IPPP1/443-685/14-2/IGo

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 13 czerwca 2014 r. (data wpływu 16 czerwca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej dokonanie wkładu niepieniężnego (aportu) wartości intelektualnych - jest prawidłowe.

W dniu 16 czerwca 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej dokonanie wkładu niepieniężnego (aportu) wartości intelektualnych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką komandytowo-akcyjną, mającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT (dalej również jako: "Spółka", "SKA" lub "Wnioskodawca").

W przyszłości Spółka akcyjna może dokonać wkładu niepieniężnego (aportu) do Wnioskodawcy.

Spółka akcyjna posiada bowiem prawo ochronne do wspólnotowego znaku towarowego (dalej "znak towarowy").

Rejestracja została dokonana w Urzędzie Harmonizacji Rynku Wewnętrznego (OHIM) w Alicante. Dodatkowo Spółka akcyjna posiada wartość stanowiącą równowartość informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (dalej "know-how").

W dalszej części wniosku Wnioskodawca określa łącznie znak towarowy i know how jako "wartości intelektualne".

W celu uporządkowania sposobu zarządzania wartościami intelektualnymi Spółka akcyjna planuje wnieść je w formie wkładu niepieniężnego (aportu) na rzecz SKA. Przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) może być w szczególności wymieniony powyżej znak towarowy i/lub know how.

W zamian za aport Spółka akcyjna obejmie akcje w podwyższonym kapitale zakładowym SKA. Cena emisyjna akcji wydanych w zamian za wniesiony aport (cena po której akcje zostaną objęte) będzie równa wartości rynkowej "brutto" wartości intelektualnych (czyli cena ta będzie wartością obejmującą podatek od towarów i usług). Cena emisyjna obejmuje zarówno wartość nominalną akcji jakie SKA wyda w zamian za otrzymany wkład niepieniężny (kwotę przekazaną na kapitał zakładowy) jak i w przypadku gdyby w wyniku aportu powstało tzw. agio - kwotę agio przekazaną na kapitał zapasowy.

Spółka akcyjna wystawi na Wnioskodawcę fakturę VAT dokumentującą dokonanie wkładu niepieniężnego. Wnioskodawca w przyszłości dokona sprzedaży otrzymanych aportem wartości intelektualnych (znaku towarowego i/lub know how).

Wnioskodawca na moment otrzymania aportu oraz na moment dokonania sprzedaży będzie zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy i w jakiej dacie Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia podatku naliczonego z faktury otrzymanej od wnoszącego aport dokumentującej dokonanie wkładu niepieniężnego (aportu) wartości intelektualnych w warunkach opisanych w powyższym zdarzeniu przyszłym.

Zdaniem Wnioskodawcy będzie on uprawniony do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanej faktury dokumentującej wkład niepieniężny (aport) wartości intelektualnych w warunkach opisanych w powyższym zdarzeniu przyszłym gdyż podatek naliczony będzie związany z podatkiem należnym z tytułu zbycia (sprzedaży) wartości intelektualnych. Prawo do odliczenia powstanie w okresie rozliczeniowym, w którym powstanie obowiązek podatkowy w VAT w zakresie dokonanego aportu i Wnioskodawca będzie dysponował fakturą dokumentującą przedmiotowy aport.

Dla powyższych celów datą powstania obowiązku podatkowego w VAT będzie określona przez strony data przeniesienia praw do wartości intelektualnych (np. w umowie aportowej). Stąd prawo do odliczenia podatku naliczonego dla Spółki powstanie w tej dacie, ale nie wcześniej niż w dacie otrzymania faktury od wnoszącego aport, dokumentującej omawiane świadczenie usług.

Ustawodawca w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm., dalej jako: "ustawa o VAT") wskazuje, iż przez podatnika VAT należy rozumieć osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Artykuł 15 ust. 2 tej ustawy stanowi z kolei, iż działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 ustawy o VAT.

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka będzie zarejestrowana jako czynny podatnik VAT. Spółka będzie również wykorzystywała nabyte w ramach wkładu niepieniężnego wartości intelektualne w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, opodatkowanej VAT - gdyż w jej ocenie planowana sprzedaż wartości intelektualnej stanowić będzie odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu.

Na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Definicja towarów została zawarta w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, według którego, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle tej definicji należy stwierdzić, iż opisane wartości intelektualne (znak towarowy i know-how) na gruncie ustawy o VAT nie mogą zostać zaklasyfikowane jako towar. Nie stanowią one bowiem ani rzeczy, ani również żadnej postaci energii. Wobec powyższego ich sprzedaż nie może być na gruncie ustawy o VAT rozumiana jako dostawa towarów.

Oprócz odpłatnej dostawy towarów, opodatkowaniu VAT podlega także odpłatne świadczenie usług, które zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przy użyciu definicji negatywnej, zgodnie z którą, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mające osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

W analizowanym przypadku Wnioskodawca dokona sprzedaży wartości intelektualnych, co w jego ocenie należy kwalifikować jako odpłatne świadczenie usług na gruncie ustawy o VAT i jako taka czynność ta powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (co Spółka potwierdzi odrębnym wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej).

