IPPP1/443-705/09/12-10/S/IZ

W związku ze skargą z dnia 29 lutego 2012 r. (data wpływu 5 marca 2012 r.) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 29 grudnia 2011 r. znak: IPPP1/443-705/09/11-6/S/IZ w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie uznania dzierżawy lub leasingu prawa użytkowania wieczystego gruntu za świadczenie usług i momentu powstania obowiązku podatkowego od tej czynności, doręczoną w dniu 3 stycznia 2012 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów w trybie art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) oraz na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: z 2005 r. Dz. U. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) w związku z § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), uwzględnia skargę w całości, w związku z czym zmienia zaskarżoną indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 29 grudnia 2011 r. znak: IPPP1/443-705/09/11-6/S/IZ uznając stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe.

W dniu 17 lipca 2009 r. do tut. Organu wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania dzierżawy lub leasingu prawa użytkowania wieczystego gruntu za świadczenie usług i momentu powstania obowiązku podatkowego od tej czynności.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka będzie finansującym w umowach leasingu, których przedmiotem są budynki posadowione na gruncie objętym prawem wieczystego użytkowania gruntu. W stosunku do budynku umowy będą miały charakter umowy leasingu, w odniesieniu do prawa wieczystego użytkowania gruntu umowy będą miały natomiast charakter leasingu lub dzierżawy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym stanie faktycznym dzierżawa lub leasing prawa wieczystego użytkowania gruntu powinny być traktowane na gruncie przepisów o VAT jako świadczenie usług i w związku z tym obowiązek podatkowy po stronie Spółki powstaje w momencie otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze.

Zdaniem Spółki przekazanie prawa wieczystego użytkowania gruntu na podstawie umowy dzierżawy lub leasingu, niestanowiących umowy leasingu na gruncie przepisów podatkowych. stanowi świadczenie usługi i w związku z tym obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług w zakresie dzierżawy/leasingu prawa wieczystego użytkowania gruntu powstanie po stronie Spółki w momencie otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) dostawą towarów jest m.in. wydanie towaru na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione. Jednocześnie w ust. 9 tego artykułu ustawodawca doprecyzował, iż przez umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub inne umowy o podobnym charakterze, rozumie się umowy w wyniku których, zgodnie z przepisami o podatku dochodowym, odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający oraz umowy leasingu w rozumieniu tych przepisów, których przedmiotami są grunty.

Innymi słowy, aby umowę leasingu lub dzierżawy zakwalifikować jako dostawę towarów, musi ona spełniać następujące warunki:

W odniesieniu do prawa wieczystego użytkowania gruntu należy uznać, iż warunek pierwszy został spełniony (umowy dzierżawy lub leasingu prawa wieczystego użytkowania gruntu są zawierane na czas oznaczony).

Pozostałe warunki wymagają bardziej dogłębnej analizy, zarówno w świetle ustawy o VAT, jak i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przede wszystkim należy zwrócić uwagę na definicję leasingu zawartą w art. 17a ustawy o CIT, zgodnie z którą przez umowę leasingu rozumie się "umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej finansującym", oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej korzystającym", podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty."

W konsekwencji, przedmiotem umowy leasingu mogą być tylko rzeczowe aktywa trwałe, wartości niematerialne i prawne (które dodatkowo na gruncie ustawy podlegają amortyzacji) oraz grunty.

Prawo wieczystego użytkowania gruntów nie podlega amortyzacji, zgodnie z art. 16c ust. 1 ustawy o CIT. Nie może być również utożsamiane z pojęciem gruntu. Dlatego też użytkowanie wieczyste nie może być przedmiotem leasingu w rozumieniu przepisów podatkowych.

Powyższa argumentacja przedstawiona została również w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 lipca 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 636/08, http://orzeczenia.nsa.gov.pl:

"Przedmiotem zawartej w niniejszej sprawie umowy leasingu jest prawo wieczystego użytkowania gruntu, a nie grunt jak wskazały organy podatkowe. W zaskarżonej decyzji zabrakło analizy przepisu art. 7 ust. 9 ustawy o VAT w kontekście przepisów o podatku dochodowym, do których odsyła powołany przepis. W ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: z 2000 r. Dz. U. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) zwana dalej "u.p.d.f." jest to art. 23a, natomiast w u.p.d.p. art. 17a pkt 1. Zgodnie z tymi przepisami pod pojęciem umowy leasingu rozumie się umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej, "finansującym", oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej "korzystającym" podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty.

