IPPP1-443-719/11-4/PR

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 22 kwietnia 2011 r. (data wpływu 2 maja 2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 12 lipca 2011 r. (data wpływu 18 lipca 2011 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 4 lipca 2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia dla usług pomocniczych do usług ubezpieczeniowych - jest nieprawidłowe.

W dniu 2 maja 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia dla usług pomocniczych do usług ubezpieczeniowych. Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 12 lipca 2011 r. (data wpływu 18 lipca 2011 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 4 lipca 2011 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

C. SA Oddział w Polsce, zwany dalej "C." lub "Ubezpieczyciel", zawiera umowy ubezpieczenia grupowego klientów poszczególnych banków. Umowy podpisywane są z określonym bankiem, będącym stroną ubezpieczającą dla swoich klientów (dalej: Ubezpieczający lub bank). Przedmiotem ubezpieczenia jest zazwyczaj życie i zdrowie Ubezpieczonego (klient banku) oraz ryzyko utraty przez niego stałego źródła dochodu. Celem ubezpieczenia jest zabezpieczenie środków na spłatę zobowiązań klientów banku, wynikających z zawartych między nimi a bankiem umów o produkt bankowy (np. ROR lub karta kredytowa).

Do umów ubezpieczenia grupowego zawierane są umowy współpracy między bankiem (Ubezpieczającym) a S. Sp. z o.o., zwanym dalej "S.". Umowy te zazwyczaj zawierane są na podstawie art. 6a Prawa Bankowego. Na mocy tego rodzaju umów S. wykonuje czynności faktyczne związane z obejmowaniem ochroną ubezpieczeniową klientów banku - w ramach umowy ubezpieczenia, którą bank zawarł z C. na rzecz swoich klientów.

W ramach umowy współpracy bank zleca S. wykonywanie następujących czynności (m.in.):

* czynności faktycznych, dotyczących uzyskiwania od klientów banku, w trakcie rozmowy telefonicznej, zgody na przystąpienie do ubezpieczenia oraz zgody na obciążenie rachunku bankowego lub karty kredytowej opłatą z tytułu ubezpieczenia;

* prowadzenia akcji telemarketingowych oraz rozmów z klientami banku;

* rejestrowania na nośniku magnetycznym lub optycznym oświadczeń woli klienta banku dotyczących objęcia ochroną ubezpieczeniową;

* rekrutacji i szkolenia telemarketerów zatrudnionych w Call Center;

* raportowania wyników;

* bieżącego zarządzania Call Center.

Przez telemarketing należy rozumieć usługi S. polegające na telefonicznym zachęcaniu klientów banku do przystąpienia do ubezpieczenia. Telemarketing jest wykonywany przy wykorzystywaniu środków technicznych zapewnionych przez S., wraz z dodatkowymi czynnościami pomocniczymi (nadzór techniczny, raportowanie, wdrażanie nowych produktów). Call Center oznacza z kolei system teleinformatyczny, przeznaczony do wykonywania czynności telemarketingu, składający się z aplikacji do obsługi telemarketingowej wraz z niezbędnymi elementami infrastruktury technicznej potrzebnej do realizacji zadania. Telemarketerem jest osoba zatrudniona przez S.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy usługi wykonywane przez S. w ramach umów ubezpieczenia grupowego klientów banków, wykonywane na rzecz banku (Ubezpieczającego), są zwolnione od opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, do dnia 31 grudnia 2010 r., zwolnieniu od podatku od towarów i usług podlegały usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r., m.in. usługi pośrednictwa finansowego, w tym usługi ubezpieczeniowe i usługi pomocnicze do tych usług. Z dniem 1 stycznia 2011 r. został uchylony załącznik nr 4 do tej ustawy, zawierający wykaz usług zwolnionych od podatku, a uregulowania w tym zakresie zostały przeniesione bezpośrednio do ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., obecnie zwalnia się od VAT usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji.

Zgodnie z art. 43 ust. 13 tej ustawy zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi podstawowej (wymienionej powyżej), który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy. Regulacji tej nie stosuje się jednak do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy. Oznacza to, że nadal zwolnione od opodatkowania są co do zasady usługi pomocnicze do usług ubezpieczeniowych oraz do usług świadczonych przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek. Opodatkowane stawką podatku w wysokości 23% są natomiast usługi pomocnicze do usług pośrednictwa ubezpieczeniowego.

