IPPP1/443-685/12-3/EK - Ustalenie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktury dokumentującej wypłatę tej kwoty.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 25 lipca 2012 r. (data wpływu 2 sierpnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania kwoty stanowiącej zachętę do zawarcia umowy najmu i prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktury dokumentującej wypłatę tej kwoty - jest prawidłowe.

W dniu 2 sierpnia 2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania kwoty stanowiącej zachętę do zawarcia umowy najmu i prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktury dokumentującej wypłatę tej kwoty.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka jest właścicielem galerii handlowej i prowadzi działalność polegającą na wynajmie powierzchni komercyjnych. Działalność ta podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Umowy najmu zawierane są na czas określony przy czym, w zależności od okoliczności:

* najemca nie ma prawa wypowiedzenia umowy najmu przed zakończeniem okresu najmu;

* najemca ma prawo wypowiedzenia umowy najmu, jednak dopiero po upływie pewnego okresu (np. umowa zawarta jest na okres 5 lat, ale już po upływie 3 lat najemca może ją wypowiedzieć);

* najemca ma prawo wypowiedzenia umowy w każdym czasie.

Należy zaznaczyć, że niezależnie od okoliczności Spółka jako wynajmujący ma prawo rozwiązania umowy ze skutkiem natychmiastowym z winy najemcy (np. w przypadku zwłoki w zapłacie czynszu).

W celu zachęcenia potencjalnych najemców do zawarcia umowy najmu Spółka zamierza oferować im wypłatę określonej kwoty pieniężnej. Kwota ta należna będzie najemcy za sam fakt przystąpienia do zawarcia długoterminowej umowy najmu i zgodę na zaproponowane przez Spółkę warunki wynajmu.

Co do zasady raz wypłacona najemcy zachęta pieniężna nie będzie musiała być przez niego zwrócona nawet w przypadku wcześniejszego rozwiązania stosunku najmu (z winy najemcy lub niezależnie od jego winy). W przypadku rozwiązania lub wypowiedzenia umowy najmu może natomiast mieć miejsce sytuacja, gdy najemca zobowiązany będzie do zapłaty na rzecz Spółki kary umownej. Kara ta może być określona z góry jako konkretna stała kwota pieniężna lub być skorelowana z wysokością pierwotnie wypłaconej najemcy zachęty pieniężnej (np. w przypadku upłynięcia do daty rozwiązania umowy najmu połowy okresu najmu najemca zobowiązany będzie do zapłaty kary umownej równej 50% pierwotnie wypłaconej mu zachęty pieniężnej). Nie można również wykluczyć sytuacji, że dojdzie do zawarcia umów, w których wprost przewidziany będzie obowiązek zwrotu otrzymanej zachęty pieniężnej w przypadku zaistnienia określonych okoliczności.

Niezależnie od wszystkich opisanych wyżej wariantów umowy najmu zawierane będą na czas określony, jednak rzeczywisty czas trwania najmu może okazać się inny od zakładanego. Spółka pragnie również nadmienić, że z rachunkowego punktu widzenia wypłacone najemcom zachęty planuje rozliczać przez przewidywany okres najmu. W razie przedterminowego zakończenia najmu kwota kosztów nierozliczonych na dzień zakończenia najmu spisana będzie jednorazowo do kosztów okresu, w którym doszło do zakończenia najmu. Nie można również wykluczyć, że w niektórych przypadkach kwota wynagrodzenia wypłaconego najemcy zostanie rozpoznana jako koszt w ujęciu rachunkowym jednorazowo w dacie jej poniesienia.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wypłacenie najemcy kwoty w gotówce jako wynagrodzenia za zawarcie umowy najmu i zgodę na warunki najmu przedstawione przez wynajmującego stanowi zapłatę za usługę i w związku z tym Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez najemcę dokumentującej otrzymanie tego wynagrodzenia.