Zgodnie z art. 16c pkt 1 u.p.d.p. oraz art. 22c pkt 1 u.p.d.f. amortyzacji nie podlegają między innymi prawo wieczystego użytkowania gruntów oraz grunty, z tym że ustawa o VAT w art. 7 ust. 9 dopuszcza grunty jako przedmiot umowy leasingu. W przedmiotowej sprawie jak wynika z wniosku strony przedmiotem spornej umowy jest prawo (użytkowanie wieczyste) a nie rzecz (grunt). Pojęcia te nie są tożsame, jak słusznie zauważyła Strona skarżąca i przepis art. 7 ust. 9 ustawy o VAT poprzez odesłanie do przepisów o podatkach dochodowych klasyfikuje umowy leasingu, które zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT mogą być uznane za dostawę towarów. Takiej analizy organy podatkowe nie uczyniły, utożsamiając grunt z prawem wieczystego użytkowania gruntu, nie zauważając, iż prawo wieczystego użytkowania gruntu nie podlega amortyzacji i warunek ten określono w art. 7 ust. 9 ustawy o VAT w stosunku do użytkowania wieczystego gruntu nie został wyłączony do celów opodatkowania podatkiem VAT, tak jak w przypadku gruntów"

Przedstawione powyżej wnioski prezentują również organy podatkowe.

Przykładowo

* interpretacja indywidualna Dyrektora izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 15 kwietnia 2008 r. sygn. lLPB3/423-84/08-2/DS publ. http (sip. mf gov. pl/sip),

* postanowienie Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 5 marca 2007 r. sygn. 1472/ROP1/423 29/07/AJ, publ. http://sip.mf. gov.pl/sip/

W pismach tych czytamy:

(...) w części dotyczącej prawa wieczystego użytkowania gruntów umowa zawarta przez Spółkę nie stanowi umowy leasingu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i nie będą miały do niej zastosowania przepisy rozdziału 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Do tego typu umów będą miały natomiast zastosowanie - zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 17 u.p.d.o.p. - przepisy art. 12-16 u.p.d.o.p. regulujące kwestie związane z umowami najmu oraz dzierżawy".

Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy w przedstawionym stanie faktycznym nie może mieć zastosowania przepis art. 29 ust. 5 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Zdaniem Wnioskodawcy art. 29 ust. 5 ustawy o VAT powinien mieć bowiem zastosowanie do sytuacji gdy zarówno budynek jak i grunt (prawo wieczystego użytkowania gruntu) są przedmiotem dostawy towaru. W przeciwnym przypadku tzn. gdy prawo wieczystego użytkowania gruntu jest przedmiotem usługi przepis ten nie może mieć zastosowania.

Należy wskazać, iż przepis art. 29 ust. 5 ustawy o VAT jest przepisem szczególnym uściślającym sposób określenia podstawy opodatkowania w przypadku dostawy budynków. W związku z czym nie może on stać w sprzeczności z regulacjami dot. ustalenia zakresu opodatkowania zawartymi w Dziale II ustawy o VAT (art. 5 -14). Skoro z art. 7 ust. 9 ustawy o VAT wynika, iż dzierżawa lub leasingu prawa wieczystego użytkowania gruntu (niestanowiące leasingu w rozumieniu przepisów podatkowych) jest usługą, art. 29 ust. 5 ustawy o VAT dotyczący zasad określania podstawy opodatkowania nie może być interpretowany w sposób naruszający przepisy dotyczące przedmiotu opodatkowania. Niewyodrębnienie z podstawy opodatkowania przy leasingu budynku, prawa wieczystego użytkowania zrównywałoby de facto przekazanie tego prawa na podstawie umowy dzierżawy lub leasingu (niestanowiących umowy leasingu w rozumieniu przepisów podatkowych), z dostawą towaru, co stałoby w sprzeczności z art. 7 ust. 9 ustawy o VAT, który przedmiotową umowę nakazuje traktować jako świadczenie usług. Zastosowanie art. 29 ust. 5 ustawy o VAT w przypadku dzierżawy lub leasingu prawa wieczystego użytkowania gruntu stanowiłoby więc rozszerzenie definicji dostawy towaru z art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia, należy stwierdzić, iż art. 29 ust. 5 ustawy o VAT może mieć zastosowanie do sytuacji gdy zarówno budynek (lokal budowla) jak i grunt (prawo wieczystego użytkowania gruntu) są przedmiotem dostawy towaru. W przeciwnym razie tzn. w sytuacji gdy prawo wieczystego użytkowania gruntu jest przedmiotem usługi (co wynika z art. 7 oraz 8 ustawy o VAT) art. 29 ust. 5 ustawy o VAT nie może mieć zastosowania.