W ocenie S., świadczone przez niego usługi na rzecz Ubezpieczającego, są właśnie usługami pomocniczymi do usług świadczonych przez Ubezpieczającego (bank) w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek. Są, zatem zwolnione od opodatkowania podatkiem od towarów i usług na mocy powoływanego art. 43 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., na podstawie, którego zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi (m.in. ubezpieczenia na cudzy rachunek), który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37 tej ustawy.

W ramach umowy ubezpieczenia grupowego, zawartej między Ubezpieczycielem a Ubezpieczającym, S. - na podstawie umowy współpracy zawartej z bankiem (Ubezpieczającym) - wykonuje czynności faktyczne związane z obejmowaniem ochroną ubezpieczeniową klientów banku. Oznacza to, że S. świadczy usługi związane z usługami świadczonymi przez Ubezpieczającego (bank) w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek (klienci banku), które to usługi wykonywane przez bank są zwolnione od opodatkowania na mocy art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 13 tej ustawy, zwolnienie od VAT stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi świadczonej przez ubezpieczającego na cudzy rachunek (usługa podstawowa), jeżeli element ten sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi podstawowej, zwolnionej od opodatkowania na podstawie powołanego powyżej art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy.

W ocenie Wnioskodawcy, usługi świadczone przez S. stanowią właśnie element usługi świadczonej przez ubezpieczającego (bank) na rzecz klientów banku i są właściwe oraz niezbędne do jej świadczenia. Z całokształtu okoliczności wynika, bowiem, że aby umowa ubezpieczenia grupowego została zrealizowana, Ubezpieczający (bank) musi przynajmniej zaproponować ochronę ubezpieczeniową swoim klientom. Usługi wykonywane przez S. należy, zatem zakwalifikować jako niezbędne i właściwe do wykonania przez bank usług w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek. Do czynności wykonywanych przez S. należy, bowiem co do zasady m.in. uzyskiwanie od klientów banku, w trakcie rozmowy telefonicznej, zgody na przystąpienie do ubezpieczenia oraz zgody na obciążenie rachunku bankowego lub karty kredytowej opłatą z tytułu ubezpieczenia, prowadzenie akcji telemarketingowych oraz rozmów z klientami banku, rejestrowanie ich i prowadzenie Call Center z tym związanego.

Niewątpliwie są to usługi odrębne od usług ubezpieczeniowych wykonywanych przez bank na cudzy rachunek - bez ich świadczenia nie doszłoby jednak do zawarcia przez bank umów ubezpieczenia na rzecz klientów. Tym samym - w ocenie S. - są zwolnione od opodatkowania podatkiem od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Dodatkowo należy wskazać, że usługi te nie są jednocześnie wyłączone ze zwolnienia od opodatkowania na mocy art. 43 ust. 14 tej ustawy, z którego wynika, że powyższe usługi nie korzystają ze zwolnienia, jeżeli stanowią element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 37. Usługi S. świadczone są, bowiem bezpośrednio na rzecz strony umowy ubezpieczenia grupowego, tj. Ubezpieczającego. W ramach realizacji umowy ubezpieczenia grupowego nie jest świadczona żadna umowa pośrednictwa, a tym bardziej taka, której elementem mogłyby być usługi wykonywane przez S. Należy także wykluczyć, że to S. sam świadczy usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych na rzecz banku (chociaż w tym przypadku usługi te korzystałyby i tak ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.).

Odnośnie definicji pośrednictwa wypowiedział się bowiem ETS w wyroku z dnia 21 czerwca 2007 r. "W istocie pośrednictwo stanowi usługę świadczoną na rzecz strony umowy, za którą wypłaca ona wynagrodzenie jako za odrębną działalność pośrednictwa. W tym kontekście celem takiej działalności jest uczynić wszystko co niezbędne, by dwie strony zawarły umowę, przy czym pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy". Należy jednak zauważyć, że, zdaniem Trybunału, "nie ma miejsca działalność polegająca na pośrednictwie, jeśli jedna ze stron umowy zleca podwykonawcy część czynności faktycznych związanych z umową". Nie ma zatem mowy o pośrednictwie, jeżeli działalność danego podmiotu ogranicza się do zobowiązania do wykonania części czynności faktycznych związanych z umową. Ponadto, zgodnie z przyjętą linią orzecznictwa ETS, do uznania, że mamy do czynienia z pośrednictwem, niezbędne jest pozostawanie pośrednika w stosunku (umownym, dorozumiałym, bezpośrednim, pośrednim) jednocześnie z ubezpieczycielem i ubezpieczonym, z czym nie mamy do czynienia w przypadku ubezpieczenia grupowego klientów banku.

