IPPP1/443-676/14-2/JL

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 9 czerwca 2014 r. (data wpływu 12 czerwca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego - jest prawidłowe.

W dniu 12 czerwca 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka S.A. (zwany dalej "R.", "Spółka") jest jedną z wielu organizacji odzysku, podmiotów na polskim rynku, działających na podstawie przepisów ustawy z dnia 13 czerwca 2013 r. o gospodarce opakowaniami i odpadami opakowaniowymi (Dz.U, z 2013 r., poz. 888). Podmioty te przejmują od przedsiębiorców wprowadzających na rynek towary w opakowaniach, ciążący na nich obowiązek zapewnienia odzysku, w szczególności recyklingu odpadów opakowaniowych po produktach wprowadzanych na rynek (dalej zwany "obowiązek odzysku"). Realizacja tej usługi polega na zapewnieniu, że wymagana ilość i rodzaj odpadów opakowaniowych zostanie poddana odzyskowi, w tym recyklingowi, uzyskaniu potwierdzających to dokumentów, oraz na sporządzeniu wymaganego przepisami rocznego sprawozdania dla marszałka województwa o realizacji obowiązku odzysku i recyklingu w terminie do dnia 31 marca kolejnego roku. Aby wywiązać się z przyjętego zobowiązania R. podejmuje współpracę z licznymi podmiotami gospodarczymi na terytorium kraju, które świadczą usługi polegające na zebraniu, przygotowaniu i przekazaniu do recyklingu i/lub odzysku odpadów opakowaniowych oraz pozyskaniu dokumentów potwierdzających wykonanie recyklingu i odzysku. Podmioty te w oparciu o umowę zawartą z R., w zamian za wynagrodzenie świadczą usługi polegające na realizacji czynności wskazanych w zdaniu poprzednim, a w oparciu o uzyskane pełnomocnictwo pozyskują wystawione na R. dokumenty potwierdzające oddanie odpadów opakowaniowych do odzysku, w tym recyklingu (dokumenty o nazwach odpowiednio DPO, DPR). Wskazane umowy w sposób szczegółowy określają sposób współpracy: zasady i terminy rozliczeń, ilość i rodzaj odpadów, które mają zostać przekazanie do odzysku i recyklingu oraz terminy tych działań, zasady udokumentowania wykonania usługi, w tym terminy przekazania do R. pozyskanych dokumentów DPO i DPR. Na podstawie dokumentów DPO, DPR Wnioskodawca ustala ilość i rodzaj odpadów poddanych odzyskowi i recyklingowi i tym samym zakres realizacji usługi przejęcia obowiązku odzysku, oraz sporządza roczne sprawozdanie. Rozliczenie za usługi polegające na zebraniu, przygotowaniu i przekazaniu do recyklingu i (lub) odzysku odpadów opakowaniowych oraz przekazaniu R. dokumentów potwierdzających wykonanie recyklingu i odzysku następuje na podstawie faktur VAT wystawionych zgodnie z zasadami określonymi w umowie. W przeszłości zdarzały się przypadki, w których: przedsiębiorcy wystawiali faktury terminowo ale dostarczali je z opóźnieniem, faktury były wystawianie z opóźnieniem lub też wystawione faktury zaginęły i była konieczność wystawienia duplikatów. We wszystkich takich przypadkach R. otrzymywał faktury ze znaczącym opóźnieniem w odniesieniu do daty ich wystawienia. Nie można wykluczyć, że podobne przypadki będą mieć miejsce w roku bieżącym i w latach kolejnych. W związku z tym, że z dniem 1 stycznia 2014 r. nastąpiła gruntowna zmiana przepisów regulujących zasady opodatkowania w podatku VAT, co wynika z ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r., o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r. poz. 35), zaistnienie powyższych sytuacji może rodzić pytanie o terminy, w jakich R. może dokonać obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z wystawionych i/lub otrzymanych z opóźnieniem faktur. Celem uzupełnienia stanu faktycznego należy dodać, że R. jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, a świadczone przez niego usługi przejęcia obowiązku odzysku podlegają opodatkowaniu VAT. Także przedsiębiorcy świadczący usługę na rzecz R. mają status zarejestrowanych podatników VAT czynnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. R. ma prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, następujących po okresie, w którym nabędzie prawo do odliczenia, przy czym okres, w którym powstaje prawo do odliczenia będzie to okres, w którym zostaną łącznie spełnione obydwa warunki przewidziane w przepisach, tj. w stosunku do danej transakcji: powstanie obowiązek podatkowy i R. otrzyma fakturę.

Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie art. 86.10, 10b i 11 ustawy VAT R. ma prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczonego za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, następujących po okresie, w którym nabył prawo do odliczenia, czyli w którym łącznie zostaną spełnione warunki: powstanie obowiązku podatkowego dla czynności i otrzymanie faktury.