Dowodem, iż intencją ustawodawcy było stosowanie art. 29 ust. 5 ustawy o VAT w sytuacji, gdy zarówno budynki jak i prawo wieczystego użytkowania są przedmiotem dostawy towarów, są uregulowania rozporządzenia z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336). Zgodnie bowiem z § 6 ust. 6 oraz § 13 ust. 1 pkt 10 rozporządzenia VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, jeżeli budynki te lub budowle albo ich części są opodatkowane stawką 7% lub podlegają zwolnieniu z opodatkowania, stawka 7% lub zwolnienie stosuje się również do zbycia prawa wieczystego użytkowania gruntu.

Jednolita stawka VAT lub zwolnienie z opodatkowania obowiązuje jedynie w sytuacji, gdy dochodzi do zbycia prawa wieczystego użytkowania (a więc sytuacji, gdy prawo wieczystego użytkowania jest przedmiotem dostawy towaru). A contrario zastosowanie stawki 7% bądź zwolnienie z opodatkowania nie dotyczy sytuacji, gdy oddanie prawa wieczystego użytkowania gruntu dokonuje się na podstawie umowy stanowiącej świadczenie usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy przekazanie prawa wieczystego użytkowania gruntu na podstawie umowy dzierżawy lub leasingu, niestanowiących umowy leasingu na gruncie przepisów podatkowych, stanowi świadczenie usługi i w związku z tym nie stosuje się w tym przypadku art. 29 ust. 5 ustawy o VAT. W związku z tym obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług w zakresie dzierżawy/leasingu prawa wieczystego użytkowania gruntu powstanie po stronie Podatnika w momencie otrzymania całości lub części zapłaty nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze (art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy).

W piśmie z dnia 17 sierpnia 2009 r. Strona uzupełniła własne stanowisko przedstawione we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego.

Jak zostało wskazane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Spółka będąc finansującym w umowach leasingu zawiera z korzystającym dwa stosunki prawne:

* umowę leasingu finansowego w stosunku do budynków;

* umowę leasingu w rozumieniu przepisów Kodeksu Cywilnego (niestanowiącą umowy leasingu w rozumieniu podatkowym) lub umowę dzierżawy prawa wieczystego użytkowania gruntu; charakter umowy jako niestanowiącej umowy leasingu na gruncie podatkowym przejawia się m.in. w fakcie, iż przeniesienie tego prawa po zakończeniu umowy następuje po cenie ustalonej w umowie przedwstępnej, która to cena odpowiada rynkowej wartości prawa użytkowania wieczystego, określonej na moment zawarcia umowy przedwstępnej.

Rozwiązanie takie wynika m.in. z faktu, iż prawo wieczystego użytkowania gruntu nie może być przedmiotem umowy leasingu w rozumieniu przepisu art. 17a pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), gdyż przedmiotem leasingu w rozumieniu podatkowym mogą być tylko podlegające amortyzacji środki trwale i grunty.

Skoro więc poprzez przedmiotowe umowy Podatnik zawiera z korzystającym dwa odrębne stosunki cywilnoprawne, należy dokonać również odrębnej kwalifikacji na gruncie przepisów o VAT:

* umowy leasingu budynków; oraz

* umowy dzierżawy lub leasingu (niestanowiących leasingu w rozumieniu przepisów podatkowych) prawa wieczystego użytkowania gruntu.

W związku z tym, tak jak zostało już wskazane wcześniej we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, w przypadku umów dzierżawy lub leasingu prawa wieczystego użytkowania gruntu, nie można uznać, iż umowy takie stanowią (jak w przypadku leasingu finansowego budynków) dostawę towarów w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Nie są bowiem spełnione warunki określone w art. 7 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 9 ustawy o VAT tzn.:

* odpisów amortyzacyjnych nie dokonuje korzystający (prawo wieczystego użytkowania gruntów w ogóle nie podlega amortyzacji); lub

* przedmiotem umowy nie są grunty (nie można utożsamiać prawa wieczystego użytkowania gruntów z gruntem).