Istotą pośrednictwa jest co prawda wyszukiwanie klientów i kontaktowanie ich z drugą stroną umowy, jednak uprawnienie do złożenia wiążącej oferty jest elementem umożliwiającym odróżnienie usług pośrednictwa od usługi telemarketingowej, mającej na celu przekazywanie informacji handlowej, która nie stanowi dla klienta wiążącej oferty. Czynności wykonywane przez S. są zatem jedynie czynnościami faktycznymi związanymi z działalnością Ubezpieczającego, która jest zwolniona od opodatkowania, i jako ich element również powinny podlegać temu zwolnieniu. Usługi S. są zatem czynnościami pomocniczymi do usług ubezpieczeniowych świadczonych na cudzy rachunek (a nie do usług pośrednictwa w zakresie ubezpieczeń) i jako takie są objęte zwolnieniem od podatku od towarów i usług. Oznacza to, że usługi świadczone przez S. na rzecz banku (bez wchodzenia w stosunki zobowiązaniowe z klientami banku i bez prawa do składania wiążących ofert w imieniu i na rzecz banku oraz bez wyrażania oświadczeń woli w imieniu banku) należy uznać za formę współpracy polegającą na wspieraniu - za wynagrodzeniem -Ubezpieczającego w wykonywaniu należącej do niego działalności ubezpieczeniowej zwolnionej od opodatkowania i tym samym również podlegającą takiemu zwolnieniu.

W związku z powyższym należy dodatkowo wskazać, że do oceny możliwości skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania usług świadczonych przez S. w ramach umowy ubezpieczenia grupowego z bankiem, nie znajdzie zastosowania wyrok TSUE z dnia 3 marca 2005 r. Sprawa dotyczyła uznania tzw. czynności "back office" (czynności faktycznych, takich jak przyjmowanie wniosków o ubezpieczenie, postępowanie w zakresie zmian do umów oraz zmian taryf, wydawanie polis, administrowanie nimi oraz rozwiązywanie umów ubezpieczenia, zarządzanie szkodami, ustalanie i wypłacanie prowizji pośrednikom ubezpieczeniowym, organizacja i zarządzanie technologiami informatycznymi, dostarczanie informacji pośrednikom ubezpieczeniowym, sporządzanie sprawozdań dla ubezpieczających oraz dla osób trzecich) za "usługi pokrewne (do transakcji ubezpieczeniowych), świadczone przez brokerów i pośredników ubezpieczeniowych".

W przedmiotowej sprawie TSUE stwierdził, że wykonawca wykonując powyższe czynności faktyczne nie pozostaje jednocześnie w stosunku z ubezpieczycielem i z ubezpieczonym, jak wymaga tego orzecznictwo dla stwierdzenia posiadania statusu pośrednika ubezpieczeniowego, a zatem nie są to "usługi pokrewne". Zdaniem TSUE "Usługi <...> muszą być w rezultacie rozumiane jako forma współpracy polegająca na wspieraniu UL za wynagrodzeniem w wykonywaniu należącej do niej działalności (pośrednictwa ubezpieczeniowego), bez wchodzenia w stosunki umowne z ubezpieczonymi. Działalność taka oznacza podział działalności UL, a nie świadczenie usług przez pośrednika ubezpieczeniowego." Czynności faktyczne (tzw. "back office") wykonywane były na rzecz agenta ubezpieczeniowego na podstawie zawartej umowy współpracy i polegały na wspieraniu tego agenta za wynagrodzeniem w wykonywaniu należącej do niego działalności. Czynności faktyczne, zlecone podwykonawcy przez agenta ubezpieczeniowego, nie stanowią wówczas usług pośrednictwa (tekst jedn.: usług pokrewnych do usług ubezpieczeniowych świadczonych przez agentów i brokerów ubezpieczeniowych), które podlegają zwolnieniu od opodatkowania.

