę, bowiem to one uzyskają korzyść z tytułu sprzedaży kart, w postaci przyszłej prawdopodobnej sprzedaży własnych usług. Nabywca karty z dużym prawdopodobieństwem wykorzysta ją w przyszłości dokonując zakupów usług świadczonych przez firmy partnerskie. Z tego tytułu firmy partnerskie mogą oczekiwać uzyskania korzyści, które do czasu wykorzystania kart są dla nich jedynie potencjalne.

Należy podkreślić, że gdyby nie świadczenie wzajemne, czynności będące przedmiotem umowy w ogóle nie byłyby wykonywane. Ich bezpośrednim celem jest usługa na rzecz konkretnego podmiotu, w wyniku której dochodzi do zwiększenia jego obrotu. Celem przedmiotowych czynności jest więc przysporzenie korzyści konkretnemu adresatowi.

Z powyższego wynika, iż Wnioskodawca świadczy na rzecz firm partnerskich usługę pośrednictwa w sprzedaży usług. Usługi powyższe nie zostały wymienione w ustawie ani też przepisach wykonawczych do ustawy jako zwolnione z opodatkowania VAT, jak również nie korzystają z preferencyjnej stawki VAT.

Zatem świadczona przez Wnioskodawcę usługa pośrednictwa podlega opodatkowaniu, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1, stawką podatku 23%.

Reasumując czynności naładowania i doładowania karty nie mieszczą się w definicji towarów ani też świadczenia usług, zatem nie są to czynności podlegające opodatkowaniu.

Usługi obsługi programu kafeteryjnego, świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz klientów oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług, świadczone na rzecz partnerów podlegają opodatkowaniu, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 stawką podstawową 23%.

Ad. 2

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego, na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz nie podlegających temu podatkowi.

Podkreślić należy, iż ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz nie zaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie będzie przysługiwało również w sytuacji, gdy otrzymane przez podatnika faktury VAT zostaną wystawione w sposób nieprawidłowy, tj. w sposób niezgodny z obowiązującymi przepisami prawa.

Jak wynika z art. 106 ust. 1 ustawy podatnicy, o których mowa w art. 15 są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Szczegółowy sposób i zasady wystawiania faktur reguluje rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360).

Stosownie do § 4 ust. 1 ww. rozporządzenia zarejestrowani podatnicy jako podatnicy VAT czynni, posiadający numer identyfikacji podatkowej, wystawiają faktury oznaczone wyrazami "FAKTURA VAT".

Natomiast w myśl § 5 ust. 1 ww. rozporządzenia Faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać co najmniej:

Z powyższych przepisów wynika, iż faktura VAT winna dokumentować czynności, które zostały wykonane przez świadczącego usługę (sprzedawcę) na rzecz nabywcy tej usługi, z zastrzeżeniem, iż na fakturze winny być wskazane dane zarówno sprzedawcy, jak i nabywcy, gdzie przez nabywcę rozumieć należy podmiot nabywający usługę, korzystający ze świadczenia dokonanego przez sprzedawcę, a nie dane osoby trzeciej, nie będącej podmiotem korzystającym z usługi świadczonej przez sprzedawcę (usługodawcę).

Inny sposób wystawiania faktur VAT jest niezgodny z obowiązującymi przepisami zawartymi ww. rozporządzaniu Ministra Finansów.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca rozważa opodatkowanie, zgodnie z Interpretacją indywidualną z dnia 22 października 2010 r. sygn. IPPP2-443-471/10-7/KG, różnicy pomiędzy ceną zakupu usług od Partnerów a ceną uprzednio sprzedanej wartości doładowania na karcie B. - na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 4 ustawy.

Niektórzy Partnerzy wystawiać będą faktury na Spółkę po wykonaniu świadczeń na rzecz Beneficjentów, niektórzy zaś noty obciążające (traktując przekazanie środków jedynie jako zwrot pieniędzy za wykonanie świadczenia).

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Spółka wskazała, iż całość zakupu - skoro mamy do czynienia z opodatkowanym pośrednictwem - służy tej właśnie czynności podlegającej opodatkowaniu. Cały zatem zakup usług w przypadku gdy Partnerzy wystawiają faktury na Wnioskodawcę, służy działalności opodatkowanej Spółki, a zatem generuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur Partnerów.

W ocenie tut. organu, nie można zgodzić się z powyższym wywodem Spółki, bowiem skoro Wnioskodawca wskazuje, iż jest podatnikiem z tytułu pośrednictwa w świadczeniu usług, nie może jednocześnie dokonywać zakupu tych usług we własnym imieniu, na rzecz osób trzecich. Z okoliczności przedstawionych przez Wnioskodawcę wynika, iż niektórzy z Partnerów wystawiają na jego rzecz faktury VAT, które dokumentują czynności, które faktycznie zostały wykonane nie na rzecz Spółki, ale na rzecz osób korzystających z usług świadczonych przez Partnerów.

