IPPP1/443-695/10/12-5/S/EK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 lipca 2010 r. (data wpływu 5 lipca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług nabycia wierzytelności - jest nieprawidłowe.

W dniu 5 lipca 2010 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług nabycia wierzytelności.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W dniu 26 listopada 2009 r. i 29 stycznia 2010 r. E. nabył od P. S.A. z siedzibą w W., jako wierzyciela pierwotnego, w drodze umowy cesji pakiety wierzytelności za kwotę kolejno 368 501,20 zł i kwotę 177 387,73 zł.

Spółka cywilna E. zajmuje się profesjonalnie obrotem wierzytelności, głównie na podstawie zawieranych umów nabycia wierzytelności (cesji) od P. z siedzibą w W., a więc przedsiębiorcy nie zajmującego się profesjonalnym obrotem wierzytelnościami, a jedynie zbywającego swoje wierzytelności, przysługujące mu wobec jego klientów za świadczone na ich rzecz usługi telekomunikacyjne (wierzyciel pierwotny).

Przedsiębiorca taki (P.) przenosi na Spółkę wymagalne wierzytelności pieniężne wraz z wszelkimi przynależnymi prawami. Spółka nabywa je i płaci umówioną cenę. Między P. a Spółką E., w związku z dokonaną cesją, nie występują dalsze zobowiązania, a przede wszystkim Spółka nie świadczy na rzecz P. żadnych usług. Brak jest też zastrzeżenia cesji zwrotnej. Zgodnie z § 10 umów sprzedaży wierzytelności z dnia 26 listopada 2009 r. i 29 stycznia 2010 r. nabywca, czyli E. s.c. w Z. nie może przenosić na rzecz osoby trzeciej wierzytelności stanowiących przedmiot umowy.

Spółka po nabyciu przedmiotowych wierzytelności wstępuje we wszystkie prawa wierzyciela pierwotnego i jako wierzyciel we własnym imieniu i na własną rzecz egzekwuje przedmiotową wierzytelność. Spółka dochodzi roszczeń na własny koszt i ryzyko. Zdaniem Spółki stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług zwalnia się od podatku usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy. W poz. nr 3 tego załącznika wymienione zostały usługi pośrednictwa finansowego - Sekcja J ex (65-67) PKWiU z wyłączeniem ściagania długów oraz factoringu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionych okolicznościach faktycznych i prawnych nabycia w drodze umowy cesji wierzytelności, a następnie egzekwowanie tych wierzytelności we własnym imieniu i na swoją rzecz podlega, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 1 VAT zwolnieniu od opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem Spółki opisane nabycie i windykacja na swoją rzecz wierzytelności podlega na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 VAT z 2004 r. zwolnieniu od podatku od towarów i usług.

Do powyższych wniosków Spółka doszła na podstawie analizy orzecznictwa Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Stanowisko Sądu w odniesieniu do rzeczowego problemu precyzuje się najpełniej w wyroku z dnia 3 września 2008 r., w którym Sąd stwierdził, że jeżeli podatnik nabył wierzytelności na własność po cenie niższej niż nominalna, to nie można mówić o wystąpieniu usługi ściągalności długów podlegających opodatkowaniu. Taka czynność stanowi usługę pośrednictwa finansowego zwolnioną z VAT (III SA/WA 594/07). Przytoczona interpretacja zawiera opis transakcji dokonywanych, w toku prowadzonej działalności gospodarczej, przez E. s.c. w Z., których stroną są operatorzy telefonii komórkowej, a więc podmioty niezajmujące się profesjonalnym obrotem wierzytelnościami.

Powyższe stanowisko znajduje także potwierdzenie w wyroku Sądu Administracyjnego w Warszawie (III SA/WA 696/09), w którym Sąd stwierdził, że usługi polegające na nabywaniu wierzytelności są zaliczone do usług pośrednictwa finansowego. Usługi, takie zgodnie z poz. 3 załącznika nr 4 do ustawy o VAT korzystają ze zwolnienia od podatku z wyjątkami określonymi w pkt 1-9 poz. 3 załącznika.