Powołany powyżej wyrok TSUE nie ma jednak zastosowania do przedmiotowego stanu faktycznego. Należy, bowiem zauważyć, że dla zastosowania zwolnienia do usług świadczonych przez S. (albo braku takiego zwolnienia) nie jest konieczne "udowadnianie", że są to usługi pośrednictwa (tak jak to miało miejsce w sprawie będącej przedmiotem rozstrzygnięcia TSUE). Usługi świadczone przez S. niewątpliwie nie są usługami pośrednictwa, o czym już była mowa. Dlatego też nie mogą korzystać ze zwolnienia od opodatkowania na mocy przepisu powoływanego przez Trybunał (obecnie art. 135 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zwanej dalej: Dyrektywą 112), zgodnie, z którym państwa członkowskie zwalniają transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne, wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych agentów ubezpieczeniowych. Tym samym zwolnienie to - w stosunku do usług świadczonych przez S. - nie przysługuje na mocy odpowiadającego mu art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., zgodnie z którym zwalnia się od opodatkowania usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek. Usługi świadczone przez S. są natomiast zwolnione od opodatkowania na podstawie innego przepisu, tj. powoływanego wielokrotnie art. 43 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., zgodnie, z którym zwalnia się od podatku również usługi stanowiące element usług wymienionych w ust. 1 pkt 37, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi podstawowej, zwolnionej od opodatkowania. Zwolnienie przysługujące na podstawie tego przepisu nie było natomiast przedmiotem rozstrzygnięcia ETS, gdyż brak jest odpowiadającego mu przepisu Dyrektywy (obecnie 112). Analogiczny przepis znajduje się dopiero w projekcie dyrektywy zmieniającej Dyrektywę 112 w odniesieniu do opodatkowania usług ubezpieczeniowych i finansowych (KOM 2007/0267 (CNS)), z którego wynika, że zwolnienie (dotyczące usług ubezpieczenia i reasekuracji z wyłączeniem pośrednictwa w transakcjach ubezpieczeniowych i finansowych) obejmuje świadczenie każdej części składowej usługi ubezpieczeniowej lub finansowej, stanowiącej odrębną całość i posiadającej specyficzne oraz istotne cechy danej usługi zwolnionej od opodatkowania.

Przepis ten, niejako z wyprzedzeniem, został implementowany do polskiej ustawy z dnia 11 marca 2004 r. jednak w nieco innym kształcie, rozszerzając zwolnienie od opodatkowania na usługi stanowiące niezbędny element usług podstawowych (w tym ubezpieczeniowych), jednak bez warunku posiadania cech typowych dla tych usług (np. ubezpieczeniowych). Tym samym usługi świadczone przez S. powinny korzystać ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., który to przepis jest korzystniejszy dla podatników (a zatem znajduje pierwszeństwo zastosowania) niż odpowiadająca mu regulacja wynikająca z projektu zmian do Dyrektywy 112 (abstrahując od tego, że w ogóle nie musi być stosowana, gdyż projekt nie został jeszcze przyjęty jako obowiązujący). Niemniej jednak usługi wykonywane przez S. na rzecz banku mają jednak cechy typowe i istotne dla działalności świadczonej przez Ubezpieczającego, gdyż wykonywanie ich przez S. bezpośrednio prowadzi do zawierania przez bank umów ubezpieczenia na cudzy rachunek. S. wykonuje - na zlecenie - część działalności ubezpieczeniowej za Ubezpieczającego; pełni rolę "podwykonawcy" (w rozumieniu cytowanych powyżej wyroków ETS). Tym samym S., wykonując za bank obowiązki typowe dla działalności ubezpieczeniowej na cudzy rachunek, działając za Ubezpieczającego w zakresie zleconych mu czynności faktycznych, "świadczy część składową" usługi ubezpieczeniowej, co jest zwolnione od opodatkowania, również zgodnie z projektem zmian do Dyrektywy 112.