Wobec powyższego stwierdzić należy, iż Partnerzy wystawiają faktury na rzecz Wnioskodawcy w sposób nieprawidłowy, gdyż Wnioskodawca nie jest nabywcą przedmiotowych usług.

W oparciu zatem o przepisy dotyczące podatku od towarów i usług, z uwagi na fakt, iż Partnerzy wystawiają faktury VAT w sposób nieprawidłowy, tzn. Wnioskodawca otrzymuje faktury VAT dokumentujące usługi, wystawione na jego rzecz, których nabywcą w rzeczywistości nie jest, nie uprawniają Spółki do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego.

Ad. 4 i 5

Na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 4 ustawy, podstawę opodatkowania czynności maklerskich, czynności wynikających z zarządzania funduszami inwestycyjnymi, czynności wynikających z umowy agencyjnej lub zlecenia, pośrednictwa, umowy komisu lub innych usług o podobnym charakterze stanowi dla prowadzącego przedsiębiorstwo maklerskie, zarządzającego funduszami inwestycyjnymi, agenta, zleceniobiorcy lub innej osoby świadczącej usługi o podobnym charakterze - kwota prowizji lub innych postaci wynagrodzeń za wykonanie usługi, pomniejszona o kwotę podatku, z zastrzeżeniem ust. 3.

Stosownie do art. 106 ust. 1 podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 6.

W przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca wskazuje, iż nie będzie pośredniczyć w wykonywaniu usług przez Partnerów, ani też ich w jakiejkolwiek formie nie otrzymuje - chociaż będzie za nie tym podmiotom płacić. Spółka podkreśla również, że nie będzie świadczyć we własnym zakresie lub też nie będzie uczestniczyć, w świadczeniu tych usług. Spółka nie będzie gwarantować wykonania usługi przez partnerów, będą oni mogli z dowolnych przyczyn odmówić wykonania usługi, nie być w stanie jej wykonać, a nawet już nie funkcjonować na rynku - Spółka za te okoliczności nie będzie odpowiadać i nie jest zobowiązana do zwrotu wartości doładowania na karcie B., co zdaniem Wnioskodawcy przemawia za uznaniem, iż w żaden sposób nie uczestniczy w świadczeniu tych usług.

Ponadto zdaniem Wnioskodawcy nie otrzymuje on żadnej prowizji oraz że cena zakupionych hurtowo od partnerów usług nie jest powiązana z ceną za karty B.

Uwzględniając powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, nie nabywa on świadczonych usług ani nie pośredniczy w ich sprzedaży.

Jednakże w ocenie tut. organu charakter opisanych przez Wnioskodawcę czynności wskazuje na pośrednictwo w zakresie świadczenia usług. Z opisu sprawy wynika, iż finansowanie usług przez Spółkę (zapłata firmom partnerskim) będzie albo niższa od ceny sprzedaży albo co najwyżej (jako cena brutto) równa tej cenie.

Przykładowo, jeżeli doładowanie będzie miało wartość nominalną 100 zł, to Spółka może je sprzedawać za 90 zł, a cena brutto uiszczana firmie partnerskiej za realizację tego doładowania (po udzielonym przez niego, zatem rabacie), równa może być 90 zł, ale może być też mniejsza, np. 70 zł.

Biorąc powyższe pod uwagę nie można się zgodzić ze stanowiskiem Wnioskodawcy o braku powiązania pomiędzy ceną zakupu usługi a ceną sprzedaży uprawnienia na skorzystanie z niej.

W cytowanym art. 30 ust. 1 pkt 4 jako podstawa opodatkowania wskazana jest kwota prowizji lub innych postaci wynagrodzeń za wykonanie usługi, pomniejszona o kwotę podatku. Podkreślany przez Wnioskodawcę fakt nie otrzymywania prowizji nie przesądza zatem, iż nie świadczy on usługi pośrednictwa. Analiza opisu sprawy prowadzi bowiem do wniosku, że wynagrodzeniem Spółki z tytułu pośrednictwa w sprzedaży usługi będzie rabat na daną usługę, bądź towar, udzielany przez firmy partnerskie, tj. różnica pomiędzy ceną zakupu danej usługi bądź towaru przez Wnioskodawcę a ceną sprzedaży uprawnienia na skorzystanie z usługi bądź zakupu towaru.

Zatem podstawą opodatkowania świadczonej przez Wnioskodawcę usługi pośrednictwa w sprzedaży usług będzie, w myśl art. 30 ust. 1 pkt 4 ustawy, różnica pomiędzy ceną zakupu usługi od firmy partnerskiej a ceną sprzedaży uprawnienia na skorzystanie z tej usługi w formie karty pomniejszona o kwotę podatku.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy w kwestii ustalenia podstawy opodatkowania w przypadku doładowań na kartach B., które nie zostaną wykorzystane tut. organ stwierdza co następuje.