Ze zwolnienia będzie korzystać nabycie wierzytelności w innych celach niż ściąganie długów i factoringu. Usługa ściągania długów oznacza istnienie takiej relacji między usługodawcą i usługobiorcą, gdzie pierwszy zobowiązuje się do ściągnięcia długów w zamian za przysługujące mu wynagrodzenie (III SA/WA 783/08).

W dniu 23 września 2010 r. wydana została interpretacja indywidualna nr IPPP1-443-695/10-2/EK, w której powyższe stanowisko Wnioskodawcy uznane zostało za nieprawidłowe.

W ww. interpretacji indywidualnej stwierdzono, iż usługi wymienione w pkt 5 załącznika nr 4 pod poz. 3, tj. ściągania długów oraz usługi faktoringu w każdej postaci łącznie z usługami nabywania wierzytelności innych podmiotów, niemające charakteru usług faktoringu, lecz realizowane w celu ściągnięcia (windykacji) długów, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według podstawowej stawki 22%, na mocy art. 41 ust. 1 ustawy o VAT. Zatem usługi polegające na nabywaniu wierzytelności na własny rachunek na gruncie ustawy o VAT podlegają opodatkowaniu podstawową stawką VAT 22%.

Powyższa interpretacja była przedmiotem skargi Strony. Wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 czerwca 2012 r. sygn. I SA/Lu 335/12 uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną nr IPPP1-443-695/10-2/EK z dnia 23 września 2012 r. Wskazując na motywy uchylenia zaskarżonej interpretacji Sąd odwołał się do wyroku TSUE z dnia 27 października 2011 r. w spawie C-93/10, w którym Trybunał orzekł, że art. 2 pkt 1 i art. 4 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że podmiot, który na własne ryzyko nabywa trudne wierzytelności po cenie niższej od ich wartości nominalnej, nie świadczy odpłatnie usługi w rozumieniu art. 2 pkt 1 i nie dokonuje tym samym czynności z zakresu działalności gospodarczej objętej zakresem stosowania Dyrektywy, jeżeli różnica między wartością nominalną tych wierzytelności a ceną ich sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży. Sąd podkreślając, iż dla rozstrzygnięcia, czy mamy do czynienia z odpłatną usługą konieczne jest ustalenie, czy obok transakcji kupna-sprzedaży wierzytelności wystąpiło świadczenie usługi przez nabywcę wierzytelności na rzecz jej zbywcy za bezpośrednim wynagrodzeniem otrzymanym przez nabywcę. W ocenie Sądu w przedmiotowej sprawie występuje tylko zapłata ceny za wierzytelność, spółka nie zobowiązuje się do ściągnięcia długu w zamian za wynagrodzenie, zatem nie dochodzi do świadczenia jakiekolwiek usługi w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Ponadto Sąd wskazał, iż dalsze losy wierzytelności, np. ich windykacja, są już poza transakcją nabycia wierzytelności, gdyż egzekwowanie własnych, wchodzących do majątku podmiotu wierzytelności, na swoją rzecz jest naturalnym elementem obrotu gospodarczego. W związku z powyższym, Sąd stwierdził, iż brak jest uzasadnienia dla dokonania analizy art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT w związku z poz. 3 pkt 5 załącznika nr 4 do ustawy, gdyż kwestia zwolnienia danej usługi od podatku od towarów i usług bądź ewentualnego wyłączenia od takiego zwolnienia może być rozpatrywana jedynie w odniesieniu do czynności, które podlegają opodatkowaniu tym podatkiem w myśl art. 5 ust. 1 ustawy VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego, biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego należy uznać za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności sformułowany został odpowiednio w art. 7 oraz w art. 8 ww. ustawy. I tak, na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 tej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, zaś w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść dla świadczącego usługę.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku VAT, zwalnia się od podatku usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy. W pozycji nr 3 przedmiotowego załącznika określono jako zwolnione usługi pośrednictwa finansowego, z wyłączeniem:

Wierzytelność jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego. Instytucja przelewu wierzytelności została uregulowana w przepisach art. 509-518 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Zgodnie więc z art. 509 § 1 tej ustawy, wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. W myśl zaś § 2 cyt. artykułu, wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki.