Spółka uważa, że wypłacona najemcom zachęta pieniężna za zawarcie umowy najmu stanowi odpłatność za usługę i podlega opodatkowaniu VAT. Spółka ma prawo do odliczenia tego podatku od swojego podatku należnego.

Uzasadnienie stanowiska:

Spółka uważa, że ponieważ prowadzi działalność podlegającą opodatkowaniu, co do zasady uprawniona jest do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z otrzymywanych przez nią faktur pozostających w związku z prowadzoną przez nią działalnością na zasadach ogólnych wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy VAT. Przypadkiem, w którym nie miałaby natomiast prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony byłby m.in. przypadek wymieniony w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W świetle powyższego dla ustalenia prawa Spółki do odliczenia podatku z faktury dokumentującej przyznanie zachęty pieniężnej za zawarcie umowy najmu kluczowe jest w pierwszej kolejności rozstrzygnięcie, czy świadczenie to podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zdaniem Spółki wypłata najemcy kwoty pieniężnej stanowiącej zachętę za zawarcie umowy najmu w zaproponowanym i wynegocjowanym przez strony brzmieniu stanowi zapłatę za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy VAT i tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Sam fakt przystąpienia najemcy do negocjacji i wyrażenie przez niego zgody na ostatecznie zaproponowane warunki najmu stanowi bowiem ze strony najemcy świadczenie.

Identyczne stanowisko zajął w tej materii organ podatkowy, do którego skierowany jest niniejszy wniosek tj. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 1 marca 2012 r., znak IPPP1/443-1760/11-3/PR, w której stwierdził, że:

"Należy zwrócić uwagę, że kwota "na zachętę" zostanie wypłacona Najemcy, tj. podmiotowi na rzecz którego będzie świadczona usługa najmu. W takiej sytuacji występuje wyraźny związek wypłaconego przez wynajmującego wynagrodzenia za wzajemne zachowanie Najemcy - przyjęcie przez Najemcę proponowanych warunków umowy najmu. Tak więc otrzymana przez Wnioskodawcę kwota od wynajmującego jest związana z jego określonym zachowaniem, a zatem świadczeniem przez niego usługi. Zatem występuje konieczny element wzajemności, wystarczający do uznania, że płatność jest wynagrodzeniem za świadczoną usługę.

W ocenie tut. Organu w opisanej sprawie występuje oczywisty związek pomiędzy wolą wynajmującego do zawarcia kolejnej umowy najmu z dotychczasowym Najemcą, objawiający się wypłaceniem premii - zachęty, a chęcią Najemcy do zawarcia kolejnej umowy najmu z wynajmującym na korzystnych warunkach (uwzględniających kwotę jednorazowej premii-zachęty). Należy zauważyć, że brak takiego wzajemnego świadczenia pomiędzy dotychczasowymi kontrahentami mógłby wiązać się dla obu stron transakcji przykładowo z koniecznością ponoszenia dodatkowych kosztów związanych z szukaniem kontrahenta do wynajmu przez wynajmującego oraz szukaniem pomieszczeń do prowadzenia działalności przez Najemcę.

Reasumując przedmiotową czynność - określone zachowanie Wnioskodawcy - w świetle art. 8 ust. 1 ustawy uznać należy za usługę świadczoną odpłatnie i w związku z tym podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. W konsekwencji Wnioskodawca obowiązany będzie do wystawienia faktury VAT, zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy".

Analogiczne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 7 maja 2012 r., znak IPPP2/443-318/12-2/KOM, w której uznał za prawidłowe stanowisko podatnika zgodnie z którym:

