IPPP1/443-719/13-2/AW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy przedstawione we wniosku z dnia 22 lipca 2013 r. (data wpływu 25 lipca 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego VAT oraz terminu dokonania tychże odliczeń - jest prawidłowe.

W dniu 22 lipca 2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT oraz terminu dokonania tychże odliczeń.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Gmina (dalej jako: "Gmina", "Wnioskodawca") jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Od stycznia 2005 r. Wnioskodawca składa deklaracje VAT za miesięczne okresy rozliczeniowe. Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego jest odpowiedzialna za realizację projektów inwestycyjnych, których przedmiotem jest położone na terenie Gminy targowisko (dalej jako: "Targowisko"). W ramach realizacji inwestycji związanych z Targowiskiem Gmina występuje w charakterze inwestora. W szczególności w chwili obecnej Gmina jest w trakcie realizacji inwestycji polegającej na modernizacji Targowiska. Wartość początkowa ww. inwestycji będzie przekraczać 15000 zł.

Do tej pory jedynym przychodem Gminy związanym z działalnością Targowiska była opłata targowa, której inkasentem był działający na obszarze Gminy Zakład Gospodarki Komunalnej (dalej: "Zakład") działający w formie zakładu budżetowego. Wnioskodawca pragnie wskazać, że Zakład występuje również w roli administratora Targowiska - jest odpowiedzialny m.in. za zarządzanie Targowiskiem, dbanie o przestrzeganie regulaminu, itp.

Wnioskodawca podkreśla, że opłata targowa ma charakter daniny publicznoprawnej, stanowiącej dochód publiczny i pobierana jest na podstawie i w wysokości określonej odrębnymi przepisami prawa (zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych), a w zakresie poboru tej opłaty Gmina nie działa jako podatnik VAT.

Ze względu na brak związku pomiędzy nakładami związanymi z inwestycjami w Targowisko a działalnością opodatkowaną VAT, Gmina dotychczas nie odliczała podatku naliczonego od wydatków związanych z ww. modernizacją Targowiska i nie ujmowała w ewidencji VAT (por. art. 109 ust. 3 ustawy o VAT) podatku naliczonego związanego z tymi wydatkami.

Obecnie Gmina jest na etapie restrukturyzacji w zakresie działalności Targowiska. W ramach ww. restrukturyzacji Gmina zamierza wprowadzić dodatkowe opłaty (m.in. opłaty rezerwacyjne), które będą pobierane od osób handlujących na Targowisku z tytułu rezerwacji stanowiska lub stoiska handlowego. Powyższe opłaty będą pobierane na podstawie indywidualnych umów cywilnoprawnych zawieranych przez Gminę z osobami prowadzącymi działalność handlową na targowisku. Zamiar dokonania ww. restrukturyzacji został wyrażony przez Wnioskodawcę w uchwale Rady Gminy z dnia 28 czerwca 2013 r. wprowadzającej opłaty rezerwacyjne na Targowisku (dalej: "Uchwała").

Wnioskodawca planuje, że ww. usługi będą przez Gminę dokumentowane fakturami VAT, a sprzedaż z tytułu ww. usług Gmina będzie ujmowała w swych rejestrach sprzedaży. Wartość netto wraz z należnym podatkiem VAT z tytułu świadczenia powyższych usług Gmina będzie wykazywała w składanych deklaracjach VAT.

Kwestia związana z opodatkowaniem VAT świadczenia przez Gminę ww. usług została podniesiona w odrębnym zapytaniu do Ministra Finansów.

Gmina pragnie podkreślić, że inwestycja polegająca na przebudowie Targowiska była konieczna, jako że pozwala na tworzenie atrakcyjnych warunków prowadzenia działalności dla podmiotów handlujących, co skłania ich do zawierania stosownych transakcji w powyższym zakresie z Gminą.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Gmina prosi o potwierdzenie, że w analizowanym przypadku będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wykazanego na otrzymywanych fakturach zakupowych dotyczących inwestycji związanych z Targowiskiem jak i z jego bieżącym utrzymaniem, a odliczenie to powinno odbywać się na zasadach ogólnych (tekst jedn.: w momencie otrzymania przez Gminę faktur dokumentujących dany wydatek).

