IPPP1/443-711/13-2/JL

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 16 lipca 2013 r. (data wpływu 23 lipca 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 89b ustawy o VAT - jest prawidłowe.

W dniu 23 lipca 2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 89b ustawy o VAT.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

M. jest spółką prowadzącą działalność w zakresie szeroko rozumianych usług budowlanych. Przedmiotowe usługi wykonywane są na podstawie zawieranych umów z inwestorem publicznym jak i prywatnym. Część prac jest realizowana przez podwykonawców. Zarówno w umowach z inwestorem jak i z podwykonawcami zawarte są zapisy dotyczące zabezpieczenia należytego wykonania umowy. Zgodnie z nimi celem zabezpieczenia ewentualnych roszczeń M. z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania umowy, podwykonawca dostarcza w terminie 14 dni roboczych od dnia podpisania umowy jednak nie później niż w dniu płatności pierwszej faktury bezwarunkową, nieodwołalną gwarancję bankową/ubezpieczeniową. W przypadku nie dostarczenia gwarancji bankowej/ubezpieczeniowej w ww. terminie M uprawniony jest do zatrzymania tytułem zabezpieczenia należytego wykonania przedmiotu umowy kwoty pieniężnej w wysokości 5% wartości netto przedmiotu umowy, potrącanej z każdej kolejnej faktury podwykonawcy. Kwota zabezpieczenia zwracana jest na rzecz podwykonawcy po dokonaniu bezusterkowego odbioru inwestycji i usunięciu wad stwierdzonych w czasie odbioru. Ponadto, na 7 dni przed dniem dokonania odbioru końcowego wykonawca winien wręczyć M gwarancję bankową/ubezpieczeniową należytego wykonania obowiązków z tytułu rękojmi oraz udzielonej gwarancji jakości. W przypadku nie przedstawienia gwarancji bankowej/ubezpieczeniowej M uprawniony jest do zatrzymania tytułem zabezpieczenia kwoty pieniężnej w wysokości 5% wynagrodzenia umownego netto z dowolnej płatności należnej podwykonawcy. Kwota ta zwracana jest na rzecz podwykonawcy po upływie okresu gwarancji jakości i rękojmi oraz usunięciu wad stwierdzonych w tym okresie (okres od 3 do 5 lat) o ile uprzednio Mnie zaspokoi z niej przysługujących mu roszczeń.

W związku z powyższym M. w przypadku braku przedłożenia gwarancji bankowej/ubezpieczeniowej zatrzymuje określony procent wynagrodzenia umownego tytułem kaucji gwarancyjnych, które po spełnieniu warunków umownych są zwracane w dwóch terminach. Spółka otrzymując zatem faktury od podwykonawcy odlicza w całości podatek VAT naliczony wynikający z tych faktur.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w związku z powyższym stanem faktycznym M. jest zobowiązany zgodnie z art. 89b ust. 1 oraz ust. 2 ustawy o VAT do korekty podatku VAT naliczonego przypadającego na potrąconą kaucję gwarancyjną po upływie 150 dni od dnia upływu terminu ich zwrotu wskazanego w umowie z wykonawcą.