W ocenie S. ma zatem prawo do zastosowania zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług świadczonych przez siebie usług na rzecz Ubezpieczającego (bank). Nawet, bowiem w przypadku oceny, w opinii S. nieprawidłowej, że świadczone przez S. usługi są de facto tzw. usługami "back office" (powoływany wyrok ETS), to nie stanowią one jednak usług pośrednictwa i nie są również jego elementem. Stanowią natomiast niezbędny i właściwy element usług w zakresie zawierania umów ubezpieczenia na cudzy rachunek (są wykonywane bezpośrednio na rzecz Ubezpieczającego), a zatem powinny być zwolnione od opodatkowania tak samo jak i usługa główna, z którą są związane.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie zatem do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Co do zasady stawka podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 ww. ustawy wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Należy nadmienić, iż zgodnie z treścią art. 146a pkt 1 ustawy, obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r., w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%. Jednakże zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

W tym miejscu należy zaznaczyć, iż z dniem 1 stycznia 2011 r. weszła w życie ustawa z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476). Przepisy nowelizacji uchylają załącznik nr 4 do ustawy, zawierający wykaz usług zwolnionych od podatku i przenoszą uregulowania dotyczące tej tematyki do treści ustawy. Zasadnicze znaczenie ma w tym przypadku dodanie do art. 43 ustawy punktu 37, regulującego zwolnienia od podatku usług ubezpieczeniowych, usług reasekuracyjnych i usług pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych.

Zgodnie z brzmieniem art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy, wprowadzonym w życie w dniu 1 stycznia 2011 r., zwalnia się od podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji.

Jednocześnie ustawodawca w art. 43 ust. 13 ww. ustawy wskazał, iż zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41. Zgodnie z ust. 14, ww. przepisu nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek od towarów i usług pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika. Zatem, w pierwszej kolejności należy określić jakie czynności miał na myśli prawodawca formułując w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy, zwolnienie dla świadczonych usług ubezpieczeniowych, usług reasekuracyjnych i usług pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych. Należy odnotować na samym początku, że terminy używane do określenia zwolnień od podatku przewidziane w artykule 13 Dyrektywy muszą być wiernie interpretowane, jako że stanowią wyjątki od ogólnej zasady, która mówi, że podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika (patrz w szczególności sprawa 348/87 Stichting Uitvoering Financiele Acties (1989) ECR 1737, paragraf 13 i sprawa C-287/00 Commission v Germany (2002) ECR I-5811, paragraf 43). Jest ustalonym prawem precedensowym, że zwolnienia te stanowią niezależne pojęcia prawa wspólnotowego, którego celem jest uniknięcie rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych Państwach Członkowskich.

W związku z powyższym, tut. Organ wydając interpretację w stanie prawnym od dnia 1 stycznia 2011 r. określa ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa sądów. Dyrektywa nie podaje definicji transakcji ubezpieczeniowych, ani usług pokrewnych świadczonych przez maklerów i pośredników ubezpieczeniowych. Natomiast, "czynność ubezpieczeniowa", w ogólnie przyjętym rozumieniu, charakteryzuje się tym, że ubezpieczyciel, w zamian za wcześniejsze opłacenie składki ubezpieczeniowej, zobowiązuje się w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia do spełnienia na rzecz ubezpieczonego świadczenia określonego w momencie zawarcia umowy. Czynność ubezpieczeniowa, w każdym przypadku związana jest z istnieniem stosunku umownego między usługodawcą, który domaga się zwolnienia (od podatku) a osobą, której ryzyko jest objęte ubezpieczeniem, czyli ubezpieczonym.