Wobec braku spełnienia powyższych warunków, należy uznać, iż dzierżawa lub leasing prawa wieczystego użytkowania gruntu (który to leasing nie jest leasingiem podatkowym) stanowi świadczenie usługi w rozumieniu przepisów o VAT.

II.

Zdaniem Wnioskodawcy art. 29 ust. 5 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu, może mieć zastosowanie jedynie w sytuacji gdy zarówno prawo wieczystego użytkowania gruntu jak i budynek są przedmiotem jednej umowy cywilnoprawnej, przenoszącej własność zarówno budynku oraz prawa użytkowania wieczystego. Zgodnie bowiem z przepisami Kodeksu cywilnego budynki i inne urządzenia trwale związane z gruntem, jako części składowe gruntu nie mogą być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych (art. 47, 48 oraz 235 Kodeksu cywilnego). Powołany przepis wyraźnie nawiązuje do zasady, zgodnie z którą grunt i posadowiony na gruncie budynek nie mogą być przedmiotem odrębnych transakcji przenoszących własność.

W przedstawionym przypadku budynek oraz prawo wieczystego użytkowania gruntu są zaś przedmiotem odrębnych stosunków prawnych. Ponadto, nie dochodzi w omawianej sytuacji do przeniesienia własności - w rozumieniu przepisów prawa cywilnego, budynku oraz gruntu objętego prawem użytkowania wieczystego.

Na gruncie prawa cywilnego zawierana przez Spółkę transakcja, jak już wspomniano, kreuje stosunek leasingu finansowego w rozumieniu przepisów prawa podatkowego oraz stosunek leasingu w rozumieniu przepisów prawa podatkowego (niebędący leasingiem podatkowym) lub umowę dzierżawy. Zawierana transakcja nie dotyczy zatem łącznie gruntu oraz budynku. W związku z powyższym przepis art. 29 ust. 5 ustawy nie może mieć w przedstawionym stanie faktycznym zastosowania.

Przyjęcie odmiennej interpretacji art. 29 ust. 5 prowadziłoby do sytuacji, w której umowa dzierżawy prawa użytkowania wieczystego, która ewidentnie nie spełnia przesłanek uznania jej za dostawę towaru, w rozumieniu art. 7, wbrew definicji dostawy towarów zakwalifikowana zostałaby jako dostawa towarów. Tymczasem, opisana w stanie faktycznym umowa, na gruncie art. 7 oraz art. 8 ustawy o VAT bezsprzecznie stanowi świadczenie usług. Innymi słowy interpretacja art. 29 ust. 5 ustawy o VAT nie może pozostawać w ewidentnej sprzeczności z treścią art. 7 oraz art. 8 ustawy o VAT.

Jak już wspomniano w argumentacji przedstawionej we wniosku, przepis odnoszący się do zasad określania podstawy opodatkowania, nie może redefiniować zakresu pojęcia "dostawy" oraz "świadczenia usług". Przepis zawarty w art. 29 ust. 5 może mieć zatem zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy zarówno grunt jak i budynek są objęte dostawą, w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

Dodatkowo, w nawiązaniu do przedstawionego we wniosku wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Strona pragnie wskazać, iż choć wyroki sądów administracyjnych nie stanowią w Polsce źródła prawa podatkowego, to na podstawie art. 14e Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Zdaniem Wnioskodawcy skoro ustawodawca nakazuje organom podatkowym uwzględniać orzecznictwo sądów administracyjnych w przypadku zmiany interpretacji indywidualnej, to tym bardziej powinno być brane pod uwagę przy ich wydawaniu.

Potwierdził to WSA w Warszawie w wyroku z dnia 20 stycznia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1916/08:

"Obowiązujący od dnia 1 lipca 2007 r. art. 14e § 1 O.p. wychodzi poza zasadę związania wyrokiem tylko w sprawie, w której on zapadł i nadaje orzecznictwu sądów administracyjnych walor normatywny także w stosunku do innych indywidualnych spraw załatwianych w drodze interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnych). Od tej daty orzecznictwo to stało się istotnym miernikiem legalności wydawanych interpretacji indywidualnych. Jego nieuzasadnione zaś pomijanie narusza wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i może skutkować w ramach kontroli sądowoadministracyjnej uchyleniem interpretacji indywidualnej z tej przyczyny."