2. W sytuacji, gdyby odpowiedź na pytanie nr 1 była pozytywna, Wnioskodawca prosi o potwierdzenie, że w odniesieniu do poniesionych wcześniej kosztów Gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia kwot nieodliczonego uprzednio podatku naliczonego VAT wynikających z faktur związanych z trwającą modernizacją Targowiska, a odliczenie takie powinno nastąpić w drodze wstecznej korekty rozliczeń VAT (tekst jedn.: w okresach, kiedy otrzymywane były przez Gminę faktury VAT dotyczące modernizacji Targowiska).

3. W sytuacji, gdyby odpowiedź na pytanie nr 1 była pozytywna, Gmina prosi o potwierdzenie, że będzie ona uprawniona do dokonania bieżących odliczeń podatku VAT lub korekty wstecznej kwot nieodliczonego uprzednio podatku naliczonego związanego z trwającą lub z planowanymi inwestycjami w Targowisko, a odliczenie lub korekty będą mogły zostać dokonane na obecnym etapie ze względu na podjęcie przez Radę Gminy Uchwały.

4. W przypadku, gdyby w odpowiedzi na pytanie nr 2 organ stwierdził, że odliczenie VAT nie powinno być dokonywane w drodze wstecznej korekty rozliczeń VAT, Gmina wnosi o potwierdzenie, w którym okresie rozliczeniowym przysługiwać będzie jej prawo do odliczenia VAT z faktur, o których mowa w pytaniu nr 1.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Stanowisko Gminy w zakresie Pytania nr 1

W ocenie Gminy, w związku z zamiarem świadczenia przez Gminę odpłatnych usług, które to czynności podlegać będą opodatkowaniu VAT ma ona prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wykazanego na otrzymywanych fakturach zakupowych dotyczących Targowiska. zarówno w przypadku wydatków inwestycyjnych, jak i bieżących związanych z utrzymaniem Targowiska, zastosowanie do odliczenia będą miały ogólne zasady dotyczące odliczenia VAT, o których mowa w art. 86 ustawy o VAT (tekst jedn.: odliczenie powinno nastąpić w miesiącach otrzymania poszczególnych faktur).

Stanowisko Gminy W zakresie Pytania nr 2

Zdaniem Gminy, będzie jej przysługiwać będzie prawo do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego wynikających z otrzymanych do tej pory faktur związanych z trwającą inwestycją w Targowisko, z których VAT nie został do tej pory odliczony.

W tym przypadku zastosowanie będą miały także ogólne zasady dotyczące odliczenia VAT, o których mowa w art. 86 ustawy o VAT, tj. odliczenie VAT powinno nastąpić w drodze wstecznej korekty rozliczeń VAT, za okresy, kiedy Gmina otrzymywała odpowiednie faktury VAT dotyczące modernizacji Targowiska (z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT).

Stanowisko Gminy w zakresie Pytania nr 3

Gmina stoi na stanowisku, że będzie ona uprawniona do odliczenia VAT zarówno na bieżąco (w przypadkach, o których mowa w pytaniu nr 1, jak i poprzez dokonanie korekty wstecznej (o opisanej pytaniu nr 2 już na obecnym etapie, ze względu na zamiar wykonywania czynności opodatkowanych VAT przy wykorzystaniu Targowiska, który został wyrażony poprzez podjęcie Uchwały wprowadzającej opłaty rezerwacyjnej, które podlegać będą opodatkowaniu VAT (zasady dotyczące opodatkowania opłat rezerwacyjnych są przedmiotem odrębnego zapytania Gminy do Ministra Finansów).