Jeśli chodzi o transakcje ubezpieczeniowe TSUE w sprawie C-8/01 orzekł, że istotą transakcji ubezpieczeniowej jest w ogólnym rozumieniu, iż ubezpieczyciel zobowiązuje się, w przypadku, gdy zaistnieje ryzyko objęte ubezpieczeniem, świadczyć ubezpieczonemu usługę uzgodnioną podczas zawierania umowy w zamian za uprzednią wpłatę składki (sprawy: Card Protection Plan C-349/96, paragraf 17 i Skandia C-240/99, paragraf 37). Trybunał wprawdzie orzekł, że wyrażenie "transakcje ubezpieczeniowe" nie obejmuje wyłącznie transakcji dokonywanych przez samych ubezpieczycieli, ale zasadniczo jest na tyle obszerne, że obejmuje zapewnienie ochrony ubezpieczeniowej przez podatnika, który sam nie jest ubezpieczycielem, ale w kontekście polisy blokowej dostarcza swoim klientom taką ochronę, korzystając z wpływów od ubezpieczyciela, który przyjmuje na siebie ryzyko objęte w ubezpieczeniu (sprawy: Card Protection Plan, paragraf 22 i Skandia, paragraf 38). Jednak w akapicie 41 sprawy Skandia Trybunał podtrzymał stanowisko, że zgodnie z definicją transakcji ubezpieczeniowych zawartą w akapicie 39 niniejszego wyroku okazuje się, iż tożsamość osoby, której świadczy się usługę, jest istotna w rozumieniu definicji rodzaju usług objętych artykułem 13B (a) szóstej dyrektywy i że transakcja ubezpieczeniowa nieodzownie pociąga za sobą istnienie umowy między dostawcą usługi ubezpieczeniowej i osobą, która jest ubezpieczona na wypadek ryzyka, czyli ubezpieczonym.

Z treści wniosku wynika, iż Ubezpieczyciel zawiera umowy ubezpieczenia grupowego klientów poszczególnych banków, które stają się stroną ubezpieczającą dla swoich klientów. Celem ubezpieczenia jest zabezpieczenie środków na spłatę zobowiązań klientów banku, wynikających z zawartych między nimi a bankiem umów o produkt bankowy. Do umów ubezpieczenia grupowego zawierane są umowy współpracy między bankiem (Ubezpieczającym) a Wnioskodawcą, w ramach których Spółka zobowiązuje się wykonywać czynności faktyczne związane z obejmowaniem ochroną ubezpieczeniową klientów banku, takie jak m.in. czynności dotyczące uzyskiwania od klientów banku, w trakcie rozmowy telefonicznej, zgody na przystąpienie do ubezpieczenia oraz zgody na obciążenie rachunku bankowego lub karty kredytowej opłatą z tytułu ubezpieczenia oraz rejestrowanie oświadczeń woli na nośniku, prowadzenie akcji telemarketingowych oraz rozmów z klientami banku, rekrutacja i szkolenia zatrudnionych telemarketerów, raportowanie wyników oraz bieżące zarządzanie CaIl Center. Wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do kwestii objęcia zwolnieniem świadczonych przez niego usług na rzecz banku, jako dający się wyodrębnić w całości element usług ubezpieczeniowych i będących zarazem właściwymi, niezbędnymi dla ich świadczenia.

Biorąc pod uwagę opis sprawy należy stwierdzić, iż Wnioskodawca nie wykonuje czynności ubezpieczeniowych, z czym zresztą zgadza się także Spółka. Czynność ubezpieczeniowa, w rozumieniu TSUE, charakteryzuje się tym, że ubezpieczyciel, w zamian za wcześniejsze opłacenie składki ubezpieczeniowej, zobowiązuje się w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia do spełnienia na rzecz ubezpieczonego świadczenia określonego w momencie zawarcia umowy. Spółka nie występuje w roli ubezpieczyciela, który w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia będzie zobowiązany do świadczenia na rzecz ubezpieczonego Klienta. Zauważyć należy, iż "czynność ubezpieczeniowa", w każdym wypadku związana będzie z istnieniem stosunku umownego między ubezpieczycielem, który na podstawie przepisów o podatku od towarów i usług może korzystać ze zwolnienia z tego podatku, a osobą, której ryzyko jest objęte ubezpieczeniem, czyli ubezpieczonym. Natomiast z opisanego stanu faktycznego wynika, iż między Wnioskodawcą a klientami nie istnieje żaden stosunek prawny ubezpieczenia.