Organ podatkowy w interpretacji indywidualnej z dnia 9 października 2009 r. znak IPPP1-443-705/09-3/IZ uznał stanowisko Podatnika za nieprawidłowe.

Wezwaniem z dnia 26 października 2009 r. (data wpływu 29 października 2009 r.), złożonym na podstawie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), Strona wezwała tut. Organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę indywidualnej pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 9 października 2009 r. znak IPPP1-443-705/09-3/IZ w zakresie, w jakim stanowisko Wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe.

Ponownie rozpatrując sprawę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 26 listopada 2009 r. znak IPPP1-443-705/09-4/IZ stwierdził, iż nie zachodzą przesłanki uzasadniające zmianę wydanej interpretacji z dnia 9 października 2009 r. znak IPPP1-443-705/09-3/IZ.

Na powyższe rozstrzygnięcie, zachowując ustawowy termin, Strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 24 maja 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 110/10 uchylił zaskarżoną interpretację i stwierdził, iż nie może ona być wykonana w całości.

Ww. wyrok był przedmiotem rozpoznania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 22 czerwca 2010 r. sygn. akt I FSK 1071/10 oddalił skargę kasacyjną wniesioną przez Ministra Finansów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu swojego wyroku wskazał, iż w trybie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej Organ winien wezwać Stronę do uzupełnienia złożonego wniosku o dokument, z którego wynika prawo osób udzielających pełnomocnictwa panu A. C. do reprezentowania Spółki.

Ponadto w ocenie Sądu w skarżonej interpretacji Organ nie dokonał analizy przepisu art. 7 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług w kontekście przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do których odsyła ten przepis, tj. do art. 17a pkt 1 oraz art. 16c pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zdaniem Sądu bez analizy przepisów o podatku dochodowym ocena stanowiska Wnioskodawcy jest niepełna.

Uwzględniając powyższe Organ podatkowy pismem z dnia 28 października 2011 r. znak IPPP1-443-705/09/11-5/S/IZ wezwał Wnioskodawcę do przedłożenia oryginału lub urzędowo poświadczonego dokumentu, z którego wynika prawo Pana M. Z. - Członek Zarządu i Pani A. S. - Prokurent do reprezentowania Spółki w zakresie udzielania pełnomocnictw, na dzień złożenia wniosku.

Pismem z dnia 4 listopada 2011 r. Strona uzupełniła złożony wniosek w przedmiotowym zakresie.

W dniu 29 grudnia 2011 r. wydano interpretację Nr IPPP1/443-705/09/11-6/S/IZ w przedmiocie podatku od towarów i usług, w której stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe. Na powyższą interpretację złożono wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w dniu 13 stycznia 2012 r. (data wpływu 16 stycznia 2012 r.), zaś odpowiedzi na ww. wezwanie udzielono pismem z dnia 16 lutego 2012 r. Nr IPPP1/443-705/09/11-9/S/IZ. Skargę wniesiono w dniu 29 lutego 2012 r. (data wpływu 5 marca 2012 r.).

Skarżonej interpretacji zarzucono:

W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji.

Zdaniem Pełnomocnika Wnioskodawcy Dyrektor Izby Skarbowej, mimo wytycznych przedstawionych w wyrokach NSA oraz WSA w Warszawie, nie dokonał analizy przepisów ustawy o CIT dot. przedmiotu leasingu podatkowego i arbitralnie przyjął, iż leasing/dzierżawa użytkowania wieczystego stanowi dostawę towarów w rozumieniu przepisów art. 7 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 9 ustawy o VAT.

Tymczasem analiza treści art. 17a pkt 1 ustawy o CIT jednoznacznie wskazuje, iż prawo użytkowania wieczystego gruntu nie może być przedmiotem leasingu w rozumieniu przepisów podatkowych. W związku z czym umowa leasingu/dzierżawy prawa wieczystego użytkowania nie może być uznana za dostawę towaru w rozumieniu przepisów art. 7 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 9 ustawy o VAT. Umowy takie powinny być więc kwalifikowane jako świadczenie usługi w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając w imieniu Ministra Finansów, po rozpatrzeniu przedmiotowej skargi z dnia 29 lutego 2012 r. (data wpływu 5 marca 2012 r.), po ponownym przeanalizowaniu opisanego zdarzenia przyszłego uwzględnia skargę w całości i stwierdza, że stanowisko Skarżącego przedstawione we wniosku z dnia 14 lipca 2009 r. (data wpływu 17 lipca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie uznania dzierżawy lub leasingu prawa użytkowania wieczystego gruntu za świadczenie usług i momentu powstania obowiązku podatkowego od tej czynności - jest prawidłowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, rozpatrując ponownie przedmiotową sprawę, stwierdził co następuje:

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione.