Jak stanowi art. 510 § 1 ww. ustawy, umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia wierzytelności przenosi wierzytelność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Istotą przelewu wierzytelności jest zatem umowa zawierana przez wierzyciela z osobą trzecią, na podstawie której osoba ta nabywa od wierzyciela przysługującą mu wierzytelność. W wyniku przelewu wierzytelności prawa przysługujące dotychczasowemu wierzycielowi przechodzą na nabywcę wierzytelności, przy czym sam stosunek zobowiązaniowy nie ulega zmianie. W zamian za nabywaną wierzytelność cesjonariusz (nabywca) zobowiązuje się do spełnienia określonego świadczenia na rzecz cedenta. Spełnienie świadczenia wynikającego z umowy przelewu nastąpi, gdy cedent przeniesie wierzytelność na cesjonariusza, a on zapłaci mu cenę za cedowaną wierzytelność (w sytuacji, kiedy cesja będzie miała charakter odpłatny).

Z przedstawionego w złożonym wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca nabył od P. S.A. z siedzibą w W., jako wierzyciela pierwotnego, w drodze umowy cesji pakiety wierzytelności za kwotę kolejno 368 501,20 zł i kwotę 177 387,73 zł P. S.A. przenosi na Spółkę wymagalne wierzytelności pieniężne wraz z wszelkimi przynależnymi prawami. Spółka nabywa je i płaci umówioną cenę. Między P. a Spółką, w związku z dokonaną cesją, nie występują dalsze zobowiązania, a przede wszystkim Spółka nie świadczy na rzecz P. S.A. żadnych usług. Brak jest też zastrzeżenia cesji zwrotnej. Zgodnie z § 10 umów sprzedaży wierzytelności z dnia 26 listopada 2009 r. i 29 stycznia 2010 r. Wnioskodawca nie może przenosić na rzecz osoby trzeciej wierzytelności stanowiących przedmiot umowy. Spółka po nabyciu przedmiotowych wierzytelności wstępuje we wszystkie prawa wierzyciela pierwotnego i jako wierzyciel we własnym imieniu i na własną rzecz egzekwuje przedmiotową wierzytelność. Spółka dochodzi roszczeń na własny koszt i ryzyko. Zdaniem Spółki stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług zwalnia się od podatku usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy. W poz. nr 3 tego załącznika wymienione zostały usługi pośrednictwa finansowego - Sekcja J ex (65-67) PKWiU z wyłączeniem ściągania długów oraz factoringu.

W tym miejscu wskazać należy, iż odnośnie wierzytelności wymagalnych minął termin na ich spłatę, a dłużnik nie wywiązuje się ze zobowiązania wobec wierzyciela. Możliwym jest zatem powzięcie w wątpliwość spłatę takich wierzytelności, gdyż istnieje zwiększone ryzyko niewypłacalności dłużnika.

Wskazać należy, iż świadczenie usług zakłada istnienie dwóch podmiotów, a więc tego, który świadczy usługę (usługodawcę) i tego, który świadczenie odbiera (usługobiorcę), czyli konsumenta usługi. Skoro opodatkowaniu podlega odpłatne świadczenie usług, to znaczy, że istnieje stosunek prawny pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą, a rezultatem tego związku jest wzajemne działanie tych podmiotów. Działanie to polega na tym, że wynagrodzenie otrzymywane przez wykonawcę usługi jest w zamian za wykonanie usługi na rzecz jej odbiorcy. Pomiędzy odpłatną czynnością podlegającą opodatkowaniu, a otrzymywanym z tytułu tej czynności wynagrodzeniem musi istnieć bezpośredni, czytelny i dostrzegalny związek.