Stanowisko Gminy w zakresie Pytania nr 4

Zdaniem Gminy, w związku z twierdzącą odpowiedzią na pytanie nr 2, odpowiedź na pytanie nr 4 jest bezprzedmiotowa.

UZASADNIENIE wnioskodawcy

W zakresie Pytania nr 1

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami, które zdaniem Gminy nie mają zastosowania w przedmiotowej sytuacji.

Gmina będzie wykorzystywać Targowisko zarówno do czynności opodatkowanych VAT (pobieranie opłat rezerwacyjnych), jak i pozostających poza zakresem VAT (pobieranie opłaty targowej). Gmina nie jest/nie będzie w stanie określić, w jakim stopniu nakłady opisane w stanie faktycznym związane z Targowiskiem (tekst jedn.: wydatki inwestycyjne oraz wydatki bieżące na utrzymanie Targowiska) związane są/będą z poszczególnymi czynnościami.

Świadczenie usług polegających na rezerwacji miejsc handlowych na Targowisku na podstawie zawartych z podmiotami handlującymi umowami cywilnoprawnymi jest w ocenie Gminy czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT (kwestia opodatkowania VAT ww. opłat jest przedmiotem odrębnego zapytania Gminy do Ministra Finansów).

W przypadku poboru opłaty targowej, czynność ta nie jest/nie będzie objęta regulacjami VAT. Oplata ta ma charakter daniny publicznoprawnej, stanowiącej dochód publiczny i pobierana jest na podstawie i w wysokości określanej odrębnymi przepisami prawa (zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r., o podatkach i opłatach lokalnych).

Zdaniem Gminy, kwestię odliczenia VAT w takiej sytuacji reguluje art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego.

Natomiast stosownie do ust. 2 tej regulacji, jeśli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części powyższych kwot, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zaś zgodnie z ust. 3 tego przepisu proporcję tę, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Powyżej wskazane przepisy regulują zasady odliczania podatku naliczonego w sytuacji, gdy jest on związany z wydatkami, które uprawniają do odliczenia podatku naliczonego jak i takich, które nie dają takiego prawa, co zdaniem Gminy ma miejsce w opisanej sytuacji.

Czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia VAT

Na wstępie należy wskazać, że przepisy ustawy o VAT nie zawierają wyjaśnienia, co należy rozumieć przez czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia, którym to sformułowaniem ustawodawca posłużył się w ust. 1 oraz ust. 3 art. 90 ustawy o VAT.

Wątpliwość ta była dotychczas przedmiotem licznych sporów pomiędzy podatnikami oraz organami podatkowymi. Przy czym, została ona ostatecznie rozstrzygnięta uchwałą 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r. (sygn. I FPS 9/10).

NSA ostatecznie potwierdził w niej, że przez czynności w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego należy rozumieć czynności zwolnione z opodatkowania VAT, a nie te pozostające poza zakresem ustawy o VAT. NSA w uchwale tej wskazał, że "Na tle zatem obecnej regulacji ustawy o podatku od towarów i usług, za w pełni aktualną i trafną należy uznać tę linię orzeczniczą NSA (por. np. wyroki NSA z 30 czerwca 2009 r., I FSK 903/08 oraz I FSK 904/08 oraz z dnia 8 stycznia 2010 r. I FSK 1605/08), z której jednoznacznie wynika, że zawarte w przepisach art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u. sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia" należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę nożna wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku" należy zatem rozumieć jako "czynności zwolnione od podatku" oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia (por. art. 114 u.p.t.u.)".

Wskazane w uchwale stanowisko było już wcześniej prezentowane przez sądy administracyjne, przykładowo przez NSA w wyroku z dnia 8 kwietnia 2011 r. sygn. I FSK 659/10, w którym stwierdził on, iż" należy w ocenie Naczelnego Sądź Administracyjnego uznać, że w świetle wskazanych wyżej orzeczeń zawarte w art. 90 u.p.t.u. sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia" należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych. Skoro bowiem mowa o odliczeniu podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku" należy zatem rozumieć jako czynności zwolnione od podatku, bądź jako czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia. Pod tym pojęciem nie można natomiast rozumieć także czynności niepodlegających w ogóle podatkowi VAT gdyż nie są one objęte zakresem przedmiotowym VAT a pozostają niejako poza "sferą zainteresowania" tego podatku".

Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane w wyroku NSA z dnia 30 czerwca 2009 r., sygn. I FSK 903/08, czy w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 9 kwietnia 2009 r., sygn. SA/Wr 1790/07, w którym potwierdzono, że "powołany przez organ art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT mogą dotyczyć wyłącznie czynności opodatkowanych oraz zwolnionych od opodatkowania lub wykonywanych przez podatnika zwolnionego podatku VAT, nie dotyczą natomiast czynności, które w ogóle nie podlegają opodatkowaniu".

W świetle powyższej argumentacji należy stwierdzić, że przez "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego" należy rozumieć wyłącznie czynności podlegające regulacjom VAT, tj. czynności zwolnione z opodatkowania, a nie czynności pozostające poza zakresem ustawy o VAT.

Należy wskazać, że powyższe wnioski są zgodne z zasadami konsekwencji terminologicznej w szczególności z zasadą zakazu wykładni homonimicznej, która jest zasadą techniki prawodawczej, o której mowa w § 10 Rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej". Zgodnie z tą zasadą, tym samym zwrotom nie należy nadawać innego znaczenia. Dlatego też w sytuacji ponoszenia wydatków, które są związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT (niekorzystających ze zwolnienia z VAT) oraz zadań pozostających poza zakresem VAT Gmina nie powinna stosować odliczenia częściowego, lecz odliczenie pełne.

Odliczenie podatku naliczonego od wydatków związanych z Targowiskiem

W ocenie Gminy, w sytuacji, gdy będzie ona ponosić wydatki związane jednocześnie z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT (niepodlegających zwolnieniu z VAT) oraz zadań pozostających poza zakresem VAT, art. 90 ust. 1 oraz art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, nie znajdą zastosowania. Nie zajdzie przesłanka, o której mowa w tych przepisach, tj. poniesienie przez Gminę wydatków, które są związane z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego oraz czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

W związku z powyższym, skoro w takiej sytuacji nie znajdą zastosowania przepisy dotyczące odliczenia podatku naliczonego przy pomocy proporcji sprzedaży, w opinii Gminy powinna mieć ona prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nakładami inwestycyjnymi oraz bieżącymi związanymi z Targowiskiem w pełnej wysokości. Odmienne stanowisko sprzeciwiałoby się zasadzie neutralności VAT, podstawowemu założeniu systemu VAT.

Stanowisko takie zostało potwierdzone również wspomnianej wcześniej uchwale NSA, w której stwierdzono, że " W konsekwencji, za trafne należy uznać wynikające z tych orzeczeń stanowisko, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne (...) Brak jest bowiem - przy braku w ustawie jednoznacznej regulacji tegoż zagadnienia - podstaw do pozbawienia w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi, gdyż godziłoby to w zasadę neutralności VAT poprzez bezpodstawne obciążenie podatnika podatkiem naliczonym wynikającym z tego rodzaju wydatków".

Należy wskazać, że stanowisko to było już prezentowane przez NSA w analogicznych sprawach, przykładowo w wyroku z dnia 8 kwietnia 2011 r., sygn. I FSK 659/10, w którym NSA stwierdził, iż "Stąd też w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uprawniony jest wniosek, że w przypadku podatku związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji, lecz odliczenie pełne. (...) W przypadku, gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego."