W tym miejscu, z uwagi na fakt, iż ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera legalnej definicji pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, w celu właściwego zrekonstruowania normy prawnej ujętej w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy warto odnieść się do zewnętrznych aktów prawa, dotyczących niniejszej materii. Aktem regulującym przedmiotowe zagadnienie jest ustawa z dnia 22 maja 2003 r. o pośrednictwie ubezpieczeniowym (Dz. U. Nr 124, poz. 1154 z późn. zm.), zwanej dalej UPU, zgodnie z regulacjami której, wykonywane za wynagrodzeniem czynności faktyczne lub prawne związane z zawieraniem lub wykonywaniem umów ubezpieczenia stanowią szeroko pojęte pośrednictwo ubezpieczeniowe. W szczególności zakres czynności agencyjnych w rozumieniu art. 4 pkt 1 powyższej ustawy obejmuje:

* pozyskiwanie klientów,

* wykonywanie czynności przygotowawczych zmierzających do zawierania umów ubezpieczenia,

* zawieranie umów ubezpieczenia,

* uczestniczenie w administrowaniu i wykonywaniu umów ubezpieczenia, także w sprawach o odszkodowanie,

* organizowanie i nadzorowanie czynności agencyjnych.

Artykuł 2 pkt 2 ww. ustawy określa, iż pośrednictwo ubezpieczeniowe jest wykonywane wyłącznie przez agentów ubezpieczeniowych lub brokerów ubezpieczeniowych, z zastrzeżeniem art. 3. Z kolei art. 7 ust. 1 tejże ustawy wskazuje, iż agentem ubezpieczeniowym jest przedsiębiorca wykonujący działalność agencyjną na podstawie umowy agencyjnej zawartej z zakładem ubezpieczeń i wpisany do rejestru agentów ubezpieczeniowych.

W konsekwencji, czynności wykonywane przez Wnioskodawcę, nie stanowią usług ubezpieczeniowych ani ich pośrednictwa, korzystających ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT. Świadczone usługi są w rezultacie czynnościami faktycznymi towarzyszącymi zawarciu umowy przez Ubezpieczającego (Bank), polegającymi na obsłudze techniczno-administracyjnej zawieranych umów oraz prowadzeniu akcji telemarketingowych.

Konfrontując powyższe z treścią art. 43 ust. 13 ustawy, należy uznać, iż przepis ten stosuje się do świadczenia usługi stanowiącej element usługi ubezpieczeniowej wymienionej w ust. 1 pkt 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej. Usługi wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz Ubezpieczającego (Banku) zdaniem tut. organu stanowią odrębną całość. Jednakże przepis ust. 13 art. 43 ustawy dotyczący zwolnienia wyraźnie wskazuje, że usługi te muszą być właściwe do wykonania usługi podstawowej tj. usługi ubezpieczeniowej. Aby uznać usługę za właściwą musi ona z ogólnego punktu widzenia stanowić osobną całość, w rezultacie obejmując funkcje charakterystyczne dla usługi zwolnionej. Tym samym w przedmiotowej sprawie usług wykonywanych przez Wnioskodawcę na rzecz Banku (Ubezpieczającego swoich klientów) nie można uznać za usługi właściwe, gdyż owszem stanowią one osobną całość obok usługi ubezpieczeniowej, jednakże nie obejmują one funkcji charakterystycznych dla usługi ubezpieczeniowej zwolnionej od podatku VAT, świadczonej przez Ubezpieczającego, który dostarcza na cudzy rachunek swoim klientom ochrony ubezpieczeniowej w ramach zawieranych umów.

Usługi świadczone przez Wnioskodawcę jako czynności o charakterze techniczno-administracyjnym nie mieszczą się w zakresie usług ubezpieczeniowych, nawet jeżeli pośrednio są związane z tymi usługami świadczonymi przez Ubezpieczającego (Bank). Spółka nie uczestniczy w żadnym stopniu w świadczeniu usług w zakresie ubezpieczenia, w zakresie świadczonych usług dokonuje wyłącznie czynności technicznej tj. przyjęcia i rejestracji telefonicznej zgody klienta na przystąpienie do umowy ubezpieczenia. Tym bardziej czynności wymienione we wniosku polegające na przeprowadzaniu akcji telemarketingowych, sprowadzających się do zachęcania klientów banku do przystąpienia do umowy ubezpieczenia, nie mogą być uznane za charakterystyczne dla usług ubezpieczeniowych.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że wykonywane przez Wnioskodawcę usługi stanowią więc jedynie czynności faktyczne. Czynności te obejmują obsługę pewnych procesów związanych ze świadczeniem przez Bank, jako podmiotu ubezpieczającego, usług ubezpieczania swoich klientów, jednak same w sobie takimi usługami nie są.