Przez umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub inne umowy o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się w myśl art. 7 ust. 9 umowy w wyniku których, zgodnie z przepisami o podatku dochodowym, odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający oraz umowy leasingu w rozumieniu tych przepisów, których przedmiotami są grunty. W myśl natomiast art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 4 ustawy). Stosownie do art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze - z tytułu świadczenia na terytorium kraju usług najmu, dzierżawy, leasingu lub umów o podobnym charakterze, a także umów ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia, usług w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego oraz usług stałej obsługi prawnej i biurowej.

Z powołanych wyżej przepisów prawa podatkowego wynika, iż aby umowę leasingu zakwalifikować jako dostawę towarów, musi ona spełniać następujące warunki:

W tym miejscu należy podkreślić, iż wymogi te mają charakter łączny. Wystarczy więc, aby tylko jeden z ww. warunków nie został spełniony, a umowa leasingu nie zostanie zakwalifikowana jako dostawa towarów w świetle art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W opisanym stanie faktycznym umowa została zawarta na czas określony.

Ustawa o podatku od towarów i usług, w art. 7 ust. 9 dopuszcza grunty, jako przedmiot umowy leasingu. W przedmiotowej sprawie jak wynika z okoliczności przedstawionych we wniosku, przedmiotem zawartej umowy leasingu jest prawo wieczystego użytkowania gruntu nie zaś grunt. W odniesieniu do prawa wieczystego użytkowania gruntu należy uznać, iż warunek pierwszy został spełniony (umowa zawarta została na czas oznaczony). Pozostałe warunki wymagają natomiast analizy w kontekście przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 17a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), pod pojęciem umowy leasingu rozumie się umowę nazwaną w Kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej, "finansującym", oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej "korzystającym" podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty. W konsekwencji przedmiotem umowy leasingu mogą być tylko rzeczowe aktywa trwałe, wartości niematerialne i prawne (które dodatkowo na gruncie ustawy podlegają amortyzacji) oraz grunty.

Prawo wieczystego użytkowania gruntów nie podlega amortyzacji w myśl art. 16c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie może być również utożsamiane z pojęciem gruntu. Użytkowanie wieczyste nie może być zatem przedmiotem leasingu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z cytowanego wyżej art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, iż za dostawę towarów może być uznana ta umowa leasingu, która w zależności od jej treści zawiera opcję przeniesienia własności w wyniku normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty, w wyniku której zgodnie z przepisami o podatku dochodowym odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający oraz te umowy leasingu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, których przedmiotami są grunty.

Biorąc powyższe pod uwagę należy uznać, iż przekazanie prawa wieczystego użytkowania gruntu na podstawie umowy zawartej przez Wnioskodawcę nie będzie stanowić dostawy towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 2 i ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z tym, opisany we wniosku leasing, zgodnie z art. 8 ust. 1 tej samej ustawy, będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatne świadczenie usług. Zgodnie ze wskazaniem Wnioskodawcy, zawarta umowa leasingu będzie przewidywać możliwość zawarcia umowy przeniesienia prawa użytkowania wieczystego gruntu. Za dostawę towaru będzie zatem mogło być uznane dopiero zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu po zakończeniu umowy leasingu.

Reasumując, przekazanie prawa wieczystego użytkowania gruntu na podstawie umowy dzierżawy lub leasingu, niestanowiących umowy leasingu na gruncie przepisów podatkowych, stanowić będzie świadczenie usługi i w związku z tym nie stosuje się w tym przypadku art. 29 ust. 5 ustawy o VAT. W związku z tym obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług w zakresie dzierżawy/leasingu prawa wieczystego użytkowania gruntu powstanie po stronie Podatnika w momencie otrzymania całości lub części zapłaty nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze (art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydawania interpretacji z dnia 9 października 2009 r. znak IPPP1-443-705/09-3/IZ.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.