Analogiczne stanowisko zostało przedstawione w wyroku NSA z dnia 10 maja 2012 r., sygn. I FSK 997/11 oraz I FSK 996/11 w którym Sąd rozpatrując sprawę jednostki samorządu terytorialnego stwierdził, że "W ocenie składu orzekającego stanowisko WSA jest wadliwe, gdyż zgodnie z uchwałą w sprawie o sygn. I FPS 9/10 w świetle ar. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT czynności niepodlegające opodatkowaniu nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Oznacza to, że jeżeli mamy do czynienia z inwestycją, która służy zarówno działalności opodatkowanej jak i nieopodatkowanej, podatnik może odliczyć całość podatku naliczonego, bo ani z art. 90 ani z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie wynika obowiązek dokonywania proporcjonalnego odliczenia podatku".

Gmina pragnie również wskazać, że stanowisko to znajduje potwierdzenie w wydawanych w imieniu Ministra Finansów interpretacjach indywidualnych. Przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 marca 2013 r., sygn. IPPP1/443-164/13-3/EK, dotyczącej zbliżonego stanu faktycznego, w której organ podatkowy stwierdził, że "Z powyższego wynika więc, iż w sprawie będącej przedmiotem wniosku wydatki związane z utrzymaniem targowiska miejskiego, tj. np. koszty zakupu usług zarządzania, administrowania i utrzymania targowiska oraz przyszłe wydatki inwestycyjne związane z modernizacją targowiska będą miały związek zarówno z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony (odpłatne udostępnianie poszczególnych miejsc na targowiskach), jak i czynnościami niepodlegającymi przepisom ustawy (pobieranie opłaty targowej). Zaznaczyć przy tym należy, iż Wnioskodawca podkreślił, iż nie ma i nie będzie miał możliwości przyporządkowania poszczególnych wydatków bezpośrednio do dzierżawionych stanowisk handlowych (działalności opodatkowanej VAT) bądź dochodów z tytułu opłaty targowej (działalności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT). (...) W świetle powyższego należy stwierdzić, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie powinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy. (...) Powyższe znajduje potwierdzenie w uchwale 7 sędziów NSA z 24 października 2011 r. sygn. I FPS 9/10, gdzie Sąd wskazał: "(...) za w pełni aktualną i trafną należy uznać linię orzeczniczą NSA, z której jednoznacznie wynika, że zawarte w przepisach art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u. sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia" należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT (...). Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić iż (...) w sytuacji gdy zakupy towarów i usług związanych z utrzymaniem targowiska miejskiego będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę, będącego czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, zarówno do działalności opodatkowanej tym podatkiem, jak i do działalności niepodlegającej opodatkowaniu, a ponadto Miasto nie będzie miało obiektywnej możliwości przyporządkowania zakupów do ich jednego konkretnego rodzaju prowadzonej działalności, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących przedmiotowe wydatki".

Podobne stanowisko, w zbliżonym stanie faktycznym, zostało przedstawione przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 17 maja 2012 r., sygn. IPTPP1/443-138/12-8/MW, Dyrektor stwierdził w niej, iż "jeżeli jest możliwe przyporządkowanie zakupów do poszczególnych rodzajów działalności tj. opodatkowanej lub niepodlegajacej, to Wnioskodawcy będącemu podatnikiem VAT, zgodnie z cytowanym przepisem art. 86 ust. 1 ustawy, będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w części, w jakiej poniesione wydatki będą służyły do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Natomiast w przypadku, gdy nie jest możliwe przyporządkowanie zakupów do poszczególnego rodzaju działalności, tj. opodatkowanej lub niepodlegającej opodatkowaniu, wówczas Wnioskodawcy będzie przysługiwało w całości prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością opodatkowaną i niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług".

Z kolei w interpretacji indywidualnej z dnia 13 marca 2012 r., sygn. ILPP1/443-1531/11-7/AI Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, odnosząc się do kwestii odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z budową parkingu, na którym część miejsc jest dzierżawionych, część zaś przeznaczonych do nieodpłatnego parkowania (miejsca przeznaczone dla osób niepełnosprawnych), Dyrektor stwierdził, iż "w sytuacji, gdy dany zakup jest wykorzystywany przez Wnioskodawcę zarówno do działalności opodatkowanej VAT, jak i do działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT i nie jest wykorzystywany do działalności zwolnionej od opodatkowania VAT, a ponadto nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania dokonywanych zakupów do jednego konkretnego rodzaju prowadzonej działalności, Wnioskodawcy przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu wskazanych zakupów."