Wnioskodawca w chwili sprzedaży kart nie ma wiedzy, czy dojdzie do ich wykorzystania przez nabywcę. Jednak nie jest to warunkiem wykonania usługi świadczonej na rzecz firmy partnerskiej. Wnioskodawca jedynie oferuje i sprzedaje karty nabywcom. Z tego tytułu firma partnerska może oczekiwać uzyskania korzyści, które do czasu wykorzystania karty są dla niego jedynie potencjalne. To wolą nabywcy karty nie dochodzi do nabycia usług, jednak jest to zależność na linii nabywca - firma partnerska. Zatem Spółka poprzez samą sprzedaż kart wywiązuje się ze swojej roli pośrednika, świadczy na rzecz firmy partnerskiej usługę podlegającą opodatkowaniu, za którą w tym konkretnym przypadku wynagrodzeniem będzie pełna kwota wynikająca z niewykorzystanych kwot na kartach B., jeśli strony w umowach nie postanowiły inaczej.

Należy więc uznać, iż zatrzymane kwoty z tytułu niewykorzystanych przed końcem terminów kart B. stanowią wynagrodzenie Spółki za świadczone usługi pośrednictwa, które pomniejszone o kwotę podatku winno być włączone do podstawy opodatkowania na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 4 ustawy.

Zatem w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca będzie świadczył usługę pośrednictwa w sprzedaży usług rzecz firmy partnerskiej, z tytułu której obowiązany jest wystawić fakturę VAT, stosownie do art. 106 ust. 1 ustawy. Podstawą opodatkowania jest w myśl art. 30 ust. 1 pkt 4 ustawy, wynagrodzenie Spółki, ustalone jako różnica pomiędzy ceną zakupu usługi od firmy partnerskiej a ceną sprzedaży uprawnienia na skorzystanie z danej usługi w formie karty pomniejszone o kwotę podatku.

Co do zasady podstawowa stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c., art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Przy czym stosownie do art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jak wykazano wyżej Wnioskodawca świadczy na rzecz firm partnerskich usługę pośrednictwa w sprzedaży usług. Usługi powyższe nie zostały wymienione w ustawie ani też przepisach wykonawczych do ustawy jako zwolnione z opodatkowania VAT, jak również nie korzystają z preferencyjnej stawki VAT.

Zatem świadczona przez Wnioskodawcę usługa pośrednictwa w sprzedaży usług podlega opodatkowaniu, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy, stawką podatku 23%.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W myśl art. 19 ust. 4 ustawy, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Stosownie do art. 19 ust. 11 ustawy, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

Wskazać należy, iż przepisy ustawy nie określają co należy rozumieć pod pojęciem wykonania usługi. Co do zasady, pod pojęciem wykonania usługi należy rozumieć dokonanie tych działań lub zaniechań przez usługodawcę na rzecz usługobiorcy, które zgodnie z zawartą umową stanowią wykonanie zobowiązań przez usługodawcę (usługa jest wykonana, gdy usługodawca zrealizował wszystkie czynności składające się na określony w łączącej strony umowie rodzaj usługi). Należy ponadto zaznaczyć, iż zgodnie z treścią art. 353¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks Cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) o swobodzie umów zobowiązaniowych, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

A zatem, to z umowy cywilnoprawnej łączącej strony powinno wynikać do jakich czynności zobowiązane są strony i w którym momencie dochodzi do wykonania usługi.

Wnioskodawca będzie pośredniczył w sprzedaży usług. Spółka jest obowiązana dla świadczonej usługi wystawić fakturę VAT. W związku z powyższym obowiązek dla ww. usługi pośrednictwa należy rozpoznać według zasady ogólnej określonej w cyt. art. 19 ust. 1 w zw. z ust. 4 ustawy.

Zatem obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia przez Wnioskodawcę usługi pośrednictwa w sprzedaży usług powstanie, stosownie do art. 19 ust. 4 ustawy, z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wykonania usługi. W przypadku natomiast gdy przed wykonaniem usługi Wnioskodawca otrzyma część należności, obowiązek podatkowy powstanie w myśl art. 19 ust. 11 ustawy z chwilą jej otrzymania w tej części.

Reasumując Wnioskodawca będzie świadczył usługę pośrednictwa w sprzedaży usług rzecz firmy partnerskiej, z tytułu której obowiązany jest wystawić fakturę VAT, stosownie do art. 106 ust. 1 ustawy. Podstawą opodatkowania jest w myśl art. 30 ust. 1 pkt 4 ustawy, wynagrodzenie Spółki, ustalone jako różnica pomiędzy ceną zakupu usługi od firmy partnerskiej a ceną sprzedaży uprawnienia na skorzystanie z danej usługi w formie karty pomniejszone o kwotę podatku.

Przedmiotowa usługa pośrednictwa podlega opodatkowaniu, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 stawką podatku 23%, obowiązek podatkowy zaś należy rozpoznać wg zasady określonej w art. 19 ust. 4 ustawy, tj. z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wykonania usługi, natomiast w przypadku otrzymania części należności przed wykonaniem usługi, obowiązek podatkowy powstanie, stosownie do art. 19 ust. 11 ustawy z chwilą jej otrzymania w tej części.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.