"Podczas negocjacji umowy najmu niezależnie od zawarcia umowy najmu dochodzi do zawiązania innego stosunku zobowiązaniowego, w którym najemca jest w stanie zaakceptować warunki Spółki w zamian za wypłaconą jednorazowo kwotę pieniężną. Należy zwrócić uwagę, że kwota "na zachętę" nie jest wypłacana każdemu oferentowi, ale jest wypłacana najemcy przyszłemu lub obecnemu, czyli podmiotowi, który przystąpił do negocjacji umowy i na rzecz którego Spółka będzie świadczyła usługę najmu. W takiej sytuacji występuje wyraźny związek wypłaconego przez Spółkę wynagrodzenia za wzajemne zachowanie kontrahenta - przyjęcie proponowanych przez Spółkę warunków umowy najmu. Tak więc wypłacana najemcy przez Spółkę kwota jest związana z określonym zachowaniem, a zatem świadczeniem usługi. Wypłacona kwota jest jedną z form zachęcania kontrahenta do zaakceptowania proponowanych przez Spółkę warunków wynikających z długoterminowej umowy najmu. Zatem występuje konieczny element wzajemności, wystarczający do uznania, że płatność jest wynagrodzeniem za świadczoną usługę. W przedstawionych okolicznościach zachowanie najemcy w świetle art. 8 ust. 1 ustawy uznać należy za usługę świadczoną odpłatnie i w związku z tym podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy".

Pogląd zgodnie z którym wypłata premii pieniężnej jako zachęty do zawarcia (lub wynagrodzenia za zawarcie) umowy najmu stanowi zapłatę za usługę i tym samym podlega VAT tutejszy organ podatkowy zajmował również w szeregu innych interpretacjach indywidualnych, w tym:

* interpretacji indywidualnej z dnia 12 stycznia 2012 r., znak IPPP2/443-1202/11-2/KOM;

* interpretacji indywidualnej z dnia 2 listopada 2011 r., znak IPPP1-443-1179/11-2/AS;

* interpretacji indywidualnej z dnia 9 lipca 2011 r., znak IPPP1/443-509/11-4/ISZ.

Biorąc pod uwagę powyższe, Spółka będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez najemcę dokumentującej otrzymanie od Spółki wynagrodzenia za zawarcie umowy najmu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT", opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Artykuł 7 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Przepis art. 8 ust. 1 ustawy o VAT jest niejako dopełnieniem art. 7 ust. 1 ustawy o VAT i ma na celu objęcie opodatkowaniem każdej transakcji wykonywanej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, która nie stanowi dostawy towarów, przez co realizowana jest w ten sposób zasada powszechności opodatkowania.

Pojęcie świadczenia składającego się na istotę usługi przedstawione dla potrzeb podatku od towarów i usług jest zgodne z cywilistycznym rozumieniem usługi. Jak wskazuje art. 353 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), świadczenie może polegać na działaniu albo zaniechaniu na działaniu lub zaniechaniu. Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innego podmiotu. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innego podmiotu), jak i zaniechanie (nie czynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Na świadczenie mogą się też jednocześnie składać zachowania związane z działaniem, jak i zaniechaniem.

Mając na uwadze ogólne reguły konstrukcyjne systemu VAT wskazać należy, iż usługa jest takim świadczeniem, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, beneficjent świadczenia odnoszący z niego korzyść. Ponadto świadczenie jest opodatkowane, jeżeli jest odpłatne, czyli odbywa się za wynagrodzeniem. Przy czym musi istnieć związek pomiędzy świadczeniem a otrzymanym wynagrodzeniem, tj. ze stosunku prawnego musi wynikać korzyść otrzymującego świadczenie i związane z tą korzyścią wynagrodzenie.