Zgodnie z art. 86.1 ustawy o VAT, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Prawo do odliczenia podatku może zostać zrealizowane w terminach określonych m.in. art. 86.10-11 ustawy o VAT.

Stosownie do art. 86.10 ustawy VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Natomiast zgodnie z art. 86.10b ustawy VAT, w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego wynika z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę.

Jak wynika z przywołanych przepisów, co do zasady prawo do odliczenia podatku naliczonego może zostać zrealizowane dopiero, gdy obydwa przewidziane w przepisach warunki zostaną spełnione, tj. powstał w stosunku do danej dostawy towarów/świadczenia usług obowiązek podatkowy, oraz nabywca dysponuje fakturą dokumentującą transakcję. Skoro do odliczenia VAT naliczonego konieczne jest spełnienie obu warunków przewidzianych w przepisie, to zdaniem Spółki dopiero moment łącznego ich spełnienia można uznać za ten, w którym po stronie Spółki powstaje prawo do odliczenia.

Powyższa wykładnia nie budzi większych wątpliwości, gdy obydwa warunki zostają łącznie spełnione w tym samym okresie rozliczeniowym. Wątpliwości mogą się pojawić w przypadku gdy podatnik otrzymuje fakturę w okresie późniejszym niż powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do danej transakcji. W tym miejscu warto przywołać treść art. 86.10b ustawy VAT, w którym ustawodawca posłużył się zwrotem, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę. Należy podkreślić, że prawo do odliczenia ze swej natury może powstać tylko raz, niemożliwym byłoby nabywanie prawa do odliczenia w kilku odrębnych od siebie okresach, byłoby to założenie nielogiczne i zarazem niewykonalne. Co więcej ustawodawca jasno wskazał, że w momencie otrzymania faktury "prawo powstaje" nie zaś np. że "prawo, które powstało wcześniej może zostać zrealizowane".

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, zdaniem Spółki również w przypadku otrzymania faktury w późniejszym okresie, niż ten w którym powstał obowiązek podatkowy, prawo do odliczenia podatku naliczonego powinno powstawać dopiero w rozliczeniu za okres, w którym nabywca otrzymał fakturę dokumentującą dostawę towarów/świadczenie usług, gdyż dopiero wtedy spełniły się łącznie dwa warunki, z którymi ustawa VAT wiąże prawo do odliczenia. Przeciwna interpretacja, wskazująca jakoby prawo do odliczenia powstawało już w momencie powstania obowiązku podatkowego (nie zważając na fakt braku faktury) prowadziłaby w praktyce do znacznego skrócenia okresu, w którym podatek naliczony może przez nabywcę zostać odliczony, jeśli faktura zostanie wystawiona przez kontrahenta, a w konsekwencji także otrzymana przez nabywcę, po dłuższym okresie od dokonania dostawy towaróww.ykonania usługi. W przypadku znacznych rozbieżności czasowych (pomiędzy powstaniem obowiązku podatkowego a momentem otrzymania faktury), nabywca w celu odliczenia podatku naliczonego byłby zmuszony do korygowania rozliczeń w okresie, w którym powstał obowiązek podatkowy co nie wydaje się być intencją ustawodawcy. Jak wynika bowiem z uzasadnienia do projektu ustawy o VAT, zmiany zawarte w projekcie związane są przede wszystkim z koniecznością dostosowania przepisów ustawy o VAT do przepisów unijnych i mają mieć głównie charakter doprecyzowująco - porządkujący, nie zaś zawężająco - ograniczający. W uzasadnieniu wskazano, że: "Zmiany zaproponowane w art. 86 ustawy o VAT związane są z blokiem zmian modyfikujących moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Należy mieć na uwadze, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, co do zasady, skorelowane jest z momentem, w którym podatek VAT staje się wymagalny, czyli w nomenklaturze ustawy o VAT, z momentem powstania obowiązku podatkowego. Zaproponowane rozwiązania odpowiadają postanowieniom dyrektywy 2006/112/WE. Należy zwrócić uwagę, że zgodnie z dyrektywą skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest uzależnione od spełnienia pewnych warunków formalnych. W przypadku nabywanych towarów i usług konieczne jest posiadanie faktury z wyszczególnioną kwotą podatku, co oznacza, że z odliczenia można skorzystać w rozliczeniu za okres, w którym spełnione są trzy przesłanki: powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów lub usług, doszło do nabycia tych towarów lub usług, podatnik otrzymał fakturę dotyczącą tej transakcji.