Zdaniem Wnioskodawcy, przepisy ustawy o podatku od towarów i usług (dalej ustawy o VAT) nie zawierają definicji kaucji. Według Słownika Języka Polskiego PWN (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2005) kaucja oznacza sumę pieniężną złożoną jako gwarancja dotrzymania zobowiązania. Stanowi ona odszkodowanie w razie niedopełnienia zobowiązania. Cechą charakterystyczną kaucji jest to, że może być wykorzystana tylko w ściśle określonym przypadku, tj. w razie niedopełnienia zobowiązania. Kaucja ustanawiana jest więc na wypadek, gdyby strona umowy, która ją złożyła, nie wywiązała się z niej. Wówczas druga strona umowy może zaspokoić się ze złożonej kaucji. Co do zasady kaucja nie jest zaliczana na poczet ceny i podlega zwrotowi po zrealizowaniu warunków umowy. Nie jest to otrzymanie części należności, a zatem nie można uznać jej ani za zaliczkę, ani za zadatek, ani tym bardziej za przedpłatę lub ratę. Zatem zatrzymane kwoty z poszczególnych faktur stanowiące zabezpieczenie prawidłowego wykonania kontraktu mają charakter gwarancyjny, zabezpieczający na wypadek, gdyby wykonawca nie wywiązał się należycie z umowy.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, natomiast przez świadczenie usług rozumie się wszelkie czynności niestanowiące dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ww. ustawy. Jednocześnie, w myśl brzmienia art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót (...). Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Zgodnie z zapisami umownymi z podwykonawcą, M jest uprawniony do zatrzymania łącznie 10% wartości netto wynagrodzenia umownego tytułem kaucji gwarancyjnych, potrącanych z faktur wystawionych przez podwykonawcę. Zaś zwrot ich następuje w dwóch terminach tj. po dokonaniu bezusterkowego odbioru prac oraz po zakończeniu okresu na jaki została udzielona gwarancja. W związku z powyższym, w przedmiotowej sprawie podstawą opodatkowania będzie cała kwota należna podwykonawcy za wykonane usługi budowlane pomniejszona o kwotę podatku należnego. Zgodnie z art. 89b. ust. 1 ustawy VAT w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury (...).

W świetle powyższego należy stwierdzić, iż zatrzymane przez M kaucje stanowiące zabezpieczenie prawidłowego wykonania zobowiązania/kontraktu nie stanowią wynagrodzenia należnego wykonawcy, a więc tym samym nie mieszczą się w dyspozycji art. 89b ust. 1 ustawy VAT.

W związku z powyższym o ile kaucja nie stanowi obrotu w myśl analizowanej ustawy, to tym samym nie ma obowiązku dokonywania korekty podatku VAT naliczonego w części dotyczącej potrąconej kaucji gwarancyjnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zasady rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności zostały określone w przepisach art. 89a i art. 89b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą.

Zgodnie z art. 89a ust. 1 ustawy, podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Na mocy art. 89a ust. 1a ustawy, nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Na podstawie art. 89a ust. 2 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się w przypadku gdy spełnione są następujące warunki:

W myśl art. 89a ust. 3 ustawy, korekta, o której mowa w ust. 1, może nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, pod warunkiem że do dnia złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej za ten okres wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie.

W przypadku gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, w której dokonano korekty, o której mowa w ust. 1, należność została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie, wierzyciel obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana lub zbyta. W przypadku częściowego uregulowania należności, podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego zwiększa się w odniesieniu do tej części (art. 89a ust. 4 ustawy).

Zgodnie z art. 89a ust. 5 ustawy, wierzyciel obowiązany jest wraz z deklaracją podatkową, w której dokonuje korekty, o której mowa w ust. 1, zawiadomić o tej korekcie właściwego dla niego naczelnika urzędu skarbowego wraz z podaniem kwot korekty oraz danych dłużnika.

Stosownie do art. 89a ust. 7 ustawy, przepisów ust. 1-5 nie stosuje się, jeżeli między wierzycielem a dłużnikiem istnieje związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2-4.

Z kolei, w myśl art. 89b ust. 1 ustawy, w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Natomiast w oparciu o art. 89b ust. 1a ustawy, przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli dłużnik uregulował należność najpóźniej w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności tej należności.

W przypadku częściowego uregulowania należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, korekta dotyczy podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności. Przepis ust. 1a stosuje się odpowiednio (art. 89b ust. 2 ustawy).

W świetle art. 89b ust. 4 ustawy, w przypadku uregulowania należności po dokonaniu korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik ma prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym należność uregulowano, o kwotę podatku, o której mowa w ust. 1. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek naliczony może zostać zwiększony w odniesieniu do tej części.

Jak stanowi art. 89b art. 6 ustawy, w przypadku stwierdzenia, że podatnik naruszył obowiązek określony w ust. 1, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 30% kwoty podatku wynikającego z nieuregulowanych faktur, który nie został skorygowany zgodnie z ust. 1. W stosunku do osób fizycznych, które za ten sam czyn ponoszą odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe albo za przestępstwo skarbowe, dodatkowego zobowiązania podatkowego nie ustala się.