Stąd w powyższym zdarzeniu przyszłym zostanie spełniony warunek wykorzystywania otrzymanego aportem znaku towarowego i/lub know-how do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W konsekwencji, tak określona kwota podatku na fakturze wystawionej przez dokonującego aport będzie stanowiła podlegającą odliczeniu przez Wnioskodawcę kwotę podatku naliczonego. W ocenie Wnioskodawcy brak jest w ustawie o podatku VAT jakichkolwiek regulacji, które ograniczałyby powyższe prawo do odliczenia, zwłaszcza, iż podatek naliczony w ocenie Wnioskodawcy będzie ściśle związany z podatkiem należnym, który wystąpi na dokonanej sprzedaży.

W zakresie momentu powstania prawa do odliczenia należy zwrócić uwagę na przepis art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, zgodnie z którym prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w okresie rozliczeniowym, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Jednocześnie zgodnie z przepisem art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach nabycia towarów i usług powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, I0d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

W świetle powyższych przepisów należy stwierdzić, iż prawo do odliczenia powstanie dla Wnioskodawcy w okresie rozliczeniowym, w którym powstanie obowiązek podatkowy przy aporcie, tj. z chwilą wykonania tej usługi, ale nie wcześniej niż w dacie otrzymania przez Spółkę faktury.

Jeżeli chodzi o datę w jakiej powstanie obowiązek podatkowy to w pierwszej kolejności należy przypomnieć, iż aport opisanych powyżej wartości intelektualnych będzie klasyfikowany jako usługa w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Zgodnie z powyższym przepisem, obowiązek podatkowy w VAT w przypadku aportu powstaje z chwilą, w której usługa ta zostaje wykonana (na gruncie przepisów ustawy o VAT opisany aport powinien zostać zaklasyfikowany jako usługa). W konsekwencji, niezbędne jest określenie, co należy rozumieć pod pojęciem wykonania usługi w przypadku aportu prawa ochronnego do znaku towarowego / know how.

Zdaniem Wnioskodawcy, wykonanie usługi aportu prawa ochronnego do znaku towarowego zarejestrowanego w Urzędzie Harmonizacji Rynku Wewnętrznego (OHIM) w Alicante i/lub know-how polega na przeniesieniu prawa do wykorzystywania takiego prawa ochronnego/know how. W konsekwencji, usługę taką będzie można uznać za wykonaną w momencie, w którym nastąpi przejście przedmiotowego prawa na Wnioskodawcę w wyniku otrzymanego aportu.

Jeżeli chodzi o moment przeniesienia praw do know-how to w ocenie Wnioskodawcy nie powinno ulegać wątpliwości, iż przeniesienie to nastąpi z momentem zawarcia umowy aportowej, na mocy której przedmiotowe prawo przejdzie na Wnioskodawcę (o ile umowa aportowa nie przewiduje przejścia prawa w innej dacie).

Analogiczne stanowisko należy zająć dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla wkładu niepieniężnego w postaci znaku towarowego. Przepisy związane ze wspólnotowym znakiem towarowym zostały umieszczone m.in. w Rozporządzeniu Rady (WE) nr 207/2009 z dnia 26 lutego 2009 r. w sprawie wspólnotowego znaku towarowego (Dz. U.UE.L z dnia 24 marca 2009 r., dalej: "Rozporządzenie"), którego art. 17 reguluje kwestie związane z przejściem prawa ochronnego do znaku towarowego.

Przepis art. 17 Rozporządzenia wskazuje jedynie, iż na podstawie ust. 1 "wspólnotowy znak towarowy może być przeniesiony (...)", oraz na podstawie z ust. 3:" (...) przeniesienie wspólnotowego znaku towarowego wymogu formy pisemnej i podpisu stron umowy, z wyjątkiem przypadku gdy przeniesienie wynika z orzeczenia, w przeciwnym razie przeniesienie jest nieważne". W związku z faktem, iż prawodawca unijny nie wskazał kiedy przeniesienie znaku towarowego jest prawnie skuteczne, w celu ustalenia tego należy odnieść się do przepisów krajowych, regulujących tą kwestię.

Regulacje krajowe w tym zakresie zawarte są m.in. w przepisach ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117 z późn. zm., dalej: "Prawo WP"). Ustawa ta również dopuszcza zbywanie prawa ochronnego do znaku towarowego wskazując, iż w celu zbycia tego prawa wymagana jest forma pisemna pod rygorem nieważności (art. 162 ust. 1 w zw. z art. 67 ust. 2 Prawa WP).