Reasumując, W przypadku ponoszenia wydatków, które są związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT (niekorzystających ze zwolnienia z VAT) oraz zadań pozostających poza zakresem VAT, jak w sytuacji opisanej w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości. W konsekwencji, w ocenie Gminy, będzie miała prawo do pełnego odliczenia VAT od wydatków wynikających z otrzymanych faktur związanych z Targowiskiem, wykorzystywanym do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT oraz czynności niepodlegających VAT. Odliczenie to będzie dotyczyło zarówno wydatków inwestycyjnych, jak i związanych z ich bieżącym utrzymaniem Targowiska.

W zakresie pytania nr 2

W ocenie Gminy, biorąc pod uwagę argumentację wyrażoną powyżej, Gminie przysługiwać będzie również prawo do odliczenia kwot nieodliczonego uprzednio podatku naliczonego VAT wynikających z faktur związanych z trwającą inwestycją w Targowisko, które zostały otrzymane przez Gminę w przeszłości, a od których VAT nie został odliczony.

Należy zwrócić uwagę, że w związku z faktem, że wymienione w stanie faktycznym składniki majątkowe (tekst jedn.: Targowisko) będą przez Gminę wykorzystane wyłącznie do czynności podlegających VAT w postaci świadczenia usług (tekst jedn.: opłatna rezerwacja miejsc handlowych) oraz czynności znajdujących się poza zakresem VAT (tekst jedn.: pobieranie niepodlegającej VAT opłaty targowej), oraz zważywszy, iż we wskazanym stanie faktycznym nie dochodzi do zmiany przeznaczenia tych aktywów, nie ma podstaw, aby zastosować w tym przypadku szczególne przepisy właściwe: i) w sytuacji, kiedy dochodzi do zmiany przeznaczenia oraz ii) regulujące kwestie odliczenia VAT na zasadach tzw. korekty wieloletniej (tekst jedn.: regulacje wskazane w art. 91 ustawy o VAT).

Zdaniem Gminy, w tym przypadku znajdzie zastosowanie art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, który uzależnia moment odliczenia od momentu otrzymania faktur. W praktyce oznacza to, iż Gminie będzie przysługiwało prawo do wstecznego dokonania korekty (dokonanie korekty rozliczeń VAT za przeszłe okresy rozliczeniowe) i odliczenia pełnej kwoty VAT naliczonego związanego z realizowaną obecnie inwestycją w Targowisko w odpowiednich miesiącach otrzymania faktur zakupowych.

Możliwość odliczenia będzie ograniczona jedynie 5-letnim okresem, w którym możliwe jest odliczenie VAT na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy o VAT. Okres, o którym mowa w poprzednim zdaniu, rozpoczyna się z początkiem roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Reasumując, w ocenie Gminy, przysługiwać jej będzie prawo do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego wynikających z faktur związanych z realizowaną obecnie inwestycją

w Targowisko, które były otrzymywane w przeszłości, a z których VAT nie został pierwotnie odliczony przez Gminę. W tym przypadku zastosowanie będą miały ogólne zasady dotyczące odliczenia VAT, o których mowa w art. 86 ustawy o VAT, tj. odliczenie VAT powinno nastąpić w drodze wstecznej korekty nieodliczonego uprzednio podatku naliczonego związanego z budową Infrastruktury. Gmina powinna dokonać wstecznej korekty za okresy, kiedy otrzymywała ona odpowiednie faktury VAT dotyczące przedmiotowej inwestycji w Targowisko (z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT).