Z powyższych przepisów wynika, iż dłużnik ma obowiązek skorygowania całości (lub części) uprzednio odliczonego podatku naliczonego wynikającego z faktury, jeżeli nie ureguluje całości (lub części) należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Zatem, brzmienie art. 89b ustawy wskazuje, że dłużnik w sytuacji upływu 150 dni od dnia upływu terminu zapłaty za fakturę jest zobowiązany do korekty podatku naliczonego.

Ponadto jak stanowi art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W myśl art. 29 ust. 2 ustawy, w przypadku gdy pobrano zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat, pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku. Dotyczy to również otrzymanych zaliczek na dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze.

Z powyższych przepisów wynika, iż obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku, która obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej.

W związku z powyższym, w przedmiotowej sprawie podstawą opodatkowania będzie cała kwota należna wykonawcy za wykonanie usługi budowlanej, pomniejszona o kwotę podatku należnego. Bez znaczenia jest fakt potrącenia i zatrzymania przez Wnioskodawcę - tytułem kaucji gwarancyjnej - części wynagrodzenia należnego wykonawcy.

Z opisu sprawy wynika, że w umowach zawieranych przez Spółkę z inwestorem jak i z podwykonawcami są zapisy dotyczące zabezpieczenia należytego wykonania umowy. Zgodnie z nimi celem zabezpieczenia ewentualnych roszczeń Spółka z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania umowy, podwykonawca dostarcza w terminie 14 dni roboczych od dnia podpisania umowy jednak nie później niż w dniu płatności pierwszej faktury bezwarunkową, nieodwołalną gwarancję bankową/ubezpieczeniową. W przypadku nie dostarczenia gwarancji bankowej/ubezpieczeniowej w ww. terminie Spółka uprawniona jest do zatrzymania tytułem zabezpieczenia należytego wykonania przedmiotu umowy kwoty pieniężnej w wysokości 5% wartości netto przedmiotu umowy, potrącanej z każdej kolejnej faktury podwykonawcy. Kwota zabezpieczenia zwracana jest na rzecz podwykonawcy po dokonaniu bezusterkowego odbioru inwestycji i usunięciu wad stwierdzonych w czasie odbioru. Ponadto, na 7 dni przed dniem dokonania odbioru końcowego wykonawca winien wręczyć Spółce gwarancję bankową/ubezpieczeniową należytego wykonania obowiązków z tytułu rękojmi oraz udzielonej gwarancji jakości. W przypadku nie przedstawienia gwarancji bankowej/ubezpieczeniowej Spółka uprawniona jest do zatrzymania tytułem zabezpieczenia kwoty pieniężnej w wysokości 5% wynagrodzenia umownego netto z dowolnej płatności należnej podwykonawcy. Kwota ta zwracana jest na rzecz podwykonawcy po upływie okresu gwarancji jakości i rękojmi oraz usunięciu wad stwierdzonych w tym okresie (okres od 3 do 5 lat) o ile uprzednio Spółka nie zaspokoi z niej przysługujących mu roszczeń.

W związku z powyższym Spółka w przypadku braku przedłożenia gwarancji bankowej/ubezpieczeniowej zatrzymuje określony procent wynagrodzenia umownego tytułem kaucji gwarancyjnych, które po spełnieniu warunków umownych są zwracane w dwóch terminach. Spółka otrzymując zatem faktury od podwykonawcy odlicza w całości podatek VAT naliczony wynikający z tych faktur.

W analizowanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą konieczności dokonania korekty podatku naliczonego przypadającego na potrącone kaucje gwarancyjne po upływie 150 dni od dnia upływu ich zwrotu wskazanego w umowie z wykonawcą.

W tym miejscu należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia kaucji. Zgodnie ze słownikową definicją (według Internetowego Słownika Języka Polskiego - http://www.sjp.pl) - "kaucja" jest to: "suma pieniężna złożona jako gwarancja dotrzymania umowy; zastaw; zabezpieczenie; gwarancja".