W zakresie momentu przeniesienia prawa do ochrony znaku towarowego w doktrynie wskazuje się: "Niewątpliwie do takiej umowy (sprzedaży/aportu prawa ochronnego) należy stosować zasadę podwójnego skutku umowy zobowiązującej, która jest zasadą naczelną polskiego prawa cywilnego w kwestii przejścia prawa (art. 155 § 1 k.c.). Strony mogą oczywiście przesunąć skutek przeniesienia prawa ochronnego na inny moment i postanowić, że przeniesienie prawa ochronnego nastąpi w innym momencie niż zawarcie umowy obligacyjnej". (Komentarz do art. 17 Rozporządzenia w: Prawo własności przemysłowej, System Prawa Prywatnego tom 14B, prof. dr hab. Ryszard Skubisz, 2012 r., System Informacji Prawnej Legalis).

Z powyższego wynika więc, iż w związku z brakiem regulacji szczegółowych dotyczących momentu przeniesienia prawa ochronnego do znaku towarowego, należy stosować ogólne zasady prawa cywilnego/prawa handlowego, co w tym przypadku oznacza, iż przejście prawa ochronnego do znaku towarowego zarejestrowanego w Urzędzie Harmonizacji Rynku Wewnętrznego (OHIM) w Alicante nastąpi z momentem zawarcia umowy aportowej, na mocy której przedmiotowe prawo ochronne przejdzie na Wnioskodawcę (o ile umowa nie przewiduje innej daty przeniesienia prawa).

Należy również zauważyć, iż po wniesieniu aportu i rejestracji podwyższenia kapitału zakładowego może dojść do formalnej rejestracji nowego uprawnionego ze znaku towarowego w Urzędzie Harmonizacji Rynku Wewnętrznego (OHIM) w Alicante. Należy jednak wskazać, iż data ta pozostaje bez znaczenia dla momentu przejścia praw ze znaku, gdyż stosowny wpis ma jedynie charakter deklaratoryjny i determinuje powoływanie się na dane ze wpisu wobec osób trzecich. Zasady takie obowiązują na gruncie krajowym, gdzie zgodnie z art. 67 ust. 3 ustawy - Prawo własności przemysłowej "Przeniesienie patentu staje się skuteczne wobec osób trzecich z chwilą wpisu tego przeniesienia do rejestru patentowego" jak i unijnego - art. 17 ust. 6 Rozporządzenia. Jak podkreśla orzecznictwo "Rejestracja umowy dotyczącej przeniesienia prawa ochronnego na znak towarowy wywołuje jej skuteczność wobec osób trzecich, ale nie stanowi przedmiotowo istotnej przesłanki przeniesienia praw" (Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 19 listopada 2008 r., sygn. VIII SA/Wa 373/08). Analogicznie jak podnosi się w doktrynie "Zgodnie z ustawą - Prawo własności przemysłowej do przeniesienia prawa ochronnego na znak towarowy ze skutkiem między stronami dochodzi z chwilą zawarcia umowy w formie pisemnej. Jest oczywiste, że skoro udzielone prawo ochronne zostało wpisane w rejestrze znaków towarowych, to nabywca tego prawa ma uzasadniony interes w tym, aby również wpisać się w rejestrze jako następca prawny zbywcy. Wpis ten w związku z art. 67 ust. 3 PrWłPrzem nie ma charakteru konstytutywnego, lecz legitymacyjny względem osób trzecich (Prawo własności przemysłowej. System Prawa Prywatnego. Ryszard Skubisz, Edyta Całka, Andrzej Jakubecki - § 246, uwaga nr 51).

Takie same uwagi zawarte są w wyjaśnieniach Urzędu Harmonizacji Rynku Wewnętrznego, gdzie Urząd wskazuje, iż na podstawie art. 17 Rozporządzenia rejestracja przeniesienia znaku towarowego nie jest warunkiem jego skuteczności. Przy czym w przypadku braku takiej rejestracji m.in. nowy uprawniony nie będzie otrzymywał zawiadomień z Urzędu (The manual concerning proceedings before the office for harmonization in the internal market (trade marks and designs); Part E Register Operations Section 3; str. 4; źródło: https://oami.europa.eu/tunnel-web/secure/webdav/guest/document_library/contentPdfs/law_and_practice/trade_marks_practice_manual/parte_se ction_3_chap_1_transfer_en.pdt"); str. 4.

Podsumowując, obowiązek podatkowy w VAT związany z dokonaniem na rzecz Wnioskodawcy aportu powstanie w momencie wykonania usługi, przez co w analizowanym przypadku należy rozumieć moment zawarcia umowy aportowej, na podstawie której na Wnioskodawcę zostaną przeniesione prawa do wartości intelektualnych (prawo do znaku towarowego i/lub know-how). Prawo do odliczenia podatku naliczonego dla Spółki powstanie więc w tej dacie, ale nie wcześniej niż w dacie otrzymania faktury dokumentacyjnej omawiane świadczenie usług. Dodatkowo, dla powyższego nie będzie miał znaczenia moment dokonania podwyższenia kapitału zakładowego w SKA w związku z planowanym aportem i rejestracja tego faktu w KRS.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.