W przedmiotowej sprawie Spółka dokonuje nabycia wierzytelności wymagalnych we własnym imieniu i na własny rachunek, wchodząc tym samym na miejsce dotychczasowego wierzyciela. Dalsze losy wierzytelności, np. ich windykacja, są już poza ww. transakcją, gdyż egzekwowanie własnych, wchodzących do majątku wierzytelności, na swoją rzecz jest naturalnym elementem obrotu gospodarczego i usługi nie tworzy. Nie można więc uznać, iż dochodzi w tym momencie do świadczenia jakiejkolwiek usługi, wobec braku drugiego podmiotu, tj. usługobiorcy i wiążącej strony umowy o wykonanie usługi i to za wynagrodzeniem za nią. Zapłata ceny za wierzytelność nie stanowi wynagrodzenia za usługę, lecz odzwierciedla rzeczywistą, ekonomiczną wartość tych wierzytelności w chwili sprzedaży, która uzależniona jest od wątpliwych perspektyw na ich spłatę i zwiększonego ryzyka niewypłacalności dłużników. W przypadku bowiem umów cesji wierzytelności, gdy dochodzi do nabycia wierzytelności przez cesjonariusza od cedenta za umówioną cenę - niższą niż nominalna wartość tej wierzytelności - i nie ustalono między stronami żadnego wynagrodzenia z tytułu tak określonej usługi nabycia wierzytelności, czynność ta - w sytuacji, gdy umowa jest zawarta na własne ryzyko cesjonariusza (nabywcy) - nie stanowiąc odpłatnej usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, nie podlega opodatkowaniu.

Stanowisko powyższe potwierdzone zostało w orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 27 października 2011 r. w sprawie C-93/10 Finanzamt Essen-NordOst przeciwko GFKL Financial Services AG, w którym TSUE stwierdził, że "Artykuł 2 pkt 1 i art. 4 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, należy interpretować w ten sposób, że podmiot, który na własne ryzyko nabywa trudne wierzytelności po cenie niższej od ich wartości nominalnej, nie świadczy odpłatnej usługi w rozumieniu art. 2 pkt 1 i nie dokonuje tym samym czynności z zakresu działalności gospodarczej objętej zakresem stosowania wspomnianej dyrektywy, jeżeli różnica między wartością nominalną tych wierzytelności a ceną ich sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży".

Również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 marca 2012 r., sygn. akt I FPS 5/11 wskazał: "Przyjąć zatem należy, że podstawowym i koniecznym warunkiem do uznania transakcji za odpłatną usługę, a więc czynność opodatkowaną, jest wystąpienie wynagrodzenia bezpośrednio związanego z tą czynnością, rzeczywiście otrzymanego (bądź należnego), jako świadczenia wzajemnego za wykonaną usługę. Zatem badając konkretną transakcję należy poszukiwać takiego ewentualnego bezpośredniego wynagrodzenia, które otrzymuje kupujący - cesjonariusz, jako świadczenie wzajemne za ewentualnie wykonaną na rzecz zbywcy - cedenta usługę. Plastyczniej rzecz ujmując poszukiwać należy strumienia pieniędzy płynącego od zbywcy-cedenta do nabywcy cesjonariusza za wykonaną usługę, czyli odwrotnie płynącego, niż w przypadku umowy kupna sprzedaży, kiedy zapłatę za wierzytelność otrzymuje zbywca od nabywcy. Podkreślenia wymaga bowiem, że dla rozstrzygnięcia, czy mamy do czynienia z odpłatną usługą, konieczne jest ustalenie, czy - obok transakcji kupna-sprzedaży wierzytelności - wystąpiło świadczenie usługi przez nabywcę wierzytelności na rzecz jej zbywcy za bezpośrednim wynagrodzeniem otrzymanym, co ważne, przez nabywcę. W omawianej sytuacji, kiedy występuje tylko zapłata ceny za wierzytelność, trudno uznać, że do świadczenia takiej usługi dochodzi. Wobec tego należy dojść do wniosku, że żadna transakcja nabycia na własne ryzyko wierzytelności trudnej, po cenie niższej od jej wartości nominalnej, nie będzie mogła być zakwalifikowana jako świadczona przez nabywcę wierzytelności usługa w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.".

Reasumując powyższe stwierdzić należy, iż w sytuacji, gdy Spółka dokonuje nabycia pakietów wierzytelności wymagalnych na własny rachunek, a następnie egzekwuje te wierzytelności we własnym imieniu i na własny rachunek, nie dochodzi do świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, a zatem czynności te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Mając powyższe na względzie, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie przedstawionego stanu faktycznego, iż opisane nabycie i windykacja na swoją rzecz wierzytelności podlega na podstawie art. 43 ust. 1 ustawy zwolnieniu od podatku od towarów i usług, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania pierwotnej interpretacji z dnia 23 września 2010 r. nr IPPP1-443-695/10-2/EK.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.