W zakresie pytania nr 3

W ocenie Gminy, prawo do odliczenia VAT występuje również wtedy, gdy zakupy są dokonywane przez Gminę w związku z zamiarem wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Generalnie, w przypadku odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju przepisy dotyczące podatku VAT nie uzależniają możliwości odliczenia podatku VAT od momentu wykonania czynności opodatkowanej, w związku z którą zostały dokonane zakupy przez podatnika.

Tym samym podatnik nie ma obowiązku zwlekać z odliczeniem podatku VAT do momentu faktycznego wykonania czynności opodatkowanej, w związku, z którą został dokonany zakup towaru lub usługi. W takiej sytuacji podatnik ma możliwość odliczenia podatku VAT w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał fakturę dokumentującą zakup towarów i usług.

Przykładowo powyższe stanowisko zostało potwierdzone przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 22 lutego 2011 r. (sygn. IBPP4/443- 1865/10/AŚ). W interpretacji tej Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził, że zasada potrącalności (odliczania VAT) powinna być stosowana na gruncie ustawy o VAT możliwie najszerzej. "Oznacza to, że zawsze ma ona zastosowanie przy nabyciu towarów dokonanym z zamiarem wykorzystania ich w działalności opodatkowanej. Ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. W świetle powyższego stwierdzić należy, iż każde nabycie towarów i usług przeznaczonych do czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej bez względu na to jakie faktycznie będą efekty tej działalności należy uznać za związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Istotna jest intencja nabycia - jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas - po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych-odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych".

Kwestia odliczania podatku naliczonego przez podatników dokonujących zakupów w związku z zamiarem wykonywania czynności opodatkowanych była również przedmiotem rozważań TSUE. Trybunat wskazał w przytoczonym wyżej orzeczeniu (C-37/95), że do odliczenia podatku VAT wystarczający jest sam zamiar prowadzenia działalności opodatkowanej.

"Podmiot działający jako podatnik VAT jest uprawniony do potrącenia podatku VAT płaconego przy zakupie towarów lub usług, w przypadku, gdy zakupy dotyczą inwestycji, która będzie przeznaczona do użytkowania w związku z działalnością opodatkowaną".

Gmina uważa, że zewnętrznym wyrazem potwierdzającym wolę wykonywania czynności opodatkowanych VAT przez Gminę przy wykorzystaniu Targowiska, było podjęcie Uchwały przez Radę Gminy.

Taki sposób wyrażenia woli przez Gminę w wystarczającym zakresie uzewnętrznił zamiar Gminy, co do wykonywania czynności opodatkowanych VAT przy wykorzystaniu Targowiska, a jednocześnie miał on charakter obiektywny. Wykonując ww. Uchwałę, Gmina podejmie kroki, w ramach których "zmaterializuje się" wyrażony wcześniej zamiar wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Reasumując, odwołując się również do argumentacji przytoczonej w uzasadnieniu do pytania nr 1, Gmina stoi na stanowisku, że już od momentu wyrażenia woli wykonywania czynności opodatkowanych VAT, tj. podjęcia Uchwały przez Radę Gminy, Gmina będzie uprawniona dokonywania bieżącego odliczenia VAT z otrzymywanych faktur (kwestia opisana w pytaniu nr 1) oraz jednocześnie będzie ona uprawniona do dokonania korekty wstecznej kwot nieodliczonego uprzednio VAT z faktur zakupowych otrzymanych w przyszłości (kwestia opisana w pytaniu nr 2) związanych z realizowaną obecnie modernizacją Tagowiska.

W zakresie Pytania nr 4

W związku z faktem, iż zdaniem Gminy odpowiedź na pytanie nr 2 jest twierdząca i w związku z tym, odpowiedź na pytanie nr 4 jest bezprzedmiotowa Gmina nie prezentuje argumentacji w zakresie pytania nr 4.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Z uwagi, iż Organ podzielił stanowisko Gminy w zakresie pytań nr 1 i 2, uznano, iż rozstrzyganie kwestii podjętej w pytaniu Nr 4 jest bezzasadne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym zaś w odniesieniu do zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.