Kaucja gwarancyjna w budownictwie to określana - z reguły procentowo - kwota należności wynikających z tytułu wykonanych robót, zatrzymana przez inwestora na określony okres do momentu ich zakończenia tytułem gwarancji. Stanowi ona formę zabezpieczenia należytego wykonania robót przez wykonawcę bądź też służy do pokrycia roszczeń wynikających z ich niewykonania czy też nienależytego wykonania. Co do zasady ma charakter zwrotny i pozostaje neutralna podatkowo. Zakres gwarancji, jej okres oraz zasady rozliczania się z pobranych kaucji są ustalane pomiędzy inwestorem i wykonawcą (bądź pomiędzy wykonawcą i podwykonawcą) w zawartej umowie.

W przypadku, gdy kaucje gwarancyjne są potrącane przez inwestora przy wypłacaniu należności wykonawcom za wykonane usługi budowlane, za zapłatę należy uznać również kwotę potrąconej kaucji. Kwoty objętej potrąceniem nie można więc uznać za kwotę nieuregulowaną w rozumieniu art. 89b ustawy o podatku od towarów i usług.

Wobec powyższego należy stwierdzić, iż w sytuacji objętej zapytaniem Wnioskodawcy na skutek zatrzymania części wynagrodzenia tytułem kaucji nie dochodzi do nieuregulowania należności. Nie można, w tym przypadku, dokonanego przez Wnioskodawcę zatrzymania wynagrodzenia odpowiadającego kwocie kaucji utożsamiać z sytuacją, w której nie wywiązuje się On ze swoich zobowiązań pieniężnych, gdyż zgodnie z umową miał On prawo do takiego zatrzymania.

W sytuacji przedstawionej we wniosku, gdy podwykonawca nie przedstawia Spółce gwarancji bankowej/ubezpieczeniowej należytego wykonania umowy lub należytego wykonania obowiązków z tytułu rękojmi i gwarancji jakości, a Spółka w takiej sytuacji dokonuje zatrzymania części wynagrodzenia należnego podwykonawcy, mamy do czynienia z kompensatą rozumianą jako wyrównywanie wzajemnych roszczeń, należności. Spółce przysługuje bowiem należność od podwykonawcy tytułem gwarancji bankowej/ubezpieczeniowej. Należność podwykonawcy względem Spółki obejmuje natomiast kwotę należną od Spółki za wykonane na Jej rzecz prace budowlane. W tym kontekście należy zauważyć, że niedostarczenie Spółce przez podwykonawcę bezwarunkowej i nieodwołalnej gwarancji bankowej/ubezpieczeniowej zabezpieczającej interesy Spółki jest Jej kompensowane poprzez zatrzymanie części wynagrodzenia podwykonawcy tytułem kaucji. Natomiast kompensatą dla podwykonawcy, za zatrzymanie tytułem kaucji części jego wynagrodzenia, jest brak konieczności dostarczania Spółce ww. gwarancji.

Powyższe wzajemne kompensaty Spółki i podwykonawcy kształtują sytuację, w której obie strony umowy wywiązują się ze swoich zobowiązań i nie mają wobec siebie żadnych roszczeń.

Podsumowując, w analizowanej sytuacji strony zgodnie postanowiły, że Wnioskodawca ma prawo potrącić część wynagrodzenia w charakterze kaucji gwarantującej prawidłowe wykonanie usług budowlanych i obowiązków wynikających z udzielonej rękojmi i gwarancji przez wykonawcę. Wobec powyższego nie można, w tym przypadku, dokonanego przez Wnioskodawcę potrącenia kaucji utożsamiać z sytuacją, w której nie wywiązuje się On ze swoich zobowiązań pieniężnych. Potrącona kaucja stanowi zapłatę i w analizowanym przypadku nie ma podstaw do dokonywania korekty podatku naliczonego, w części dotyczącej potrąconej kaucji gwarancyjnej po upływie terminu, o którym mowa w art. 89b ustawy o VAT.

Stanowisko Spółki należało zatem uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.