Szczególną uwagę w przedmiotowej sprawie należy zwrócić na analizę cechy "niezbędności". Odwołując się do literalnego znaczenia, posiłkując się przy tym słownikowym rozumieniem słowa "niezbędny", oznacza on coś co jest koniecznie potrzebne, określa stosunek co najmniej dwóch rzeczy zgodnie z którym jedna nie może istnieć bez drugiej. Innymi słowy brak jednej wyklucza całkowicie występowanie drugiej tzn. nie mogą się bez siebie obyć. Niezbędność wyraża taką relację, która opiera się na wzajemnej nierozłączności.

Na tle powyższego stwierdzenia, przedmiotowe usługi świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Ubezpieczającego, w tym prowadzenie akcji telemarketingowych mogą co do zasady co najwyżej przekładać się na wzrost liczby przyjmowanych wniosków o ubezpieczenie oraz efektywne zarządzenie całym systemem teleinformatycznym (call center), natomiast nie można uznać ich za konieczne i niezbędne do świadczenia usług ubezpieczeniowych. Przyjęcie takiego podejścia byłoby zbyt daleko idące, i jednocześnie stojące w sprzeczności z zasadą wąskiej wykładni prawa podatkowego dotyczącego zwolnień, jako odstępstwa od powszechności opodatkowania. Zachęcanie klientów banków do przystąpienia do ubezpieczenia w rezultacie może prowadzić do zwiększenia obrotów, ale z pewnością nie stanowi czynności niezbędnej, ani właściwej dla usług ubezpieczenia. Brak niezbędności świadczonych przez Spółkę usług może także przejawiać się w tym, że klient banku, może równie dobrze przystąpić do ubezpieczenia bezpośrednio w kontakcie z Ubezpieczającym - Bankiem, pomijając przy tym Wnioskodawcę. W świetle powyższego argumentacja jaka legła u podstaw niniejszego rozstrzygnięcia doznaje wzmocnienia, jednocześnie uwydatniając jedynie techniczny i pomocniczy charakter wykonywanych czynności. Innymi słowy, ewentualny brak usług wykonywanych przez Spółkę, nie przekreślałby możliwości wyświadczania usług ubezpieczeniowych przez Bank, działający w charakterze Ubezpieczającego na cudzy rachunek.

W tym miejscu warto także przypomnieć generalną zasadę wykładni zwolnień, wielokrotnie podnoszoną przez TSUE w orzeczeniach, zgodnie z którą pojęcia użyte celem zdefiniowania zwolnień z VAT, podlegają ścisłej interpretacji, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od zasady ogólnej, według której podatek VAT jest pobierany od każdej dostawy towarów lub świadczenia usług dokonanego odpłatnie przez podatnika działającego w takim charakterze.

Reasumując, usługi wymienione we wniosku, wykonane przez Wnioskodawcę na podstawie umów zawartych z Ubezpieczającym (Bankiem), nie stanowią usług właściwych do wykonania usługi podstawowej tj. usługi ubezpieczeniowej zwolnionej od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, bowiem nie obejmują one funkcji charakterystycznych dla usługi ubezpieczeniowej i nie są one niezbędne. Zatem nie będą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, lecz podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług stawką podstawową, która od 1 stycznia 2011 r. wynosi 23%.

Wnioskodawca w uzasadnieniu odwołuje się także do projektu dyrektywy zmieniającej Dyrektywę 112 w odniesieniu do opodatkowania usług ubezpieczeniowych i finansowych (KOM 2007/0267 (CNS)). Porównując tamtejszy zapis, zgodnie z którym zwolnienie ma obejmować także świadczenie każdej części składowej usługi ubezpieczeniowej, stanowiącej odrębną całość i posiadającej specyficzne oraz istotne cechy danej usługi zwolnionej z opodatkowania, z obowiązującym przepisem art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, stwierdzić, iż proponowany zapis, również kładzie akcent na odrębność, specyficzność oraz istotne cechy świadczonej usług, aby mogła korzystać ze zwolnienia. Także przywołany projekt dyrektywy stanowi jedynie potwierdzenie prawidłowości zajętego przez tut. Organ stanowiska, stwierdzającego, że usługi których nie można uznać za właściwe i niezbędne do świadczenia usług ubezpieczenia, nie będą objęte zwolnieniem od VAT.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.