Otrzymane wynagrodzenie za świadczenie wzajemne jest ceną sprzedaży. W odniesieniu do art. 29 ust. 1 ustawy o VAT stanowi więc kwotę należną od nabywcy z tytułu świadczenia, która to kwota pomniejszona o kwotę należnego podatku stanowi obrót opodatkowany na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka prowadzi działalność polegającą na wynajmie powierzchni komercyjnych. Działalność ta podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Umowy najmu zawierane są na czas określony, przy czym Spółka jako wynajmujący ma prawo rozwiązania umowy ze skutkiem natychmiastowym z winy najemcy (np. w przypadku zwłoki w zapłacie czynszu). W celu zachęcenia potencjalnych najemców do zawarcia umowy najmu Spółka zamierza oferować im wypłatę określonej kwoty pieniężnej. Kwota ta należna będzie najemcy za sam fakt przystąpienia do zawarcia długoterminowej umowy najmu i zgodę na zaproponowane przez Spółkę warunki wynajmu. Co do zasady raz wypłacona najemcy zachęta pieniężna nie będzie musiała być przez niego zwrócona nawet w przypadku wcześniejszego rozwiązania stosunku najmu (z winy najemcy lub niezależnie od jego winy). W przypadku rozwiązania lub wypowiedzenia umowy najmu może natomiast mieć miejsce sytuacja, gdy najemca zobowiązany będzie do zapłaty na rzecz Spółki kary umownej. Kara ta może być określona z góry jako konkretna stała kwota pieniężna lub być skorelowana z wysokością pierwotnie wypłaconej najemcy zachęty pieniężnej (np. w przypadku upłynięcia do daty rozwiązania umowy najmu połowy okresu najmu najemca zobowiązany będzie do zapłaty kary umownej równej 50% pierwotnie wypłaconej mu zachęty pieniężnej). Nie można również wykluczyć sytuacji, że dojdzie do zawarcia umów, w których wprost przewidziany będzie obowiązek zwrotu otrzymanej zachęty pieniężnej w przypadku zaistnienia określonych okoliczności.

Biorąc pod uwagę opisane we wniosku zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, że podczas negocjacji umowy najmu niezależnie od zawarcia umowy najmu dochodzi do zawiązania innego stosunku zobowiązaniowego, w którym najemca jest w stanie zaakceptować warunki Spółki w zamian za wypłaconą kwotę pieniężną. Należy zwrócić uwagę, że kwota "na zachętę" nie jest wypłacana każdemu oferentowi, ale jest wypłacana najemcy przyszłemu, czyli podmiotowi, który przystąpił do negocjacji umowy i na rzecz którego Spółka będzie świadczyła usługę najmu. W takiej sytuacji występuje wyraźny związek wypłaconego przez Spółkę wynagrodzenia za wzajemne zachowanie najemcy - przystąpienie do zawarcia długoterminowej umowy najmu i wyrażenie zgody na proponowane przez Spółkę warunki wynikające z jej treści.

Tak więc otrzymana kwota przez najemcę od Spółki jest związana z jego określonym zachowaniem, a zatem świadczeniem przez niego usługi. Wypłacona kwota, jak sama Spółka wskazuje, jest formą zachęcania potencjalnego najemcy do zaakceptowania proponowanych przez Spółkę warunków wynikających z przedstawionej umowy najmu. Zatem występuje konieczny element wzajemności, wystarczający do uznania, że płatność jest wynagrodzeniem za świadczoną usługę.

Zatem w przestawionych okolicznościach zachowanie najemcy w świetle art. 8 ust. 1 ustawy o VAT uznać należy za usługę świadczoną odpłatnie i w związku z tym podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego wynika z samej konstrukcji podatku od towarów i usług i zapewnia neutralność tego podatku dla czynnych podatników VAT. Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego że zakupy podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego ze zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze, jednak transakcja nie podlega opodatkowaniu.

Cytowany wyżej przepis nie będzie miał jednak zastosowania w sytuacji opisanej we wniosku, bowiem faktura wystawiana Spółce przez najemcę dokumentuje czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, tj. opodatkowania tym podatkiem wynagrodzenia stanowiącego zachętę do zawarcia umowy najmu, uznana w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT za odpłatne świadczenie usług.

W związku z powyższym Spółka będzie miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony zawarty w otrzymanej fakturze, bowiem nabyta usługa będzie wykorzystana przez Wnioskodawcę, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług związanych ze świadczeniem usług najmu powierzchni znajdujących się w galerii handlowej.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w tak przedstawionym zdarzeniu przyszłym należało uznać za prawidłowe.

Końcowo tut. Organ podatkowy informuje, że w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.