Powyższe jest zgodne z orzecznictwem TSUE, który w wyroku w sprawie C-152/02 Terra Baubedorf Handel GmbH, stwierdził, że dla celów odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 17 ust. 2 lit. a VI Dyrektywy, akapit pierwszy art. 18 ust. 2 VI Dyrektywy, należy interpretować w ten sposób, że prawo do odliczenia należy realizować w stosunku do okresu rozliczeniowego, w którym obydwa warunki przewidziane w tym przepisie są spełnione, tj. towary zostały dostarczone lub usługi wykonane oraz podatnik jest w posiadaniu faktury lub dokumentu, który na podstawie kryteriów ustalonych przez dane państwo członkowskie, może pełnić rolę faktury.

Biorąc pod uwagę powyższe, w opinii Wnioskodawcy, zamierzeniem prawodawcy było w głównej mierze dostosowanie przepisów ustawy o VAT do regulacji unijnych, dlatego też wprowadzane zmiany powinny mieć charakter doprecyzowujący a intencją prawodawcy nie było dokonywanie aż tak istotnych dla podatników zmian, których skutkiem byłoby ograniczanie okresów, w których podatek naliczony mógłby być odliczany. Analogicznie zatem stosownie do brzmienia ww. przepisów obowiązujących od dnia 1 stycznia 2014, również po tej dacie Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury otrzymanej przez podatnika z tytułu nabycia towarów/usług - nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym Wnioskodawca otrzymał fakturę. Dla powyższego uzasadnienia można znaleźć także we wskazanym powyżej wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE lub Trybunał), w sprawie C-152/02 Terra Baubedorf Handel GmbH, w którym Trybunał wskazał, że przepisy Szóstej Dyrektywy Rady z 14 maja 1977 r., 771388/EWG (która następnie została zastąpiona przez Dyrektywę 2006/112/WE) muszą być interpretowane w ten sposób, że podatnikowi powinno przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego w momencie, gdy dwa warunki wynikające z przepisów zostaną spełnione tj. VAT stanie się wymagalny po stronie dostawcy, a nabywca będzie dysponował fakturą (bądź innym dokumentem zrównanym przez Państwa Członkowskie z fakturą) dokumentującą daną transakcję.

Dopiero po dokonaniu powyższej konstatacji można przejść do uzasadnienia stanowiska Spółki w odniesieniu do art. 86.11 ustawy VAT. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. Na wstępie należy wskazać, że generalnie moment powstania prawa do odliczenia regulują przepisy art. 86 ust. 10 i 10b ustawy o VAT. Natomiast przepis art. 86 ust. 11 ustawy VAT nie odnosi się do momentu powstania prawa do odliczenia, nie modyfikuje go, wskazując tylko, w jaki sposób i kiedy podatnik z tego prawa może skorzystać, jeżeli nie dokonał odliczenia w momencie jego powstania. Dlatego też analiza art. 86 ust. 11 ustawy VAT nie może odbywać się w oderwaniu od przepisów określających moment powstania prawa do odliczenia (art. 86 ust. 10 i 10b ustawy VAT). Dlatego też zdaniem R. prawo do odliczenia podatku naliczonego powstaje dopiero po spełnieniu łącznie obydwu warunków przewidzianych w art. 86 ust. 10 i 10b ustawy VAT, tj. gdy powstał w stosunku do danej dostawy towarów/świadczenia usług obowiązek podatkowy oraz nabywca dysponuje fakturą dokumentującą transakcję. Zdaniem Spółki, w konsekwencji również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch okresów rozliczeniowych należy liczyć od momentu powstania prawa do odliczenia. Powyższe oznacza, że w przypadku otrzymania faktury w okresie późniejszym niż powstanie obowiązku podatkowego Spółka powinna mieć co do zasady prawo do odliczenia podatku naliczonego w dwóch kolejnych okresach rozliczeniowych licząc od momentu otrzymania faktury.

Powyższa wykładnia przepisów art. 86.10 i 11 ustawy VAT znalazła swoje potwierdzenie w licznych interpretacjach wydanych przez upoważnionych Dyrektorów Izb Skarbowych w imieniu Ministra Finansów. Tytułem przykładu można wskazać:

* interpretacja DIS w Poznaniu, sygn. ILPP5/443-9/14-5/KG z dnia 16 kwietnia 2014 r.,

* interpretacja DIS w Łodzi, sygn. IPTPP4/443-43/14-2/JM z dnia 11 kwietnia 2014 r.,

* interpretacja DIS w Łodzi, sygn. IPTPP2/443-4/14-2/PR z dnia 27 marca 2014 r.,

* interpretacja DIS w Poznaniu, sygn. ILPP2/443-1189/13-3/JK z dnia 10 marca 2014 r.,

* interpretacja DIS w Warszawie sygn. IPPP2/443-50/14-2/AO z dnia 16 marca 2014 r.,

* interpretacja DIS w Warszawie sygn. IPPP3/443-538/13-2/LK z dnia 19 września 2013 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.